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《企业会计准则第7号-职工薪酬》规范了职工的服务，薪酬的内涵以及相关的会计确认与计量，与原薪酬概念相比发生了较大的变化，同时与我国《企业所得税法》及其实施条例相比较，也存在比较大的差异。本文针对职工薪酬的会计与税务处理作一比较。
一、关于“职工”概念的会计与税务比较
我国《企业会计准则第7号-职工薪酬》中对“职工”做了这样的描述：企业职工包括（1）与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；（2）企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）；（3）虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员,也纳入职工范畴，如：劳务用工合同人员等。而在《企业所得税法》及其实施条例颁布后，国家税务总局国税函[2009]3号文件对“职工”作了这样的界定：是在本单位任职或受雇的员工，税法强调存在“任职或雇佣关系”。所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。差异分析：会计准则所称的“职工”比较宽泛，与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有拓展。
二、关于薪酬范围界定的比较
准则规定：职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。
国税函[2009]3号文件: “合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。工资薪金支出的对象
比较准则和税法可以看出：《企业所得税法》把会计上的职工薪酬进行了分解，不能简单地把准则规定的职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。
三、职工薪酬的会计处理与税法的差异
准则规定：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，应当根据职工提供服务的受益对象分别计入成本费用（辞退福利除外）。《企业所得税法实施条例》第34条规定：企业实际发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。国税函〔2009〕3号文件明确合理性工资薪酬是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。比较两者的规定可以看出在申报所得税时，对于上述应纳入工资薪金支出范围的金额，按照实际支出数扣除，仅计提的应付工资支出不发放给职工不允许在税前扣除，应调增应纳税所得额。
四、职工福利费、工会经费、职工教育经费的会计与税法的比较
我国会计准则规定：企业可根据自身情况和薪酬计划予以计提。税法规定企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。
比较准则与税法规定可以得出以下三个方面的差别：①此处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的；②在一个纳税年度内，提取数大于实际发生数，应当调增应纳税所得额，提取数小于实际发生数，应当相应调减应纳税所得额；③企业实际发生的职工福利费支出，如果超过工资薪金总额的14％，那么将形成永久性差异，超过部分应当调增应纳税所得额。
我国准则规定，工会经费实行计提、划拨办法。税法规定企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。二者比较后可以看出职工工会经费会计与税法的差异，与职工福利费相类似。“拨缴的工会经费” 不是发生的工会经费支出，要凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》才能在税前扣除；
职工教育经费仍实行计提、使用办法。计提基数的口径与工会经费一致（2.5％）。税法规定,除另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。与职工福利费和工会经费相比，企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额2.5％的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。超支部分结转扣除从资产负债表的角度来看，属于暂时性差异。这点和职工福利费及工会经费的税前扣除规定存在差异。
五、“五险一金”和商业保险的会计税法的比较
“五险一金”，企业应当按照规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费的薪酬金额。企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，准予扣除。” 会计与税法比较差异在于税法规定只有实际缴纳的金额方可扣除。对于提而未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。
企业按照有关法律、法规为特殊工种人员缴纳的法定人身安全保险费也属于职工薪酬。为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以据实扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。显然，税法对商业保险明确了在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除；超过标准的部分本期及以后年度均不得扣除，调整应纳税所得额。
六、辞退福利与股份支付的会计处理与税法的差异
准则规定：当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时计入当期管理费用。税法规定：企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，允许据实扣除。比较二者可以看出：辞退福利属于职工薪酬核算的范围，但不属于税法中规定的工资薪金范畴。本期提而未付的金额，不得在本期扣除，实际支付时，作纳税调减处理。
关于股份支付，如果是现金结算的股份支付，按会计准则规定在等待期内的每个资产负债表日按其公允价值和预期行权人数，计入成本费用类科目；等待期后实际行权日前的每个资产负债表日计入当期损益。而权益结算的股份支付，则再每个资产负债表日按授予日的公允价值和预计可行权人数，计入资本公积，但会计上无论是哪种形式的股份支付，均应计入工资薪金总额的范围而税法则基于“真实发生，据实扣除”的原则，在职工未实际行权之前，该费用不得在税前扣除，应调增应纳税所得额，职工实际行权时，应当相应调减应纳税所得额。二者在处理上形成暂时性差异。
【参考文献】
[1]《企业会计准则讲解》2010版，人民出版社，2009年7月
[2]《企业所得税法》
[3]《企业所得税法实施条例》
一、关于“职工”概念的会计与税务比较
我国《企业会计准则第7号-职工薪酬》中对“职工”做了这样的描述：企业职工包括（1）与企业订立正式劳动合同的所有人员（含全职、兼职和临时职工）；（2）企业正式任命的人员（如董事会、监事会和内部审计委员会成员等）；（3）虽未订立正式劳动合同或企业未正式任命、但在企业的计划、领导和控制下提供类似服务的人员,也纳入职工范畴，如：劳务用工合同人员等。而在《企业所得税法》及其实施条例颁布后，国家税务总局国税函[2009]3号文件对“职工”作了这样的界定：是在本单位任职或受雇的员工，税法强调存在“任职或雇佣关系”。所谓任职或雇佣关系，一般是指所有连续性的服务关系，提供服务的任职者或雇员的主要收入或很大一部分收入来自于任职的企业，并且这种收入基本上代表了提供服务人员的劳动。所谓连续性服务并不排除临时工的使用，临时工可能是由于季节性经营活动需要雇佣的，虽然对某些临时工的使用是一次性的，但从企业经营活动的整体需要看又具有周期性，服务的连续性应足以对提供劳动的人确定计时或计件工资，应足以与个人劳务支出相区别。差异分析：会计准则所称的“职工”比较宽泛，与税法中“任职或受雇的员工”相比，既有重合，又有拓展。
二、关于薪酬范围界定的比较
准则规定：职工薪酬是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币性福利；因解除与职工的劳动关系给予的补偿；其他与获得职工提供的服务相关的支出。
国税函[2009]3号文件: “合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。工资薪金支出的对象
比较准则和税法可以看出：《企业所得税法》把会计上的职工薪酬进行了分解，不能简单地把准则规定的职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。
三、职工薪酬的会计处理与税法的差异
准则规定：企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，应当根据职工提供服务的受益对象分别计入成本费用（辞退福利除外）。《企业所得税法实施条例》第34条规定：企业实际发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。国税函〔2009〕3号文件明确合理性工资薪酬是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。比较两者的规定可以看出在申报所得税时，对于上述应纳入工资薪金支出范围的金额，按照实际支出数扣除，仅计提的应付工资支出不发放给职工不允许在税前扣除，应调增应纳税所得额。
四、职工福利费、工会经费、职工教育经费的会计与税法的比较
我国会计准则规定：企业可根据自身情况和薪酬计划予以计提。税法规定企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14％的部分，准予扣除。
比较准则与税法规定可以得出以下三个方面的差别：①此处所说“工资薪金”总额，是指企业实际发生的，并且允许税前扣除的；②在一个纳税年度内，提取数大于实际发生数，应当调增应纳税所得额，提取数小于实际发生数，应当相应调减应纳税所得额；③企业实际发生的职工福利费支出，如果超过工资薪金总额的14％，那么将形成永久性差异，超过部分应当调增应纳税所得额。
我国准则规定，工会经费实行计提、划拨办法。税法规定企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2％的部分，准予扣除。二者比较后可以看出职工工会经费会计与税法的差异，与职工福利费相类似。“拨缴的工会经费” 不是发生的工会经费支出，要凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》才能在税前扣除；
职工教育经费仍实行计提、使用办法。计提基数的口径与工会经费一致（2.5％）。税法规定,除另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。与职工福利费和工会经费相比，企业发生的职工教育经费超过工资薪金总额2.5％的部分，准予在以后纳税年度结转扣除。超支部分结转扣除从资产负债表的角度来看，属于暂时性差异。这点和职工福利费及工会经费的税前扣除规定存在差异。
五、“五险一金”和商业保险的会计税法的比较
“五险一金”，企业应当按照规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费的薪酬金额。企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的“五险一金”，准予扣除。” 会计与税法比较差异在于税法规定只有实际缴纳的金额方可扣除。对于提而未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。
企业按照有关法律、法规为特殊工种人员缴纳的法定人身安全保险费也属于职工薪酬。为特殊工种职工支付的人身安全保险费可以据实扣除。除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。显然，税法对商业保险明确了在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内准予扣除；超过标准的部分本期及以后年度均不得扣除，调整应纳税所得额。
六、辞退福利与股份支付的会计处理与税法的差异
准则规定：当辞退计划满足准则规定的预计负债确认条件时，应当确认一项预计负债；同时计入当期管理费用。税法规定：企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，允许据实扣除。比较二者可以看出：辞退福利属于职工薪酬核算的范围，但不属于税法中规定的工资薪金范畴。本期提而未付的金额，不得在本期扣除，实际支付时，作纳税调减处理。
关于股份支付，如果是现金结算的股份支付，按会计准则规定在等待期内的每个资产负债表日按其公允价值和预期行权人数，计入成本费用类科目；等待期后实际行权日前的每个资产负债表日计入当期损益。而权益结算的股份支付，则再每个资产负债表日按授予日的公允价值和预计可行权人数，计入资本公积，但会计上无论是哪种形式的股份支付，均应计入工资薪金总额的范围而税法则基于“真实发生，据实扣除”的原则，在职工未实际行权之前，该费用不得在税前扣除，应调增应纳税所得额，职工实际行权时，应当相应调减应纳税所得额。二者在处理上形成暂时性差异。
【参考文献】
[1]《企业会计准则讲解》2010版，人民出版社，2009年7月
[2]《企业所得税法》
[3]《企业所得税法实施条例》