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摘 要：“通用会计理论”是当前国内外分析企业合并报表的主要参考文献，以它为基本要求，规定合并报表的标准范围。据资料显示，近几年我国在合并报表方面一直存在缺漏，本来开始就相对于国际比较晚，没有丰富的经验，对于研究和改革并不够深入，在實际建设中遇到许多问题。下文主要对建设合并报表进行探究，解决现存在的主要问题，并提出相关建议。
关键词：合并报表；通用会计理论；研究；建议
近几年，我国高度重视会计改革，大力投入会计建设，但与国外会计制度还是有一定差距，我们不能按部就班，国外资本主义的公有制与我国经济主体不同，要根据自身实际情况，借鉴并制定符合自身的会计准则。现阶段，我国也采取了相关措施，制定《企业会计准则第33号----合并财务报表》，重新将会计准则进行完善，也是进一步与国际会计准则接轨。我们所说的“合并报表”不单单指把报表直接合并，而是在合并时要考虑到企业合并财务信息的真实度，以及会对企业决策计划造成的影响。本文对于以往的会计准则不在详细介绍，主要针对现有合并报表出现的问题进行深度分析。
一、合并报表理论基础
现阶段，相关合并报表理论可以参考所有权理论、母公司理论以及实体理论这三种，它们有各自的特点和方式方法。
（一）所有权理论
所有权理论是业主权益理论的实际应用，将会计看成独立的个体，业主与它是紧密联系的整体，业主可以直接支配和使用会计的资源，也就是会计报表是服务于母公司股东的，母公司同时拥有子公司的资源。
（二）实体理论
实体理论与所有权理论有很大的区别，认为母公司与子公司并不是拥有和被拥有的关系，而是母公司控制子公司的上下层关系，会计依旧独立，企业所有者也是独立的，但两者还是有区别的，母公司的股东分为两类，合并经济个体的股东和债权人。
（三）母公司理论
母公司理论与前面提到的所有权理论和实体理论有一些共同点，融合了控制与被控制的关系和承认财务报表是服务于母公司股东，合并财务报表与母公司财务报表相对接，同样母公司股东有合并经济个体的股东和债权人。
二、企业合并财务报表相关信息
（一）给母公司提高决策信息
决策在企业执行各项工作中具有先导作用，决策的失误将直接影响企业经营的错误。母公司主要管控子公司，对于子公司的财务状况和经营情况都非常关注，特别是对财务报表的意愿最重视，因为它的发展情况将会影响母公司的决策和经营方式。
（二）给债权人提供信息
企业的债权人有权利了解企业的财务近况和经营情况，而合并财务报表就是可以清晰地给债权人提供相关的有效信息。
（三）给管理者提供信息
企业每年进行的业绩考核主要参考企业一整年的经济效益，经济实体是基础，企业管理者可以获得的利益是根据合并主体业绩来评价，所以管理者对合并财务报表十分重视。
（四）给国家有关部门提供信息
在我国企业控制合并发展才初步形成，很多方面还不够完善，在合并的过程中容易出现垄断现象，这种现象是违法行为，会影响我国市场经济发展。因此，企业合并一直受到相关部门的关注和监察，企业在市场占有率超过一定限度时，有关部门就要进行制止和调查。部门最先了解的是合并财务报表，可以根据相关信息分析市场动向，是调控的有效依据。
三、合并会计报表出现的不足和问题
（一）合并范围不明晰
合并会计的各项工作都是根据新会计准则的要求进行的，但目前新会计准则的一些方法手段还没有得到有效的实践认证，不能保证没有问题出现，合并会计的范围依照新会计准则不能保证其准确性和安全性。主要表现有：
新会计准则的计算方法还没有得到准确的证实。以往准则中有指出母公司可以拥有至少一般的子公司，包括直系或旁系。而新准则中只明确了直系子公司，间接或相关的子公司没有指明情况，只能是企业亲自去调查判定，企业调查的情况会影响到母公司合并报表的数据，准确性有待参考。而且合并报表数据会归于财务信息，而企业各部门在进行决策时对财务信息要求很高。另外，出现的问题没有详细的解释和分析数据。企业在规划合并范围时，控制是基础，展开出来有多方面，就如暂时性控制，没有准确的时间要求，可长可短，会影响公司的实践效果，还会成为一些投机的借口，利用合并报表动手脚。最终导致控制能力下降，没有明确的控制力度。
（二）合并方法中的缺陷
合并会计报表对母公司、债权人、管理者等都非常重要，自然也受到它们的高度关注，受到一些质疑常有发生，也就是合并会计报表的商誉。在新会计准则中有给商誉一个迷糊的解释，对于具体操作没有明确指出。而国际会计准则给商誉有独立的定义，并分为购买商誉和非购买商誉。这方面我国准则还存在一些不足，对商誉问题应进行深入的探究，尽可能与国际会计对接。另外，企业合并会计报表没有能够控制被投资企业的盈余的方法。国际会计中有对被投资企业的盈余进行分类，有投资前与投资后的划分，更加细致化的对时间进行明析，也可以有效地显示盈余处理情况。投资前盈余只是子公司的部分净资产，投资后盈余才是主要的合并主体，当前我国的政策是将所有被投资企业盈余做抵减。
（三）企业会计政策不能统一
根据相关规定，母公司与子公司的相关会计政策要求统一，但在现实当中很难做到政策一致，母公司的经营环境复杂多样化，参与的行业多而杂，而子公司是其中的一种行业，只需对这一类行业制定会计政策，会与母公司政
策产生矛盾，如果强制结合为一体化的政策，是不符合实际发展的，最终影响最大的也是子公司，不管是工作量还是资金的配置都会增加，财务报表也受到影响。
（四）合并会计报表范围受到限制
企业合并报表最开始的作用就是给企业和合作者提供有效的信息，但目前合并会计报表的信息过于狭窄，不能显示母子公司的财务状况和经营问题。只有大范围的企业财务状况，如果想要得到母公司与子公司的财务信息，债权人必须在自己编制的报表中查找，十分不方便。合并会计报表显示不出信息部分原因是企业分布的大范围子公司合并报表数据不准确，特别是在境外发展的子公司，可能出现货币换算的误差，在制作报表时就要不断更改，一般会换算为人民币。另外，合并会计报表反映的相关信息存在一些不合理性，某些项目出现的专业性问题，很难理解，最终归于合并报表中的问题。最后，相关内部财务交易是不会在财务报表中显现的。
四、有效解决合并会计报表问题的方法
（一）明析合并范围
为保证合并报表的真实可靠，确定合并范围是关键，对范围的划分应明确清晰。前面提到的利用控制确定合并范围，但控制的对象不对，应将权益性资本转换为所拥有表决权，企业在划分合并范围时不能只是书面形式，应加强实质性的内容，归于实际。重于实践，制定适合的控制目标。
（二）会计政策的集合统一
企业会计政策必须达到一致才能使合并财务报表更加真实有效。但事实中母公司与子公司存在很大的差异，而且是很难解决的。因此，往往在出现差异时会拿来比较。为了减少两者再次发生矛盾，必须保证会计政策的真实可靠，提高会计政策的科学性。但并不保证不会出现差异，特别是细分到各行业时，还是要存在一些区别和比较。在整改会计政策使其达到统一时，不必纳入合并会计报。
（三）正确制定合并会计报表的编制方法
现阶段，我国采取合并会计报表的方法主要是权益结合法和购买法这两种。两种方法各有特点，购买法比较符合新会计准则，而权益结合法更适合我国基本国情，方式简单，有利于操作，但与目前我国经济市场发展状态有不符，如果企业长期发展下去，弊端会越来越大。应该进一步加强权益结合法的深入，使其与购买法同样复杂，符合合并会计报表要求。具体改进权益结合法，首先对于母公司合并后公司的经营情况进行详细分析，特别是产生的损益是否与预期相同，差距多大。其次是正确核算母公司与子公司合并后的总成本计算。
总而言之，我国企业竞争激烈，会计合并报表利用的好坏，决定是否可以成为企业的发展优势，受到企业的高度重视。但根据实际情况，会计合并报表还存在许多问题，发展并不稳定，优化完善还需很长一段过程，任重而道远。
参考文献：
[1]刘佳.合并财务报表准则国际趋同差异分析[J].财会通讯，2015，（12）.
[2]陈蓉.基于会计目标的我国企业合并财务报表合并理论研究[J].东方企业文化，2015，（01）.
[3]储一昀，林起联.合并会计报表的合并范围探析[J].会计研究，2014，（08）.
作者简介：张遵琦，南京华侨城置地有限公司。
关键词：合并报表；通用会计理论；研究；建议
近几年，我国高度重视会计改革，大力投入会计建设，但与国外会计制度还是有一定差距，我们不能按部就班，国外资本主义的公有制与我国经济主体不同，要根据自身实际情况，借鉴并制定符合自身的会计准则。现阶段，我国也采取了相关措施，制定《企业会计准则第33号----合并财务报表》，重新将会计准则进行完善，也是进一步与国际会计准则接轨。我们所说的“合并报表”不单单指把报表直接合并，而是在合并时要考虑到企业合并财务信息的真实度，以及会对企业决策计划造成的影响。本文对于以往的会计准则不在详细介绍，主要针对现有合并报表出现的问题进行深度分析。
一、合并报表理论基础
现阶段，相关合并报表理论可以参考所有权理论、母公司理论以及实体理论这三种，它们有各自的特点和方式方法。
（一）所有权理论
所有权理论是业主权益理论的实际应用，将会计看成独立的个体，业主与它是紧密联系的整体，业主可以直接支配和使用会计的资源，也就是会计报表是服务于母公司股东的，母公司同时拥有子公司的资源。
（二）实体理论
实体理论与所有权理论有很大的区别，认为母公司与子公司并不是拥有和被拥有的关系，而是母公司控制子公司的上下层关系，会计依旧独立，企业所有者也是独立的，但两者还是有区别的，母公司的股东分为两类，合并经济个体的股东和债权人。
（三）母公司理论
母公司理论与前面提到的所有权理论和实体理论有一些共同点，融合了控制与被控制的关系和承认财务报表是服务于母公司股东，合并财务报表与母公司财务报表相对接，同样母公司股东有合并经济个体的股东和债权人。
二、企业合并财务报表相关信息
（一）给母公司提高决策信息
决策在企业执行各项工作中具有先导作用，决策的失误将直接影响企业经营的错误。母公司主要管控子公司，对于子公司的财务状况和经营情况都非常关注，特别是对财务报表的意愿最重视，因为它的发展情况将会影响母公司的决策和经营方式。
（二）给债权人提供信息
企业的债权人有权利了解企业的财务近况和经营情况，而合并财务报表就是可以清晰地给债权人提供相关的有效信息。
（三）给管理者提供信息
企业每年进行的业绩考核主要参考企业一整年的经济效益，经济实体是基础，企业管理者可以获得的利益是根据合并主体业绩来评价，所以管理者对合并财务报表十分重视。
（四）给国家有关部门提供信息
在我国企业控制合并发展才初步形成，很多方面还不够完善，在合并的过程中容易出现垄断现象，这种现象是违法行为，会影响我国市场经济发展。因此，企业合并一直受到相关部门的关注和监察，企业在市场占有率超过一定限度时，有关部门就要进行制止和调查。部门最先了解的是合并财务报表，可以根据相关信息分析市场动向，是调控的有效依据。
三、合并会计报表出现的不足和问题
（一）合并范围不明晰
合并会计的各项工作都是根据新会计准则的要求进行的，但目前新会计准则的一些方法手段还没有得到有效的实践认证，不能保证没有问题出现，合并会计的范围依照新会计准则不能保证其准确性和安全性。主要表现有：
新会计准则的计算方法还没有得到准确的证实。以往准则中有指出母公司可以拥有至少一般的子公司，包括直系或旁系。而新准则中只明确了直系子公司，间接或相关的子公司没有指明情况，只能是企业亲自去调查判定，企业调查的情况会影响到母公司合并报表的数据，准确性有待参考。而且合并报表数据会归于财务信息，而企业各部门在进行决策时对财务信息要求很高。另外，出现的问题没有详细的解释和分析数据。企业在规划合并范围时，控制是基础，展开出来有多方面，就如暂时性控制，没有准确的时间要求，可长可短，会影响公司的实践效果，还会成为一些投机的借口，利用合并报表动手脚。最终导致控制能力下降，没有明确的控制力度。
（二）合并方法中的缺陷
合并会计报表对母公司、债权人、管理者等都非常重要，自然也受到它们的高度关注，受到一些质疑常有发生，也就是合并会计报表的商誉。在新会计准则中有给商誉一个迷糊的解释，对于具体操作没有明确指出。而国际会计准则给商誉有独立的定义，并分为购买商誉和非购买商誉。这方面我国准则还存在一些不足，对商誉问题应进行深入的探究，尽可能与国际会计对接。另外，企业合并会计报表没有能够控制被投资企业的盈余的方法。国际会计中有对被投资企业的盈余进行分类，有投资前与投资后的划分，更加细致化的对时间进行明析，也可以有效地显示盈余处理情况。投资前盈余只是子公司的部分净资产，投资后盈余才是主要的合并主体，当前我国的政策是将所有被投资企业盈余做抵减。
（三）企业会计政策不能统一
根据相关规定，母公司与子公司的相关会计政策要求统一，但在现实当中很难做到政策一致，母公司的经营环境复杂多样化，参与的行业多而杂，而子公司是其中的一种行业，只需对这一类行业制定会计政策，会与母公司政
策产生矛盾，如果强制结合为一体化的政策，是不符合实际发展的，最终影响最大的也是子公司，不管是工作量还是资金的配置都会增加，财务报表也受到影响。
（四）合并会计报表范围受到限制
企业合并报表最开始的作用就是给企业和合作者提供有效的信息，但目前合并会计报表的信息过于狭窄，不能显示母子公司的财务状况和经营问题。只有大范围的企业财务状况，如果想要得到母公司与子公司的财务信息，债权人必须在自己编制的报表中查找，十分不方便。合并会计报表显示不出信息部分原因是企业分布的大范围子公司合并报表数据不准确，特别是在境外发展的子公司，可能出现货币换算的误差，在制作报表时就要不断更改，一般会换算为人民币。另外，合并会计报表反映的相关信息存在一些不合理性，某些项目出现的专业性问题，很难理解，最终归于合并报表中的问题。最后，相关内部财务交易是不会在财务报表中显现的。
四、有效解决合并会计报表问题的方法
（一）明析合并范围
为保证合并报表的真实可靠，确定合并范围是关键，对范围的划分应明确清晰。前面提到的利用控制确定合并范围，但控制的对象不对，应将权益性资本转换为所拥有表决权，企业在划分合并范围时不能只是书面形式，应加强实质性的内容，归于实际。重于实践，制定适合的控制目标。
（二）会计政策的集合统一
企业会计政策必须达到一致才能使合并财务报表更加真实有效。但事实中母公司与子公司存在很大的差异，而且是很难解决的。因此，往往在出现差异时会拿来比较。为了减少两者再次发生矛盾，必须保证会计政策的真实可靠，提高会计政策的科学性。但并不保证不会出现差异，特别是细分到各行业时，还是要存在一些区别和比较。在整改会计政策使其达到统一时，不必纳入合并会计报。
（三）正确制定合并会计报表的编制方法
现阶段，我国采取合并会计报表的方法主要是权益结合法和购买法这两种。两种方法各有特点，购买法比较符合新会计准则，而权益结合法更适合我国基本国情，方式简单，有利于操作，但与目前我国经济市场发展状态有不符，如果企业长期发展下去，弊端会越来越大。应该进一步加强权益结合法的深入，使其与购买法同样复杂，符合合并会计报表要求。具体改进权益结合法，首先对于母公司合并后公司的经营情况进行详细分析，特别是产生的损益是否与预期相同，差距多大。其次是正确核算母公司与子公司合并后的总成本计算。
总而言之，我国企业竞争激烈，会计合并报表利用的好坏，决定是否可以成为企业的发展优势，受到企业的高度重视。但根据实际情况，会计合并报表还存在许多问题，发展并不稳定，优化完善还需很长一段过程，任重而道远。
参考文献：
[1]刘佳.合并财务报表准则国际趋同差异分析[J].财会通讯，2015，（12）.
[2]陈蓉.基于会计目标的我国企业合并财务报表合并理论研究[J].东方企业文化，2015，（01）.
[3]储一昀，林起联.合并会计报表的合并范围探析[J].会计研究，2014，（08）.
作者简介：张遵琦，南京华侨城置地有限公司。