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【摘 要】我国审计行业起步较晚，存在先天的不足，且审计秩序尚未建立完善，审计合谋现象较为普遍，严重损害了证券市场的基本秩序与声誉。诚信是审计行业耐以生存的土壤，诚信一旦被破坏，不仅审计行业损失惨重，甚至会导致整个社会经济的崩盘。研究如何防治审计合谋具有理论和实践的双重意义。本文基于博弈论视角探究审计合谋形成原因，提出防治审计合谋的策略。
【关键词】审计合谋；博弈论；胁迫
随着我国社会主义市场化进程的大步迈进，琼民源、银广夏、万福生科等上市公司财务舞弊案接踵而至，其事态愈演愈烈，严重扰乱了经济秩序，动摇了广大投资者对资本市场的信心，损害了投资者的切身利益，破坏了社会经济秩序。法治和信用是现代市场经济的两大支柱。随着我国社会主义市场化进程的推进，客观上要求较为成熟的社会信用体系，以及经济主体的诚信。
审计师作为经济警察，在合理保证财务信息的可靠性、维护资本市场秩序等方面被赋予重任。然而审计行业需求者和使用者的分离的特殊性，即审计服务的提供者受需求者（上市公司）的委托为使用者（投资者）服务，三者之间目标的差异，常常使审计师陷入缺乏独立性的困境。加之，我国目前的审计行业处于买方市场，审计服务的提供者，尤其是国内本土事务所处于明显的弱势地位。在此环境下，事务所可能会舍弃对审计质量的追求，如果仅依靠市场调节，会加剧审计行业的无序竞争。
一、审计合谋概述
合谋最早由经济学领域引入，指两个或两个以上的当事人，以促使财富的“非生产性转移”为目的，利用法律漏洞或者违反法律，通过协议或契约安排，采取的私下结盟行为（Bente Villadsn，1995）。20世纪70年代末八十年代初，合谋这一概念开始被运用到审计领域中。现在一般认为，审计合谋是注册会计师违背审计准则和职业道德，主动参与或迎合被审计单位财务报告舞弊，出具虚假陈述的行为（雷光勇，2004）。
二、审计独立性的博弈
审计最初即是应两权分离背景下经济监督的需要而产生的，其目标在于为财务报表的可信性提供合理保证。但是由于资本市场的信息不对称和审计行业的收费制度等问题，在没有有效的外部监管时，注册会计师在执业过程中，其独立性受到由内在压力导致的自利、自查、拥护、信任四种威胁以及主要来自审计客户的外在压力导致的胁迫威胁。
如果审计师完全独立于管理层，而仅对股东大会负责，则能够有效对抗管理层压迫，并抑制审计者的自利性而导致的合谋行为。然而，我国现阶段公司治理机制存在着严重缺陷，产权不明晰，投资者保护较弱，往往某一个或几个大股东掌握着公司的实际控制权，股东大会的制衡作用没有得到充分发挥。由于股权集中，董事长与总经理往往由一人兼任，致使审计者最终受制于经营者。管理层决定着给审计师提供的信息和工作条件，并影响着公司支付的审计费用，在无第三方制衡的情况下，二者的博弈力量悬殊，审计师受到胁迫威胁时的抗压能力下降，容易对管理层妥协。因而，在我国审计师受胁迫而与管理层合谋出具虚假陈述的概率较大。
最终的审计报告本质上而言是被审计单位与审计师博弈的结果，而被审计单位的胁迫威胁能力的根源在于审计服务需求者和使用者的分离。假设管理层胁迫威胁审计师是可行的，即公司的管理层与治理层职能合一，假设R表示不存在胁迫威胁情况下，审计师当年提供审计服务的收益，R'表示审计师以后年度的审计收益以及可能获得的非审计业务收益，P表示事务所与公司合谋舞弊被发现后所承担的法律责任，C表示事务所与公司合谋舞弊被发现后由于信誉受损所蒙受的损失，Q表示注册会计师损失的如前审计投入的沉没成本等准租金，F表示审计师失去这一客户后寻找其他新客户的成本，S表示事务所的规模在其与公司合谋舞弊被发现后对信誉丧失和寻找客户成本的影响（S>1）。α表示事务所与公司合谋舞弊被发现的概率，ε表示收回R的概率（0<ε 审计师与客户之间的博弈模型如图1所示，首先客户根据自身的实力和需求做出是否胁迫审计师的决策，然后注册会计师做出妥协或对抗的决策。①和②分别表示在客户选择胁迫行为时审计师的收益状况，其分别为：
①R+R'×ε'-（P+C×S）×α
②R×ε-Q-F/S
基于理性人假设，当被审计单位胁迫审计师时，审计师权衡对抗和妥协两种策略的成本收益，即比较①与②做出选择，当①大时选择妥协，②大时则选择对抗。③表示正常情况下审计师的收益，本文在此不详述。
P、C分别表示法律责任和审计师的声誉损失，而α表示监管力度的强弱，三者都描述的是宏观环境对对审计师的影响。R、R'、Q、F表示的审计收益、非审计收益、准租金和客户搜寻成本，则反映了不同微观主体即审计师之间的差别。注册会计师保持独立性，对抗客户胁迫威胁的条件可以表示为下式：
②-①≥0
即：R×（ε-1）-R'×ε'-Q-F/S+（P+C×S）×α≥0
如果上式不成立，审计师则会选择妥协行为，放弃独立性。公式反映了R×（ε-1）、2R'×ε'、Q和F这些微观因素都是抵减项，而反映宏观差异的（P+C）×α则以正号项。首先，从宏观层面说明，（P+C）×α表明了审计师在选择妥协时潜在损失其越大，审计师保持独立性的动机越强，审计合谋的可能性越低。因此，只有在强有力的外部约束、与管理层合谋被发现的机会成本过高时，审计师才有可能采取对抗策略，保持独立性。其次，从微观层面，事务所规模对其信誉丧失和寻找客户成本的影响非常关键。事务所规模越大，其违规行为被发现后信誉丧失的损失越大，且在对抗客户的合谋邀约时，寻找其他客户的成本越低。因此，事务所越大，越能保持独立性，拒绝与管理层合谋。
三、审计合谋的防治对策
1.加大监管力度，增强法律法规的惩戒威慑力。
Wattsrl将法律风险定义为起诉人、诉讼门槛、被惩处概率三个因素的联合乘积，其中前两者的联合乘积称为被发现概率。我国由于资本市场起步较晚，法律法规尚未发展成熟，资本市场的诉讼门槛较高而被惩处概率较低，追偿的可能性极小。在审计合谋行为获得收益既定的前提下，极低的违法成本加上较低的被惩处概率，使得审计师敢于铤而走险，与客户合谋造假。 因此，预防审计合谋首要的就是提高独立审计可预见的法律风险和违规成本。其次，应当建立健全审计行业监管制度，由证监会和行业协会等监管机构制定综合考评指标，并组织检查。在网络事务所内建立统一的质量监督控制体系，如实行组外成员或聘请其他事务所的注册会计师进行项目复核。
2.发展壮大我国本土会计师事务所的规模，增强审计独立性，避免审计合谋。
事务所的规模不仅影响其行为的交易成本，还有着一定的竞价优势。因此，事务所规模越大，其采取对抗策略承受的损失越小，与管理层合谋的可能性越小。
事务所规模应从两个角度比较：一是客户与事务所之间的比较；一是客户之间的比较。一般而言，公司根据自身的规模和业务水平等选择事务所。因此，一旦大公司选择小事务所，就应当警惕其可能是为了以其强大的谈判能力胁迫事务所而与其合谋。另一方面，虽然大客户与大事务所是相匹配的，但是如果某一大客户是对该事务所是重要的，那么即使是大事务所也可能对其妥协。
首先，政府应当制定政策支持审计行业，尤其是本土事务所的发展，推动会计师事务所扩大经营规模；其次，监管机构应关注公司选择的事务所是否与其自身规模相适应；最后，对大客户，可参考采用“审计团”的审计模式（刘颖斐、余玉苗，2006）。“审计团”审计模式，是指由若干事务所签订合作协议，组成合作工作小组，为某一大客户提供审计服务，可以由客户指定一家事务所为主审计所，并由其负责“审计团”的组织协调工作并对外出具审计报告。
3.完善公司治理，加强股东大会与审计师之间的有效沟通。
本文的博弈模型是基于公司有能力和条件对审计师实施威胁，即经营者是公司的实际控制人的假设，如果公司拥有较为完善的治理结构，股东大会能对审计师与管理者的合谋其制衡作用。因此，完善我国的产权制度和公司治理结构，明晰产权、明确责权，充分发挥股东大会的作用是重中之重。
········参考文献·····················
[1]庄立，王玉蓉.现代风险导向审计下审计三方关系人的博弈分析[J].审计与经济研究，2007，（6）.
[2]赵国宇，王善平.审计合谋的特征变量、预警模型及其效果研究[J].会计研究，2009，（6）.
[3]吴东琳.审计合谋的博弈浅析——审计收费模式角度[J].商场现代化，2014，（9） .
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）
【关键词】审计合谋；博弈论；胁迫
随着我国社会主义市场化进程的大步迈进，琼民源、银广夏、万福生科等上市公司财务舞弊案接踵而至，其事态愈演愈烈，严重扰乱了经济秩序，动摇了广大投资者对资本市场的信心，损害了投资者的切身利益，破坏了社会经济秩序。法治和信用是现代市场经济的两大支柱。随着我国社会主义市场化进程的推进，客观上要求较为成熟的社会信用体系，以及经济主体的诚信。
审计师作为经济警察，在合理保证财务信息的可靠性、维护资本市场秩序等方面被赋予重任。然而审计行业需求者和使用者的分离的特殊性，即审计服务的提供者受需求者（上市公司）的委托为使用者（投资者）服务，三者之间目标的差异，常常使审计师陷入缺乏独立性的困境。加之，我国目前的审计行业处于买方市场，审计服务的提供者，尤其是国内本土事务所处于明显的弱势地位。在此环境下，事务所可能会舍弃对审计质量的追求，如果仅依靠市场调节，会加剧审计行业的无序竞争。
一、审计合谋概述
合谋最早由经济学领域引入，指两个或两个以上的当事人，以促使财富的“非生产性转移”为目的，利用法律漏洞或者违反法律，通过协议或契约安排，采取的私下结盟行为（Bente Villadsn，1995）。20世纪70年代末八十年代初，合谋这一概念开始被运用到审计领域中。现在一般认为，审计合谋是注册会计师违背审计准则和职业道德，主动参与或迎合被审计单位财务报告舞弊，出具虚假陈述的行为（雷光勇，2004）。
二、审计独立性的博弈
审计最初即是应两权分离背景下经济监督的需要而产生的，其目标在于为财务报表的可信性提供合理保证。但是由于资本市场的信息不对称和审计行业的收费制度等问题，在没有有效的外部监管时，注册会计师在执业过程中，其独立性受到由内在压力导致的自利、自查、拥护、信任四种威胁以及主要来自审计客户的外在压力导致的胁迫威胁。
如果审计师完全独立于管理层，而仅对股东大会负责，则能够有效对抗管理层压迫，并抑制审计者的自利性而导致的合谋行为。然而，我国现阶段公司治理机制存在着严重缺陷，产权不明晰，投资者保护较弱，往往某一个或几个大股东掌握着公司的实际控制权，股东大会的制衡作用没有得到充分发挥。由于股权集中，董事长与总经理往往由一人兼任，致使审计者最终受制于经营者。管理层决定着给审计师提供的信息和工作条件，并影响着公司支付的审计费用，在无第三方制衡的情况下，二者的博弈力量悬殊，审计师受到胁迫威胁时的抗压能力下降，容易对管理层妥协。因而，在我国审计师受胁迫而与管理层合谋出具虚假陈述的概率较大。
最终的审计报告本质上而言是被审计单位与审计师博弈的结果，而被审计单位的胁迫威胁能力的根源在于审计服务需求者和使用者的分离。假设管理层胁迫威胁审计师是可行的，即公司的管理层与治理层职能合一，假设R表示不存在胁迫威胁情况下，审计师当年提供审计服务的收益，R'表示审计师以后年度的审计收益以及可能获得的非审计业务收益，P表示事务所与公司合谋舞弊被发现后所承担的法律责任，C表示事务所与公司合谋舞弊被发现后由于信誉受损所蒙受的损失，Q表示注册会计师损失的如前审计投入的沉没成本等准租金，F表示审计师失去这一客户后寻找其他新客户的成本，S表示事务所的规模在其与公司合谋舞弊被发现后对信誉丧失和寻找客户成本的影响（S>1）。α表示事务所与公司合谋舞弊被发现的概率，ε表示收回R的概率（0<ε
①R+R'×ε'-（P+C×S）×α
②R×ε-Q-F/S
基于理性人假设，当被审计单位胁迫审计师时，审计师权衡对抗和妥协两种策略的成本收益，即比较①与②做出选择，当①大时选择妥协，②大时则选择对抗。③表示正常情况下审计师的收益，本文在此不详述。
P、C分别表示法律责任和审计师的声誉损失，而α表示监管力度的强弱，三者都描述的是宏观环境对对审计师的影响。R、R'、Q、F表示的审计收益、非审计收益、准租金和客户搜寻成本，则反映了不同微观主体即审计师之间的差别。注册会计师保持独立性，对抗客户胁迫威胁的条件可以表示为下式：
②-①≥0
即：R×（ε-1）-R'×ε'-Q-F/S+（P+C×S）×α≥0
如果上式不成立，审计师则会选择妥协行为，放弃独立性。公式反映了R×（ε-1）、2R'×ε'、Q和F这些微观因素都是抵减项，而反映宏观差异的（P+C）×α则以正号项。首先，从宏观层面说明，（P+C）×α表明了审计师在选择妥协时潜在损失其越大，审计师保持独立性的动机越强，审计合谋的可能性越低。因此，只有在强有力的外部约束、与管理层合谋被发现的机会成本过高时，审计师才有可能采取对抗策略，保持独立性。其次，从微观层面，事务所规模对其信誉丧失和寻找客户成本的影响非常关键。事务所规模越大，其违规行为被发现后信誉丧失的损失越大，且在对抗客户的合谋邀约时，寻找其他客户的成本越低。因此，事务所越大，越能保持独立性，拒绝与管理层合谋。
三、审计合谋的防治对策
1.加大监管力度，增强法律法规的惩戒威慑力。
Wattsrl将法律风险定义为起诉人、诉讼门槛、被惩处概率三个因素的联合乘积，其中前两者的联合乘积称为被发现概率。我国由于资本市场起步较晚，法律法规尚未发展成熟，资本市场的诉讼门槛较高而被惩处概率较低，追偿的可能性极小。在审计合谋行为获得收益既定的前提下，极低的违法成本加上较低的被惩处概率，使得审计师敢于铤而走险，与客户合谋造假。 因此，预防审计合谋首要的就是提高独立审计可预见的法律风险和违规成本。其次，应当建立健全审计行业监管制度，由证监会和行业协会等监管机构制定综合考评指标，并组织检查。在网络事务所内建立统一的质量监督控制体系，如实行组外成员或聘请其他事务所的注册会计师进行项目复核。
2.发展壮大我国本土会计师事务所的规模，增强审计独立性，避免审计合谋。
事务所的规模不仅影响其行为的交易成本，还有着一定的竞价优势。因此，事务所规模越大，其采取对抗策略承受的损失越小，与管理层合谋的可能性越小。
事务所规模应从两个角度比较：一是客户与事务所之间的比较；一是客户之间的比较。一般而言，公司根据自身的规模和业务水平等选择事务所。因此，一旦大公司选择小事务所，就应当警惕其可能是为了以其强大的谈判能力胁迫事务所而与其合谋。另一方面，虽然大客户与大事务所是相匹配的，但是如果某一大客户是对该事务所是重要的，那么即使是大事务所也可能对其妥协。
首先，政府应当制定政策支持审计行业，尤其是本土事务所的发展，推动会计师事务所扩大经营规模；其次，监管机构应关注公司选择的事务所是否与其自身规模相适应；最后，对大客户，可参考采用“审计团”的审计模式（刘颖斐、余玉苗，2006）。“审计团”审计模式，是指由若干事务所签订合作协议，组成合作工作小组，为某一大客户提供审计服务，可以由客户指定一家事务所为主审计所，并由其负责“审计团”的组织协调工作并对外出具审计报告。
3.完善公司治理，加强股东大会与审计师之间的有效沟通。
本文的博弈模型是基于公司有能力和条件对审计师实施威胁，即经营者是公司的实际控制人的假设，如果公司拥有较为完善的治理结构，股东大会能对审计师与管理者的合谋其制衡作用。因此，完善我国的产权制度和公司治理结构，明晰产权、明确责权，充分发挥股东大会的作用是重中之重。
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[1]庄立，王玉蓉.现代风险导向审计下审计三方关系人的博弈分析[J].审计与经济研究，2007，（6）.
[2]赵国宇，王善平.审计合谋的特征变量、预警模型及其效果研究[J].会计研究，2009，（6）.
[3]吴东琳.审计合谋的博弈浅析——审计收费模式角度[J].商场现代化，2014，（9） .
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）