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摘要 本文结合我国上市公司金融资产核算的实际情况，对其公允价值计量提供会计信息的有用性进行了论述，并结合我国上市公司金融资产会计核算存在的问题进行探讨，以提高会计信息的有用性。
关键词 上市公司： 公允价值；金融资产
一、问题的提出
我国财政部2006年新修订了《企业会计准则》，自2007年1月1日起在上市公司施行。新《企业会计准则》的一大亮点是采用了公允价值计量性，在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《投资性房地产》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中进行具体运用。在上市公司中，金融资产是其会计核算的重要内容之一，如何准确合理地使用公允价值进行会计计量，提高其会计信息的有用性，防止人为操纵利润，是上市公司金融资产会计核算的一项重要任务。
二、我国上市公司金融资产公允价值计量的有用性
公允价值计量的信息有用性。取决于会计提供信息的相关性和客观性两个方面。相关性应当满足现在和潜在的投资者、信贷者及其他用户的信息需求，要求会计信息符合客观性，企业会计在收集、加工、处理和提供会计信息的过程中。要考虑会计报表的使用者对会计信息需要的不同特点，确保企业内外有关方面对会计信息的相关需要；客观性有三个组成部分：如实反映性(客观性)、可验证性(客观性)和中立性(客观性)。因此我国上市公司公允价值计量的信息有用性，表现为客观性和会计信息处理相关性考虑。不论是以历史成本计量或是以公允价值计量，都要考虑会计报表的使用者对会计信息的需要，所以对我国上市公司公允价值计量的信息有用性的探讨主要集中于客观性。以下分别从客观性的如实反映性、可验证性和中立性三个方面进行分析。
(一)如实反映性
如实反映性是指会计信息必须如实反映客观世界的经济现象。它不仅与交易发生时的经济现象相关，而且与经济现象的变动相关。我国上市公司在对金融工具进行反映时。不仅要按公允价值对交易初始发生时的情况进行反映。还要对其按照公允价值计量要求进行后续计量(贷款及应收款项以及持有至到期投资除外)，反映了金融资产的价值变化，体现了如实反映原则。
(二)可验证性
可验证性是指具有不同见解和独立的观察者将得出总体上一致的结论，虽然不可能完全一致，但信息反映了其意欲反映的经济现象时没有重大差错和偏见(直接可验证性)；或者已选择的确认或计量方法的应用没有重大的误差或偏见(间接可验证性)(FASB，2006a)。直接可验证性更有助于确保信息如实反映其意欲反映的经济现象，因为直接可验证性常常能最小化方法及其应用的误差和偏见；间接可验证性通常只能最小化应用误差或偏见(王建成、胡振国，2007)。上市公司以公开市场报价为基础的公允价值计量具有直接的可验证性，因为可以通过对活跃市场报价与公允价值计量金额相比进行直接的验证。不存在活跃市场的。企业应当采用估值技术确定其公允价值。只要其运用的估价方法是合理的。相关资料是可靠的，且一贯采用该估价方法即可，体现间接验证性。
(三)中立性
中立性要求会计信息是脱离个人偏见的，中立性与历史成本会计模式下的谨慎性原则是不相容的，因为谨慎性意味着财务报告存在着偏见。因此，从这一点来看，上市公司公允价值计量比历史成本计量更具如实反映性。现代社会的经济和信息环境已经发生了根本性的改变，会计信息重点要解决的信息不对称问题不是企业与债权人之间的信息不对称问题，而是企业和(分散的)股权投资者之间的信息不对称问题。在这种情况下。金融资产公允价值计量更有益于资本市场的发展(姜国华、张然，2007)，有利于(分散的)股权投资者获取相关的会计信息。
综上所述，以公允价值对金融资产计量更有利于向有关各方提供所需的有用的会计信息。
三、我国上市公司金融资产会计核算问题探讨
(一)金融资产盈余操纵问题
目前。上市公司谨慎地使用公允价值进行会计计量。但是，在上市公司金融资产中，平均持有可供出售的金融资产金额是交易性金融资产的6倍。上市公司的交易性金融资产按公允价值计量，其变动形成的差额直接计入当期损益(公允价值变动损益科目)，会对上市公司当期利润产生影响。可供出售金融资产按公允价值计量，其变动形成的差额计入资本公积，待该项资产出售时将资本公积转入投资收益，这种核算方法对利润总额没有影响，但对各期利润有影响。从会计核算上。虽然二者不能相互转换从而影响某一期间的会计利润，但可供出售资产随时可以出售，从而会对某一期间的会计利润产生影响，因此上市公司普遍大量持有可供出售金融资产数倍于交易性金融资产，可以人为操纵利润，达到盈余操纵的目的。另外，它会对上市公司的资本结构产生影响。由于可供出售金融资产和持有至到期投资(按成本模式计量。利息收入计入投资收益)之间可以相互转换，持有至到期投资也可以作为盈余操纵的手段。2008年我国的《企业所得税法》将把现在的企业所得税法和外商投资企业和外国企业所得税法合二为一，税率也将下调，上市公司2007年普遍大量持有可供出售金融资产数倍于交易性金融资产，在以后年度出售可供出售金融资产还可以少交企业所得税。因此。有必要加强对上市公司金融资产的管理、核算，尤其是在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。新《企业会计准则》按持有意图将在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等分为三类：近期准备出售的划分为交易性金融资产；有意图持有至到期的划分为持有至到期投资；准备出售但不确定的划分为可供出售金融资产。从目前上市公司金融资产的会计核算来看，这样进行分类并按新会计准则规定的会计核算方法进行业务处理给上市公司盈余操纵带来了较大的空间。笔者认为：进行会计核算时可以将上市公司持有的可供出售金融资产的会计核算采用公允价值计量所形成的损益直接计入当期损益(公允价值变动损益)，并相应增加或减少可供出售金融资产——公允价值变动的金额；对于上市公司持有至到期投资转为可供出售金融资产。其形成的损益计入公允价值变动损益。这是由于金融资产尚未出售。而未出售前不用计算交纳所得税，与原来核算方法比较。二者均不会对计算交纳所得税产生影响，虽然对当期利润会有影响，但却不会成为盈余操纵的手段。另外，这样处理不会对上市公司资本结构产生影响。
(二)金融资产提取减值准备问题
在上市公司的金融资产中，除交易性金融资产不提取减值准备以外。其他均提取减值准备。交易性金融资产按公允价值计量，本身已反映了其价值变动情况，不需要利用提取减值准备来反映其公允价值。可供出售金融资产提取减值准备。在新会计准则下进行会计核算时借记“资产减值损失”。贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。笔者认为对于可供出售金融资产由于期末按公允价值计价，其账面价值本身就反映了价值的变动，没有必要提取减值准备。由于减值价值变动金额计入公允价值变动损益不会对当期交纳所得税产生影响。对资产负债表和利润表并没有影响。因此，笔者认为可供出售金融资产发生减值可以直接作会计分录借记公允价值变动损益，贷记可供出售金融资产——公允价值变动。这样通过可供出售金融资产——公允价值变动可以更直观地看到该项资产的当前公允价值。而其价值变动直接计入当期损益，这样核算更有利于信息使用者阅读。新《企业会计准则》对可供出售金融资产规定：持有至到期投资、贷款和应收账款发生减值时。应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。现值可以分为两种类型：以公允价值为计量目标的现值和以特定个体为计量目标的现值。只有以公允价值为目标的现值才符合公允价值的定义(谢诗芬)。从上述新准则有关内容表述中可以看出，它所指的预计未来现金流量现值是以特定个体为计量目标的现值。不是以公允价值为计量目标的现值，因此，它不可以认为是公允价值的表现形式。也就不能确认为公允价值，对持有至到期投资、贷款和应收账款发生减值按成本计量模式核算，应当提取减值准备。
(三)金融资产会计报表列示问题
结合上述内容。金融资产会计报表列示时，笔者建议将所有者权益表中的可供出售金融资产公允价值变动净额项目删去。在利润表中的公允价值变动收益中列示交易性金融资产、持有至到期投资转为可供出售金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动损益，详细情况以报表附注形式列示。
关键词 上市公司： 公允价值；金融资产
一、问题的提出
我国财政部2006年新修订了《企业会计准则》，自2007年1月1日起在上市公司施行。新《企业会计准则》的一大亮点是采用了公允价值计量性，在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《投资性房地产》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中进行具体运用。在上市公司中，金融资产是其会计核算的重要内容之一，如何准确合理地使用公允价值进行会计计量，提高其会计信息的有用性，防止人为操纵利润，是上市公司金融资产会计核算的一项重要任务。
二、我国上市公司金融资产公允价值计量的有用性
公允价值计量的信息有用性。取决于会计提供信息的相关性和客观性两个方面。相关性应当满足现在和潜在的投资者、信贷者及其他用户的信息需求，要求会计信息符合客观性，企业会计在收集、加工、处理和提供会计信息的过程中。要考虑会计报表的使用者对会计信息需要的不同特点，确保企业内外有关方面对会计信息的相关需要；客观性有三个组成部分：如实反映性(客观性)、可验证性(客观性)和中立性(客观性)。因此我国上市公司公允价值计量的信息有用性，表现为客观性和会计信息处理相关性考虑。不论是以历史成本计量或是以公允价值计量，都要考虑会计报表的使用者对会计信息的需要，所以对我国上市公司公允价值计量的信息有用性的探讨主要集中于客观性。以下分别从客观性的如实反映性、可验证性和中立性三个方面进行分析。
(一)如实反映性
如实反映性是指会计信息必须如实反映客观世界的经济现象。它不仅与交易发生时的经济现象相关，而且与经济现象的变动相关。我国上市公司在对金融工具进行反映时。不仅要按公允价值对交易初始发生时的情况进行反映。还要对其按照公允价值计量要求进行后续计量(贷款及应收款项以及持有至到期投资除外)，反映了金融资产的价值变化，体现了如实反映原则。
(二)可验证性
可验证性是指具有不同见解和独立的观察者将得出总体上一致的结论，虽然不可能完全一致，但信息反映了其意欲反映的经济现象时没有重大差错和偏见(直接可验证性)；或者已选择的确认或计量方法的应用没有重大的误差或偏见(间接可验证性)(FASB，2006a)。直接可验证性更有助于确保信息如实反映其意欲反映的经济现象，因为直接可验证性常常能最小化方法及其应用的误差和偏见；间接可验证性通常只能最小化应用误差或偏见(王建成、胡振国，2007)。上市公司以公开市场报价为基础的公允价值计量具有直接的可验证性，因为可以通过对活跃市场报价与公允价值计量金额相比进行直接的验证。不存在活跃市场的。企业应当采用估值技术确定其公允价值。只要其运用的估价方法是合理的。相关资料是可靠的，且一贯采用该估价方法即可，体现间接验证性。
(三)中立性
中立性要求会计信息是脱离个人偏见的，中立性与历史成本会计模式下的谨慎性原则是不相容的，因为谨慎性意味着财务报告存在着偏见。因此，从这一点来看，上市公司公允价值计量比历史成本计量更具如实反映性。现代社会的经济和信息环境已经发生了根本性的改变，会计信息重点要解决的信息不对称问题不是企业与债权人之间的信息不对称问题，而是企业和(分散的)股权投资者之间的信息不对称问题。在这种情况下。金融资产公允价值计量更有益于资本市场的发展(姜国华、张然，2007)，有利于(分散的)股权投资者获取相关的会计信息。
综上所述，以公允价值对金融资产计量更有利于向有关各方提供所需的有用的会计信息。
三、我国上市公司金融资产会计核算问题探讨
(一)金融资产盈余操纵问题
目前。上市公司谨慎地使用公允价值进行会计计量。但是，在上市公司金融资产中，平均持有可供出售的金融资产金额是交易性金融资产的6倍。上市公司的交易性金融资产按公允价值计量，其变动形成的差额直接计入当期损益(公允价值变动损益科目)，会对上市公司当期利润产生影响。可供出售金融资产按公允价值计量，其变动形成的差额计入资本公积，待该项资产出售时将资本公积转入投资收益，这种核算方法对利润总额没有影响，但对各期利润有影响。从会计核算上。虽然二者不能相互转换从而影响某一期间的会计利润，但可供出售资产随时可以出售，从而会对某一期间的会计利润产生影响，因此上市公司普遍大量持有可供出售金融资产数倍于交易性金融资产，可以人为操纵利润，达到盈余操纵的目的。另外，它会对上市公司的资本结构产生影响。由于可供出售金融资产和持有至到期投资(按成本模式计量。利息收入计入投资收益)之间可以相互转换，持有至到期投资也可以作为盈余操纵的手段。2008年我国的《企业所得税法》将把现在的企业所得税法和外商投资企业和外国企业所得税法合二为一，税率也将下调，上市公司2007年普遍大量持有可供出售金融资产数倍于交易性金融资产，在以后年度出售可供出售金融资产还可以少交企业所得税。因此。有必要加强对上市公司金融资产的管理、核算，尤其是在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。新《企业会计准则》按持有意图将在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等分为三类：近期准备出售的划分为交易性金融资产；有意图持有至到期的划分为持有至到期投资；准备出售但不确定的划分为可供出售金融资产。从目前上市公司金融资产的会计核算来看，这样进行分类并按新会计准则规定的会计核算方法进行业务处理给上市公司盈余操纵带来了较大的空间。笔者认为：进行会计核算时可以将上市公司持有的可供出售金融资产的会计核算采用公允价值计量所形成的损益直接计入当期损益(公允价值变动损益)，并相应增加或减少可供出售金融资产——公允价值变动的金额；对于上市公司持有至到期投资转为可供出售金融资产。其形成的损益计入公允价值变动损益。这是由于金融资产尚未出售。而未出售前不用计算交纳所得税，与原来核算方法比较。二者均不会对计算交纳所得税产生影响，虽然对当期利润会有影响，但却不会成为盈余操纵的手段。另外，这样处理不会对上市公司资本结构产生影响。
(二)金融资产提取减值准备问题
在上市公司的金融资产中，除交易性金融资产不提取减值准备以外。其他均提取减值准备。交易性金融资产按公允价值计量，本身已反映了其价值变动情况，不需要利用提取减值准备来反映其公允价值。可供出售金融资产提取减值准备。在新会计准则下进行会计核算时借记“资产减值损失”。贷记“可供出售金融资产——公允价值变动”。笔者认为对于可供出售金融资产由于期末按公允价值计价，其账面价值本身就反映了价值的变动，没有必要提取减值准备。由于减值价值变动金额计入公允价值变动损益不会对当期交纳所得税产生影响。对资产负债表和利润表并没有影响。因此，笔者认为可供出售金融资产发生减值可以直接作会计分录借记公允价值变动损益，贷记可供出售金融资产——公允价值变动。这样通过可供出售金融资产——公允价值变动可以更直观地看到该项资产的当前公允价值。而其价值变动直接计入当期损益，这样核算更有利于信息使用者阅读。新《企业会计准则》对可供出售金融资产规定：持有至到期投资、贷款和应收账款发生减值时。应当在将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。现值可以分为两种类型：以公允价值为计量目标的现值和以特定个体为计量目标的现值。只有以公允价值为目标的现值才符合公允价值的定义(谢诗芬)。从上述新准则有关内容表述中可以看出，它所指的预计未来现金流量现值是以特定个体为计量目标的现值。不是以公允价值为计量目标的现值，因此，它不可以认为是公允价值的表现形式。也就不能确认为公允价值，对持有至到期投资、贷款和应收账款发生减值按成本计量模式核算，应当提取减值准备。
(三)金融资产会计报表列示问题
结合上述内容。金融资产会计报表列示时，笔者建议将所有者权益表中的可供出售金融资产公允价值变动净额项目删去。在利润表中的公允价值变动收益中列示交易性金融资产、持有至到期投资转为可供出售金融资产和可供出售金融资产的公允价值变动损益，详细情况以报表附注形式列示。