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摘 要：参考《高等学校会计制度》（财教[2013]30号），结合当前国家对民办高等教育事业的政策和要求，以及江苏省民办高校发展的实际情况，剖析2002年《江苏省民办高校会计制度》的主要特点和存在的主要问题，并就如何解决问题提出相应的对策，以期为修订《江苏省民办高校会计制度》提供理论参考。
关键词：民办高校；会计制度；研究；江苏省
中图分类号：G648.7 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）22-0104-05
2002年6月6日，江苏省财政厅和教育厅在全国率先颁布《江苏省民办高等学校财务管理制度（试行）》和《江苏省民办高等学校会计制度（试行）》（苏财教[2002]46号，以下简称“现行制度”），为规范江苏民办高校的财务管理和会计核算奠定了基础，对江苏民办高等教育事业的发展起到了积极的作用。2002年以来，国家出台了《民办教育促进法》，教育部出台了《民办高等学校设置暂行办法》，江苏省政府也出台了《省政府办公厅关于加强民办高校规范管理促进民办高等教育健康发展的通知》，进一步促进了民办高等教育事业的发展。同时，民办高校在发展中遇到的产权归属问题、合理回报问题、成本核算问题等也逐渐显现出来。为了顺应这些变化、尽快明确和解决相关问题，2014年10月，江苏省财政厅和教育厅（苏财教[2014]196号）下达了江苏省民办高校财务会计制度修订任务。本课题组成员牵头并参与了《江苏省民办高校财务会计制度》修订工作，为了从理论上阐述民办高校发展中所遇到的财务会计方面的相关问题，设立专题研究民办高校会计制度，从进一步规范民办高校的会计核算、保证会计信息质量、增强会计信息的可靠性和可比性、维护举办者与出资人及学校的合法权益、防范民办高校办学风险等多个方面开展研究，为修订《江苏省民办高校会计制度》提供理论支撑，以促进江苏省民办教育事业持续健康发展。
一、现行制度的主要特点
现行制度明确了江苏省民办高校以权责发生制为会计核算基础，规范了会计科目的设置及其核算内容，制定了财务报表格式及其编制方法，规定了固定资产折旧、在建工程、合理回报等核算办法，制定了财务、预算、成本、资产、内控等方面的管控手段和措施，奠定了江苏民办高校的核算基础。其中权责发生制、固定资产折旧、对基建工程采用在建工程科目核算开创了高校会计核算制度的先河，比2005年财政部发布的《民间非营利组织会计制度》中的相关规定早三年，后两者比2012年财政部、教育部以财教[2013]30号印发的《高等学校会计制度》中的相关规定早十一年。
（一）以权责发生制作为确认计量的基础
现行制度颁布时，公办高校单一采用收付实现制作为会计核算基础。运用收付实现制的主要弊端是在核算时会遗漏一些应收而未收的收入、应付而未付的支出等业务和数据，导致财务收支准确性差、收入支出不相匹配，不能正确反映跨期的收入和费用、不能及时完整地提供核算信息，从而不能准确计算和分配办学结余，甚至可能会造成人为调节结余的情况。
现行制度采用权责发生制划分收入和费用的受益期，使民办高校收入与支出之间相配比，客观科学地反映了民办高校的收支情况，从而能够准确计算和合理分配收支结余。同时，权责发生制区分资本性支出和收益性支出，能够准确核算教育成本，使得教育成本与绩效更好地配比，提高评价与考核民办高校的办学成效，高度体现了民办高校“自主办学，自负盈亏”的办学特色，有效弥补收付实现制会计的不足。
江苏省民办高校学费收入的确认原则是权责发生制的充分运用。现行制度中规定：“学校按学年收取的学费收入，应按收入与支出相配比的原则，1/3作为当年的教育事业收入，其余2/3作为下年度教育事业收入。” 将学费收入在不同会计期间进行合理分配，避免在每学年初收取学费时，一次性计入当期收入，致使当期结余大幅度增加。
（二）引入固定资产折旧核算办法
在2013年《高等学校会计制度》会计制度修订之前，公办高校没有对固定资产计提折旧，而是采用到报废时一次性减少资产价值的核算方法。如果民办高校照搬这种计量方法，资产负债表上反映的只是固定资产的历史成本，没有反映其损耗金额和净值，使得资产总量虚增，造成资产核算不实，不能真实反映民办高校的资产状况。而且随着时间的推移，其账面价值与实际价值的背离也越来越大，导致民办高校的教育成本核算内容不准确。
现行制度引入固定资产折旧办法，将固定资产取得成本作为初始价值入账，通过“累计折旧”核算固定资产的损耗价值，使实际价值与账面价值相符。这种计量方法反映了固定资产的损耗程度，准确计量了固定资产的现有价值，不仅与国际会计准则相一致，而且提高了会计信息的质量，便于民办高校进一步加强资产管理和成本核算。
（三）基建会计主体一体化
现行制度将基建会计账套合并至单位的财务会计账套，通过“在建工程”科目核算基建项目所发生的成本，统一了财务会计和基建会计，使民办高校固定资产、基建成本能完整地在财务报表中体现出来。
如果在2002年制定现行制度时，参照当时公办高校基建项目的核算办法（即将基建项目单独实行会计处理核算），就会导致校内存在财务会计和基建会计两个会计核算主体，使得一个单位的经济业务或事项在两个账套中反映，不能完整全面地反映一个单位的整体经济活动。同时，民办高校很多基建项目都通过银行贷款筹集资金，贷款利息由学校财务偿还，其利息费用可能存在直接列作当期支出、漏记或少计资本化利息的情况，从而使最后形成的固定资产价值偏少，不能完整地反映基建工程的实际成本。
（四）体现合理投资回报
现行制度根据国家政策，结合江苏省民办高校的实际情况，确立了“合理回报”的原则和会计核算办法，具有可操作性。
首先，明确了净收益的分配顺序。现行制度中规定：“净收益的分配顺序：（1）计提30%的事业基金；（2）对投资者投资成本的合理补偿；（3）剩余部分作为事业基金，用于事业发展和弥补以后年度的收支差额。” 其次，规定了合理回报分配的前提条件。现行制度中规定：“在学校当年办学有盈余、且按规定提取了事业基金后，由学校董事会或类似机构根据有关规定确定分配方案”，“净收益额为零或负数的，不得计提应付投资收益。”
再次，确定了合理回报的提取基数和提取比例。现行制度中规定：“投资成本补偿额按实际投入资本的一定比例计算，具体比例根据计提事业基金后的净收益额确定，可高于同期银行存款利率，但最高不得超过同期银行一年期贷款利率2个百分点。如当年遇银行调整贷款利率，则应按日计算加权平均贷款利率。”
最后，规范了合理回报分配的账务处理流程。现行制度中规定：“对投资者投资成本的合理补偿用‘应付投资收益’科目核算”，“计提投资收益时，借记‘净收益分配—应付投资收益’科目，贷记本科目。支付投资收益时，借记本科目，贷记‘银行存款’等科目。”
二、现行制度执行中存在的主要问题
在现行制度执行的十四年中，国家陆续出台了多个与民办高校管理相关的法律法规，现行制度显然不能适应这些政策的变化。同时，随着民办高等教育事业的发展，民办高校发展中遇到的产权归属、合理回报、办学风险、成本核算等问题也逐渐显现出来。
（一）合理回报问题
1.现行制度中“合理回报”的相关名称与民办高校性质不一致。《民办教育促进法》第三条明确规定：“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。”由此界定了民办高校的性质：民办高校均是非营利的公益性事业，是非营利组织，与出资人是否要求取得合理回报无关。
现行制度中将出资办学方定义为“投资者”、将其投入的办学成本定义为“投资成本”、将核算合理回报的会计科目定义为“应付投资收益”，这些名称套用了企业会计制度中对投资人、投资资本和收益分配的相关定义，容易产生出资举办民办高校是以营利为目的的错觉，与民办高校性质不一致。
2.“合理回报”的法律定性与现行制度中“合理回报”的账务处理与相矛盾。“合理回报”在其性质上是属于结余分配还是奖励？民办高校举办者的出资属于投资（则结余分配）还是捐资（则奖励）？即民办高校的产权归属问题。
《民办教育促进法实施条例》第七章“扶持与奖励 ”和《民办教育促进法实施条例》第六章“扶持与奖励”中均涉及“合理回报”的内容。由此可见，“合理回报”的法律定性是国家对民办高校办学者的“扶持与奖励”，是国家对办学者的鼓励，是国家促进民办高校发展的一种手段，与企业股东的分红不同，两者有着本质的区别。奖励是成本支出的组成部分，是结余结转前列支的项目，不属于净收益分配项目。
现行制度提取“合理回报”的账务处理如下：
借：净收益分配——应付投资收益
贷：应付投资收益
这种账务处理方法反映了提取“合理回报”是对民办高校办学结余的分配，与“合理回报”为“奖励”的法律定性相悖。
3.在制度执行中，“合理回报”提取不规范。许多民办高校实际提取“合理回报”时，存在回报形式多样、提取基数和提取比例不规范的现象，比如有些民办高校以源占用费、资金占用费、投资回报等形式提取回报；有些以学费收入为提取基数，回报金额较大，影响江苏省民办高校发展。
（二）缺乏防范办学风险的核算机制
民办高校主要依靠社会力量办学，经费自筹、管理自主、盈亏自负、风险自担，与公办高校相比，面临更多的办学风险。这种办学风险是多方面的，主要风险来源有以下几个方面：（1）生源问题：教育资金投入不足、毕业生就业困难、办学行为不规范（如有些民办高校乱收费），致使生源不足、不稳定，或者生源虽然较充足，但学生素质比公办学校差，社会认可度低，存在潜在的办学风险。（2）法人财产权不落实：举办者投入学校的土地及房产权属办理过户手续时，要缴纳金额巨大的资产过户的相关税费，造成举办者投入办学的资产迟迟未过户到学校名下，导致民办高校存在法人财产虚置现象，不能确保学校依法享有资产的所有权，资产所有权和使用权的分离使得民办高校的办学风险加大。（3）财务风险：民办高校的资金来源主要是学费收入，渠道单一，加上生源不稳定，就容易出现资金紧缺、办学经费不足的情况。在资金紧缺的情况下，民办高校向银行贷款，甚至有些出资人通过非法集资或乱收费等方式获取资金，大大增加了财务和法律风险。（4）民办高校内部管理体制不健全、师资建设相对落后、突发事故等其他原因，也易诱发办学风险。
由于上述原因使得民办高校存在较大的办学风险，但现行制度未建立起防范办学风险的会计核算办法，不能从制度设定上合理有效地防范民办高校的办学风险。
（三）收支分类单一、收支不匹配，不能准确核算成本
在现行制度中，收支分类科目的核算存在以下问题：
1.“教育事业收入”科目中核算开展教学、科研及辅助活动所取得的学费等收入，“教育事业支出”科目中核算开展教学、科研活动发生的各项支出。教学、科研活动的收支未进行区分，不利于分析日常教学活动、科研活动各自的收支构成、收支规模、收支结余及其变化趋势等方面的信息。
2.教育事业支出科目中除核算教学、科研活动所发生的成本，还核算行政管理、后勤保障等业务活动成本，这种粗放的核算方式不能准确核算教育资源的实际耗费，不利于分析教育成本结构、成本性态及其动态变化，不能真实、准确、合理地反映民办高校教育成本的变化规律，不利于成本分析和绩效考核。
（四）会计报表格式欠缺，财务报告要素缺失
1.会计报表项目列示不够合理。按照现行制度，资产负债表月报表项目包括资产、负债、净资产、收入和支出项目。众所周知，资产负债表是反映某一特定日期的财务状况，是静态的会计报表；收入支出表是反映一定会计期间的收支结余，是动态的会计报表。因此，将收入、支出项目在资产负债表中列示，不仅混淆了动态的收支情况和静态的财务状况，而且导致收支项目的重复列报。 2.缺失财务报表附注，导致信息披露不完整。现行制度中，民办高校财务报表包括资产负债表、收入支出表、现金流量表，支出明细表和基本数字表，缺少财务报表附注，不能对理解和分析财务报告有重大影响的事项做出全面反映，不利于财务报表使用者进行相关决策分析。
三、修订现行制度应采取的措施
（一）完善合理回报细则
1.重新定义“合理回报”的相关名称。在修订制度时，重新定义“合理回报”的相关名称，使其更贴近民办高校的性质，更符合江苏民办高校的实际情况。如：将合作办学的公办高校、出资方分别修订为“举办者”“出资人”；将投入的办学成本修订为“出资额”；将合理回报的“分配方案”修订为“提取方案”；将核算合理回报的会计科目修订为“应付占用费”。
2.重新设定“合理回报”的账务处理流程。（1）将合理回报的提取额在“教育事业支出”科目中列支。（2）调整科目设置：在“应付占用费”会计科目下，增设“应付资源占用费”和“应付资金占用费”两个二级明细科目；同时，在支出经济分类科目中增设“占用费”一级科目，并下设“资源占用费”和“资金占用费”两个二级明细科目，用于分别核算支付给举办者的管理费、出资人的合理回报额。（3）具体账务处理流程修改如下：
提取上缴给举办者的管理费时：
借：教育事业支出——资源占用费
贷：应付占用费——应付资源占用费
提取支付出资人的合理回报额：
借：教育事业支出——资金占用费
贷：应付占用费——应付资金占用费
3.进一步界定提取基数和提取比例。2010年11月3日，江苏省政府办公厅颁发了《省政府办公厅关于进一步促进民办教育发展的意见》（苏政办发[2010]135号）文件，其中第18条规定：“每年合理回报额不超过学校账面记录的出资人的实际出资额与当年金融机构人民币一年期贷款基准利率150%的乘积。”
省政府的文件是针对江苏省民办教育的实际情况提出来的，本项目组认为以该文件作为修订“合理回报”的提取基数和提取比例是合规合理的。由此提取比例修订为“当年金融机构人民币一年期贷款基准利率150%”；提取基数修订为“实际出资额”，不得再以学费收入作为提取基数。
4.加强对“合理回报”的监督和控制。（1）事前报备。民办高校董事会或类似权力机构根据主管部门、合作办学合同或协议的有关规定研究确定 “合理回报”提取方案，并报呈教育主管部门备案。提取方案应包括提取程序、提取顺序、提取比例、提取基数、计算方法等事项。（2）事中监管。教育主管部门及有关部门定期对民办高校“合理回报”提取的实际执行情况进行监管，避免不合理的高额回报，防止民办高校教育经费流失，确保民办高校健康可持续发展。（3）事后审计。组织或者委托会计事务所等社会中介机构，对民办高校“合理回报”提取程序、提取金额等实际执行情况进行定期审计，并将审计结果向社会公布。
（二）建立民办高校风险保证金制度
为了合理防范办学风险，适度规避学校发展的不稳定性，民办高校有必要每期以所确认的学费收入为基数，按照一定比例提取适量的风险保证金，并实施专项账户管理制度。该保证金主要用于弥补办学风险而导致的损失，也可用于弥补办学亏损，以从会计核算角度，将民办高校的办学风险降到最低。
具体防范措施是通过设置“专用基金—风险保障基金”科目来核算计提的风险保障基金，同时计入学校教育成本，并在支出经济分类科目中增设“风险保障基金”科目。具体账务处理如下：
借：教育事业支出—风险保障基金
贷：专用基金—风险保障基金
（三）调整收支分类，细化成本核算
修订现行制度时，本项目组借鉴现行的《高等学校会计制度》收支分类方法，在原有收入类科目（“财政补助收入”“教育事业收入”“经营收入”“其他收入”）基础上增设“科研事业收入”“附属单位上缴收入”和“上级补助收入”；将原有支出类科目（“教育事业支出”“经营支出”和“其他支出”）基础上增设“科研事业支出”“后勤保障支出”“行政管理支出”“对附属单位补助支出”“上缴上级支出”。
这种细化的分类方法能合理划分教学、科研活动的收支，合理评价教学、科研活动的效率与效果；同时能细化各类业务活动的成本核算，正确核算教育成本，为民办高校正确计算结余、确定收费标准和内部管理考核提供合理的依据和保障。
（四）完善财务报表体系和会计报表格式
1.完善会计报表格式。按照现行制度，收支类科目不是在每期期末结转至相应的结余科目，而是在年终结账前一次性结转，因而造成资产负债表月报表中含有收入类、支出类项目。如果在每期期末将收支类科目结转至相应的结余科目，收支类科目每期期末无累计发生额，就无须在资产负债表中列示。以教育事业支出项目为例，每期期末，将“教育事业支出”科目发生额结转至“事业结余”科目，具体的账务处理流程如下：
借：事业结余
贷：教育事业支出
2.增加财务报表附注。财务报表附注是财务报告的重要组成部分，是对财务报表项目的补充说明和详细解释。编制财务报表附注是为了增加与决策相关的非货币计量的财务信息和非财务信息，以增进会计信息的全面性和可理解性，为其使用者提供有助于经济决策的信息的要求。需要在民办高校财务报表附注中说明和披露的常见事项和内容有：学校基本情况、整体财务状况、业务活动情况的说明；学校所采取的重要会计政策、会计估计及其重大变更的说明；重大差错更正的说明；财务报表中列报的重要项目的进一步说明；重大投融资活动及重要资产处置情况的说明；关联方关系及其交易以及有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
上述这些变化，一方面使民办高校的财务报表体系与会计惯例接轨，更为协调、更具科学性；另一方面也兼顾了民办高校的实际情况，使民办高校的财务报表体系更为完整、格式更为规范。
四、结语
修订现行制度，标志着江苏省在民办高校会计制度建设方面又向前迈进了一步，对促进江苏省民办高教事业发展有着重要的意义。在新修订的制度中，进一步明确产权归属、依法提取回报、加强风险防范、细化成本核算等内容，使新修订的《江苏省民办高校财务会计制度》更加符合现行国家政策和江苏民办高校的实际需求，充分体现“民办”及“公益性”特点，促进江苏省民办高等教育事业的持续、健康发展。
参考文献：
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[责任编辑 吴明宇]
关键词：民办高校；会计制度；研究；江苏省
中图分类号：G648.7 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2016）22-0104-05
2002年6月6日，江苏省财政厅和教育厅在全国率先颁布《江苏省民办高等学校财务管理制度（试行）》和《江苏省民办高等学校会计制度（试行）》（苏财教[2002]46号，以下简称“现行制度”），为规范江苏民办高校的财务管理和会计核算奠定了基础，对江苏民办高等教育事业的发展起到了积极的作用。2002年以来，国家出台了《民办教育促进法》，教育部出台了《民办高等学校设置暂行办法》，江苏省政府也出台了《省政府办公厅关于加强民办高校规范管理促进民办高等教育健康发展的通知》，进一步促进了民办高等教育事业的发展。同时，民办高校在发展中遇到的产权归属问题、合理回报问题、成本核算问题等也逐渐显现出来。为了顺应这些变化、尽快明确和解决相关问题，2014年10月，江苏省财政厅和教育厅（苏财教[2014]196号）下达了江苏省民办高校财务会计制度修订任务。本课题组成员牵头并参与了《江苏省民办高校财务会计制度》修订工作，为了从理论上阐述民办高校发展中所遇到的财务会计方面的相关问题，设立专题研究民办高校会计制度，从进一步规范民办高校的会计核算、保证会计信息质量、增强会计信息的可靠性和可比性、维护举办者与出资人及学校的合法权益、防范民办高校办学风险等多个方面开展研究，为修订《江苏省民办高校会计制度》提供理论支撑，以促进江苏省民办教育事业持续健康发展。
一、现行制度的主要特点
现行制度明确了江苏省民办高校以权责发生制为会计核算基础，规范了会计科目的设置及其核算内容，制定了财务报表格式及其编制方法，规定了固定资产折旧、在建工程、合理回报等核算办法，制定了财务、预算、成本、资产、内控等方面的管控手段和措施，奠定了江苏民办高校的核算基础。其中权责发生制、固定资产折旧、对基建工程采用在建工程科目核算开创了高校会计核算制度的先河，比2005年财政部发布的《民间非营利组织会计制度》中的相关规定早三年，后两者比2012年财政部、教育部以财教[2013]30号印发的《高等学校会计制度》中的相关规定早十一年。
（一）以权责发生制作为确认计量的基础
现行制度颁布时，公办高校单一采用收付实现制作为会计核算基础。运用收付实现制的主要弊端是在核算时会遗漏一些应收而未收的收入、应付而未付的支出等业务和数据，导致财务收支准确性差、收入支出不相匹配，不能正确反映跨期的收入和费用、不能及时完整地提供核算信息，从而不能准确计算和分配办学结余，甚至可能会造成人为调节结余的情况。
现行制度采用权责发生制划分收入和费用的受益期，使民办高校收入与支出之间相配比，客观科学地反映了民办高校的收支情况，从而能够准确计算和合理分配收支结余。同时，权责发生制区分资本性支出和收益性支出，能够准确核算教育成本，使得教育成本与绩效更好地配比，提高评价与考核民办高校的办学成效，高度体现了民办高校“自主办学，自负盈亏”的办学特色，有效弥补收付实现制会计的不足。
江苏省民办高校学费收入的确认原则是权责发生制的充分运用。现行制度中规定：“学校按学年收取的学费收入，应按收入与支出相配比的原则，1/3作为当年的教育事业收入，其余2/3作为下年度教育事业收入。” 将学费收入在不同会计期间进行合理分配，避免在每学年初收取学费时，一次性计入当期收入，致使当期结余大幅度增加。
（二）引入固定资产折旧核算办法
在2013年《高等学校会计制度》会计制度修订之前，公办高校没有对固定资产计提折旧，而是采用到报废时一次性减少资产价值的核算方法。如果民办高校照搬这种计量方法，资产负债表上反映的只是固定资产的历史成本，没有反映其损耗金额和净值，使得资产总量虚增，造成资产核算不实，不能真实反映民办高校的资产状况。而且随着时间的推移，其账面价值与实际价值的背离也越来越大，导致民办高校的教育成本核算内容不准确。
现行制度引入固定资产折旧办法，将固定资产取得成本作为初始价值入账，通过“累计折旧”核算固定资产的损耗价值，使实际价值与账面价值相符。这种计量方法反映了固定资产的损耗程度，准确计量了固定资产的现有价值，不仅与国际会计准则相一致，而且提高了会计信息的质量，便于民办高校进一步加强资产管理和成本核算。
（三）基建会计主体一体化
现行制度将基建会计账套合并至单位的财务会计账套，通过“在建工程”科目核算基建项目所发生的成本，统一了财务会计和基建会计，使民办高校固定资产、基建成本能完整地在财务报表中体现出来。
如果在2002年制定现行制度时，参照当时公办高校基建项目的核算办法（即将基建项目单独实行会计处理核算），就会导致校内存在财务会计和基建会计两个会计核算主体，使得一个单位的经济业务或事项在两个账套中反映，不能完整全面地反映一个单位的整体经济活动。同时，民办高校很多基建项目都通过银行贷款筹集资金，贷款利息由学校财务偿还，其利息费用可能存在直接列作当期支出、漏记或少计资本化利息的情况，从而使最后形成的固定资产价值偏少，不能完整地反映基建工程的实际成本。
（四）体现合理投资回报
现行制度根据国家政策，结合江苏省民办高校的实际情况，确立了“合理回报”的原则和会计核算办法，具有可操作性。
首先，明确了净收益的分配顺序。现行制度中规定：“净收益的分配顺序：（1）计提30%的事业基金；（2）对投资者投资成本的合理补偿；（3）剩余部分作为事业基金，用于事业发展和弥补以后年度的收支差额。” 其次，规定了合理回报分配的前提条件。现行制度中规定：“在学校当年办学有盈余、且按规定提取了事业基金后，由学校董事会或类似机构根据有关规定确定分配方案”，“净收益额为零或负数的，不得计提应付投资收益。”
再次，确定了合理回报的提取基数和提取比例。现行制度中规定：“投资成本补偿额按实际投入资本的一定比例计算，具体比例根据计提事业基金后的净收益额确定，可高于同期银行存款利率，但最高不得超过同期银行一年期贷款利率2个百分点。如当年遇银行调整贷款利率，则应按日计算加权平均贷款利率。”
最后，规范了合理回报分配的账务处理流程。现行制度中规定：“对投资者投资成本的合理补偿用‘应付投资收益’科目核算”，“计提投资收益时，借记‘净收益分配—应付投资收益’科目，贷记本科目。支付投资收益时，借记本科目，贷记‘银行存款’等科目。”
二、现行制度执行中存在的主要问题
在现行制度执行的十四年中，国家陆续出台了多个与民办高校管理相关的法律法规，现行制度显然不能适应这些政策的变化。同时，随着民办高等教育事业的发展，民办高校发展中遇到的产权归属、合理回报、办学风险、成本核算等问题也逐渐显现出来。
（一）合理回报问题
1.现行制度中“合理回报”的相关名称与民办高校性质不一致。《民办教育促进法》第三条明确规定：“民办教育事业属于公益性事业，是社会主义教育事业的组成部分。”由此界定了民办高校的性质：民办高校均是非营利的公益性事业，是非营利组织，与出资人是否要求取得合理回报无关。
现行制度中将出资办学方定义为“投资者”、将其投入的办学成本定义为“投资成本”、将核算合理回报的会计科目定义为“应付投资收益”，这些名称套用了企业会计制度中对投资人、投资资本和收益分配的相关定义，容易产生出资举办民办高校是以营利为目的的错觉，与民办高校性质不一致。
2.“合理回报”的法律定性与现行制度中“合理回报”的账务处理与相矛盾。“合理回报”在其性质上是属于结余分配还是奖励？民办高校举办者的出资属于投资（则结余分配）还是捐资（则奖励）？即民办高校的产权归属问题。
《民办教育促进法实施条例》第七章“扶持与奖励 ”和《民办教育促进法实施条例》第六章“扶持与奖励”中均涉及“合理回报”的内容。由此可见，“合理回报”的法律定性是国家对民办高校办学者的“扶持与奖励”，是国家对办学者的鼓励，是国家促进民办高校发展的一种手段，与企业股东的分红不同，两者有着本质的区别。奖励是成本支出的组成部分，是结余结转前列支的项目，不属于净收益分配项目。
现行制度提取“合理回报”的账务处理如下：
借：净收益分配——应付投资收益
贷：应付投资收益
这种账务处理方法反映了提取“合理回报”是对民办高校办学结余的分配，与“合理回报”为“奖励”的法律定性相悖。
3.在制度执行中，“合理回报”提取不规范。许多民办高校实际提取“合理回报”时，存在回报形式多样、提取基数和提取比例不规范的现象，比如有些民办高校以源占用费、资金占用费、投资回报等形式提取回报；有些以学费收入为提取基数，回报金额较大，影响江苏省民办高校发展。
（二）缺乏防范办学风险的核算机制
民办高校主要依靠社会力量办学，经费自筹、管理自主、盈亏自负、风险自担，与公办高校相比，面临更多的办学风险。这种办学风险是多方面的，主要风险来源有以下几个方面：（1）生源问题：教育资金投入不足、毕业生就业困难、办学行为不规范（如有些民办高校乱收费），致使生源不足、不稳定，或者生源虽然较充足，但学生素质比公办学校差，社会认可度低，存在潜在的办学风险。（2）法人财产权不落实：举办者投入学校的土地及房产权属办理过户手续时，要缴纳金额巨大的资产过户的相关税费，造成举办者投入办学的资产迟迟未过户到学校名下，导致民办高校存在法人财产虚置现象，不能确保学校依法享有资产的所有权，资产所有权和使用权的分离使得民办高校的办学风险加大。（3）财务风险：民办高校的资金来源主要是学费收入，渠道单一，加上生源不稳定，就容易出现资金紧缺、办学经费不足的情况。在资金紧缺的情况下，民办高校向银行贷款，甚至有些出资人通过非法集资或乱收费等方式获取资金，大大增加了财务和法律风险。（4）民办高校内部管理体制不健全、师资建设相对落后、突发事故等其他原因，也易诱发办学风险。
由于上述原因使得民办高校存在较大的办学风险，但现行制度未建立起防范办学风险的会计核算办法，不能从制度设定上合理有效地防范民办高校的办学风险。
（三）收支分类单一、收支不匹配，不能准确核算成本
在现行制度中，收支分类科目的核算存在以下问题：
1.“教育事业收入”科目中核算开展教学、科研及辅助活动所取得的学费等收入，“教育事业支出”科目中核算开展教学、科研活动发生的各项支出。教学、科研活动的收支未进行区分，不利于分析日常教学活动、科研活动各自的收支构成、收支规模、收支结余及其变化趋势等方面的信息。
2.教育事业支出科目中除核算教学、科研活动所发生的成本，还核算行政管理、后勤保障等业务活动成本，这种粗放的核算方式不能准确核算教育资源的实际耗费，不利于分析教育成本结构、成本性态及其动态变化，不能真实、准确、合理地反映民办高校教育成本的变化规律，不利于成本分析和绩效考核。
（四）会计报表格式欠缺，财务报告要素缺失
1.会计报表项目列示不够合理。按照现行制度，资产负债表月报表项目包括资产、负债、净资产、收入和支出项目。众所周知，资产负债表是反映某一特定日期的财务状况，是静态的会计报表；收入支出表是反映一定会计期间的收支结余，是动态的会计报表。因此，将收入、支出项目在资产负债表中列示，不仅混淆了动态的收支情况和静态的财务状况，而且导致收支项目的重复列报。 2.缺失财务报表附注，导致信息披露不完整。现行制度中，民办高校财务报表包括资产负债表、收入支出表、现金流量表，支出明细表和基本数字表，缺少财务报表附注，不能对理解和分析财务报告有重大影响的事项做出全面反映，不利于财务报表使用者进行相关决策分析。
三、修订现行制度应采取的措施
（一）完善合理回报细则
1.重新定义“合理回报”的相关名称。在修订制度时，重新定义“合理回报”的相关名称，使其更贴近民办高校的性质，更符合江苏民办高校的实际情况。如：将合作办学的公办高校、出资方分别修订为“举办者”“出资人”；将投入的办学成本修订为“出资额”；将合理回报的“分配方案”修订为“提取方案”；将核算合理回报的会计科目修订为“应付占用费”。
2.重新设定“合理回报”的账务处理流程。（1）将合理回报的提取额在“教育事业支出”科目中列支。（2）调整科目设置：在“应付占用费”会计科目下，增设“应付资源占用费”和“应付资金占用费”两个二级明细科目；同时，在支出经济分类科目中增设“占用费”一级科目，并下设“资源占用费”和“资金占用费”两个二级明细科目，用于分别核算支付给举办者的管理费、出资人的合理回报额。（3）具体账务处理流程修改如下：
提取上缴给举办者的管理费时：
借：教育事业支出——资源占用费
贷：应付占用费——应付资源占用费
提取支付出资人的合理回报额：
借：教育事业支出——资金占用费
贷：应付占用费——应付资金占用费
3.进一步界定提取基数和提取比例。2010年11月3日，江苏省政府办公厅颁发了《省政府办公厅关于进一步促进民办教育发展的意见》（苏政办发[2010]135号）文件，其中第18条规定：“每年合理回报额不超过学校账面记录的出资人的实际出资额与当年金融机构人民币一年期贷款基准利率150%的乘积。”
省政府的文件是针对江苏省民办教育的实际情况提出来的，本项目组认为以该文件作为修订“合理回报”的提取基数和提取比例是合规合理的。由此提取比例修订为“当年金融机构人民币一年期贷款基准利率150%”；提取基数修订为“实际出资额”，不得再以学费收入作为提取基数。
4.加强对“合理回报”的监督和控制。（1）事前报备。民办高校董事会或类似权力机构根据主管部门、合作办学合同或协议的有关规定研究确定 “合理回报”提取方案，并报呈教育主管部门备案。提取方案应包括提取程序、提取顺序、提取比例、提取基数、计算方法等事项。（2）事中监管。教育主管部门及有关部门定期对民办高校“合理回报”提取的实际执行情况进行监管，避免不合理的高额回报，防止民办高校教育经费流失，确保民办高校健康可持续发展。（3）事后审计。组织或者委托会计事务所等社会中介机构，对民办高校“合理回报”提取程序、提取金额等实际执行情况进行定期审计，并将审计结果向社会公布。
（二）建立民办高校风险保证金制度
为了合理防范办学风险，适度规避学校发展的不稳定性，民办高校有必要每期以所确认的学费收入为基数，按照一定比例提取适量的风险保证金，并实施专项账户管理制度。该保证金主要用于弥补办学风险而导致的损失，也可用于弥补办学亏损，以从会计核算角度，将民办高校的办学风险降到最低。
具体防范措施是通过设置“专用基金—风险保障基金”科目来核算计提的风险保障基金，同时计入学校教育成本，并在支出经济分类科目中增设“风险保障基金”科目。具体账务处理如下：
借：教育事业支出—风险保障基金
贷：专用基金—风险保障基金
（三）调整收支分类，细化成本核算
修订现行制度时，本项目组借鉴现行的《高等学校会计制度》收支分类方法，在原有收入类科目（“财政补助收入”“教育事业收入”“经营收入”“其他收入”）基础上增设“科研事业收入”“附属单位上缴收入”和“上级补助收入”；将原有支出类科目（“教育事业支出”“经营支出”和“其他支出”）基础上增设“科研事业支出”“后勤保障支出”“行政管理支出”“对附属单位补助支出”“上缴上级支出”。
这种细化的分类方法能合理划分教学、科研活动的收支，合理评价教学、科研活动的效率与效果；同时能细化各类业务活动的成本核算，正确核算教育成本，为民办高校正确计算结余、确定收费标准和内部管理考核提供合理的依据和保障。
（四）完善财务报表体系和会计报表格式
1.完善会计报表格式。按照现行制度，收支类科目不是在每期期末结转至相应的结余科目，而是在年终结账前一次性结转，因而造成资产负债表月报表中含有收入类、支出类项目。如果在每期期末将收支类科目结转至相应的结余科目，收支类科目每期期末无累计发生额，就无须在资产负债表中列示。以教育事业支出项目为例，每期期末，将“教育事业支出”科目发生额结转至“事业结余”科目，具体的账务处理流程如下：
借：事业结余
贷：教育事业支出
2.增加财务报表附注。财务报表附注是财务报告的重要组成部分，是对财务报表项目的补充说明和详细解释。编制财务报表附注是为了增加与决策相关的非货币计量的财务信息和非财务信息，以增进会计信息的全面性和可理解性，为其使用者提供有助于经济决策的信息的要求。需要在民办高校财务报表附注中说明和披露的常见事项和内容有：学校基本情况、整体财务状况、业务活动情况的说明；学校所采取的重要会计政策、会计估计及其重大变更的说明；重大差错更正的说明；财务报表中列报的重要项目的进一步说明；重大投融资活动及重要资产处置情况的说明；关联方关系及其交易以及有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。
上述这些变化，一方面使民办高校的财务报表体系与会计惯例接轨，更为协调、更具科学性；另一方面也兼顾了民办高校的实际情况，使民办高校的财务报表体系更为完整、格式更为规范。
四、结语
修订现行制度，标志着江苏省在民办高校会计制度建设方面又向前迈进了一步，对促进江苏省民办高教事业发展有着重要的意义。在新修订的制度中，进一步明确产权归属、依法提取回报、加强风险防范、细化成本核算等内容，使新修订的《江苏省民办高校财务会计制度》更加符合现行国家政策和江苏民办高校的实际需求，充分体现“民办”及“公益性”特点，促进江苏省民办高等教育事业的持续、健康发展。
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[责任编辑 吴明宇]