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[摘 要]土地增值税清算申报的审核工作一直是地方税务部门工作中的难点和重点。笔者自2015年1月至今，多次参与此项工作，截至目前共参与八户土地增值税清算申报的审核工作。此文就如何开展土地增值税清算申报审核工作做一个简短的探讨，与读者分享土地增值税清算申报审核实务中的经验和教训。
[关键词]土地增值税；清算申报；审核；实务
土地增值税的清算申报审核工作，因为土地增值税税制设计复杂、房地产项目开发周期长、房地产开发项目会计核算专业性强、单笔土地增值税清算申报审核结果涉及金额大等多方面的原因，工作开展情况不容乐观。
1 土地增值税清算申报审核工作的四个特点
一是审核工作量大。土地增值税清算申報资料除了一套复杂的清算申报表、一本专业性强的清算报告，因房地产项目的规模不同，更有少则数本几千页，多则数十本数万页的附件资料。
二是审核周期长。根据土地增值税相关税收法规的规定，要求对资料的真实性、合理性进行审核，这对税务人员的工作提出了更高的要求。除了要进行清算申报资料的案头审核，更要结合实地调查、第三方取证并结合税务人员的专业判断进行审核，工作要求具体，审核周期长。
三是审核结案难。同一土地增值税清算申报审核，由不同的工作人员进行审核，必然得出不同的结果，究其原因，主要是税收政策的理解不同，对申报资料真实性的判断不同，对成本分摊的算法不同等。
四是纳税人与税务机关争议大。土地增值税按照累进原则设计，实行分级计税，相邻税级间的税率差距巨大，纳税人申报的适用税率经税务机关审核调整后晋升为下一级税率，应纳税额差距大，易导致纳税人对税务机关清算申报审核结果的争议。
上述四个主要特点，既是对土地增值税清算申报审核工作严肃性的挑战，更形成了税务人员在办理土地增值税清算申报的审核工作时的巨大压力。
2 案例分析
在土地增值税清算申报审核的实务中，问题复杂多样，现将两个具有代表性的案例做简要分析，并将土地增值税清算申报的审核工作概括为两个要点。
一是申报资料相关性的审核。在案例A中，纳税人在其清算申报中，只提供了部分资料，导致审核工作难以进行。纳税人将其房地产项目定性为改扩建项目，以2000年的土地出让合同和2010年的国有土地使用权房地证为基础进行清算申报，将2000年的1000万土地出让金申报为土地成本的扣除金额。审核人员对土地出让合同和房地证的相关性产生了疑问，经从国土房管局调取完整资料，该2000年出让的土地于次年办理土地使用权证，于2009年由国土房管局收回土地使用权，并于同年进行土地出让，土地出让合同金额2300万元。审核人员对纳税人将土地成本由2300万元申报为1000万元的行为再次持怀疑态度，经从财政局调取财政返还支付文件，该次土地出让金额2300万元中的2200万元已于2011年进行了财政返还。按照土地增值税相关法律法规的规定，A项目实际可扣除的土地成本为2300万元土地出让金减去2200万元的财政返还，可扣除的金额为100万元，调整减少扣除项目金额900万元。
二是申报资料合理性的审核。在案例B中，纳税人将其主体工程的建筑安装成本在非住宅和住宅间做了对象化的归集，并编制了详细的结算资料作为成本分摊依据。审核人员在审核到该部分内容时，对申报资料的合理性产生了质疑。该结算资料由房地产开发商与建筑商双方共同签订，并无第三方参与，结算资料的双方均为利益关联方，资料的可信度存疑。带着案头审核的疑点，审核人员进行了实地审核，实地审核的结果进一步证实了疑点，该项目的非住宅为裙楼和地下室，住宅为塔楼，非住宅和住宅共同构成同一幢建筑，是不可分割的单项工程，按照土地增值税相关规定，其建筑成本应按建筑面积进行分摊。按建筑面积分摊后，该项目的住宅部分调整增加扣除项目金额700万元，非住宅部分调整减少扣除项目金额700万元。
3 土地增值税清算申报清算审核工作的四个原则
为解决上述问题，结合实务，土地增值税清算申报审核工作应坚持四个原则：
一是以诚信纳税原则指导土地增值税清算申报审核工作。土地增值税清算申报以纳税人对其申报资料的真实性和完整性负责，税务机关及税务人员应深刻领会诚信纳税原则，对纳税人的申报资料的真实性和完整性予以充分的信任，如有必要，可要求纳税人提高诚信纳税承诺书。
二是将土地增值税清算申报审核的重心由会计凭证的逐一审核转向适用政策的审核。土地增值税清算申报审核从工作的安排上，具体是由基层税务所进行初审，从工作环节上划分属于税收征收管理环节。从法律实质上，是税务机关对纳税人申报情况的审理和认定，这与税务稽查工作中对纳税人对税收税务法律的贯彻执行情况，面面俱到的工作要求具有本质区别。事实上，在土地增值税清算申报审核中，面面俱到的检查除了导致审核周期延长之外，更是对土地增值税清算申报审核工作的误解。
三是正确认识土地增值税清算申报审核的局限性。土地增值税的清算申报审核能否结案，最重要也是最基础的一步就是土地增值税清算申报审核报告的制作完成。清算申报审核的结果因不同审核人员的工作经验和水平各不相同，对税收法规的理解差异，往往造成清算申报审核的结果千差万别。正确理解清算申报审核的局限性，在审核报告的制作过程中，将每一笔审核调整的政策依据和影响做相应的说明，重点关注清算申报审核报告的完整性和合规性。
四是严格关键证据取证工作，做实做细土地增值税清算申报审核工作。对可能引发纳税人重大异议的关键审核调整，可参照税务稽查工作的要求，力求获取证据链的完整性，提高清算申报审核结果的可信度，减少行政复议和行政诉讼的可能性。
参考文献：
[1]黄波，徐志军.土地增值税的清算审核[J].审计与理财，2014（10）：53.
[2]李飞翔.解开土地增值税清算乱麻[J].中国税务，2013（02）：42.
作者简介：
彭充（1984—），男，汉族，重庆市合川区人，研究生在读，会计专业硕士，重庆理工大学，研究方向：企業会计与税务管理。
[关键词]土地增值税；清算申报；审核；实务
土地增值税的清算申报审核工作，因为土地增值税税制设计复杂、房地产项目开发周期长、房地产开发项目会计核算专业性强、单笔土地增值税清算申报审核结果涉及金额大等多方面的原因，工作开展情况不容乐观。
1 土地增值税清算申报审核工作的四个特点
一是审核工作量大。土地增值税清算申報资料除了一套复杂的清算申报表、一本专业性强的清算报告，因房地产项目的规模不同，更有少则数本几千页，多则数十本数万页的附件资料。
二是审核周期长。根据土地增值税相关税收法规的规定，要求对资料的真实性、合理性进行审核，这对税务人员的工作提出了更高的要求。除了要进行清算申报资料的案头审核，更要结合实地调查、第三方取证并结合税务人员的专业判断进行审核，工作要求具体，审核周期长。
三是审核结案难。同一土地增值税清算申报审核，由不同的工作人员进行审核，必然得出不同的结果，究其原因，主要是税收政策的理解不同，对申报资料真实性的判断不同，对成本分摊的算法不同等。
四是纳税人与税务机关争议大。土地增值税按照累进原则设计，实行分级计税，相邻税级间的税率差距巨大，纳税人申报的适用税率经税务机关审核调整后晋升为下一级税率，应纳税额差距大，易导致纳税人对税务机关清算申报审核结果的争议。
上述四个主要特点，既是对土地增值税清算申报审核工作严肃性的挑战，更形成了税务人员在办理土地增值税清算申报的审核工作时的巨大压力。
2 案例分析
在土地增值税清算申报审核的实务中，问题复杂多样，现将两个具有代表性的案例做简要分析，并将土地增值税清算申报的审核工作概括为两个要点。
一是申报资料相关性的审核。在案例A中，纳税人在其清算申报中，只提供了部分资料，导致审核工作难以进行。纳税人将其房地产项目定性为改扩建项目，以2000年的土地出让合同和2010年的国有土地使用权房地证为基础进行清算申报，将2000年的1000万土地出让金申报为土地成本的扣除金额。审核人员对土地出让合同和房地证的相关性产生了疑问，经从国土房管局调取完整资料，该2000年出让的土地于次年办理土地使用权证，于2009年由国土房管局收回土地使用权，并于同年进行土地出让，土地出让合同金额2300万元。审核人员对纳税人将土地成本由2300万元申报为1000万元的行为再次持怀疑态度，经从财政局调取财政返还支付文件，该次土地出让金额2300万元中的2200万元已于2011年进行了财政返还。按照土地增值税相关法律法规的规定，A项目实际可扣除的土地成本为2300万元土地出让金减去2200万元的财政返还，可扣除的金额为100万元，调整减少扣除项目金额900万元。
二是申报资料合理性的审核。在案例B中，纳税人将其主体工程的建筑安装成本在非住宅和住宅间做了对象化的归集，并编制了详细的结算资料作为成本分摊依据。审核人员在审核到该部分内容时，对申报资料的合理性产生了质疑。该结算资料由房地产开发商与建筑商双方共同签订，并无第三方参与，结算资料的双方均为利益关联方，资料的可信度存疑。带着案头审核的疑点，审核人员进行了实地审核，实地审核的结果进一步证实了疑点，该项目的非住宅为裙楼和地下室，住宅为塔楼，非住宅和住宅共同构成同一幢建筑，是不可分割的单项工程，按照土地增值税相关规定，其建筑成本应按建筑面积进行分摊。按建筑面积分摊后，该项目的住宅部分调整增加扣除项目金额700万元，非住宅部分调整减少扣除项目金额700万元。
3 土地增值税清算申报清算审核工作的四个原则
为解决上述问题，结合实务，土地增值税清算申报审核工作应坚持四个原则：
一是以诚信纳税原则指导土地增值税清算申报审核工作。土地增值税清算申报以纳税人对其申报资料的真实性和完整性负责，税务机关及税务人员应深刻领会诚信纳税原则，对纳税人的申报资料的真实性和完整性予以充分的信任，如有必要，可要求纳税人提高诚信纳税承诺书。
二是将土地增值税清算申报审核的重心由会计凭证的逐一审核转向适用政策的审核。土地增值税清算申报审核从工作的安排上，具体是由基层税务所进行初审，从工作环节上划分属于税收征收管理环节。从法律实质上，是税务机关对纳税人申报情况的审理和认定，这与税务稽查工作中对纳税人对税收税务法律的贯彻执行情况，面面俱到的工作要求具有本质区别。事实上，在土地增值税清算申报审核中，面面俱到的检查除了导致审核周期延长之外，更是对土地增值税清算申报审核工作的误解。
三是正确认识土地增值税清算申报审核的局限性。土地增值税的清算申报审核能否结案，最重要也是最基础的一步就是土地增值税清算申报审核报告的制作完成。清算申报审核的结果因不同审核人员的工作经验和水平各不相同，对税收法规的理解差异，往往造成清算申报审核的结果千差万别。正确理解清算申报审核的局限性，在审核报告的制作过程中，将每一笔审核调整的政策依据和影响做相应的说明，重点关注清算申报审核报告的完整性和合规性。
四是严格关键证据取证工作，做实做细土地增值税清算申报审核工作。对可能引发纳税人重大异议的关键审核调整，可参照税务稽查工作的要求，力求获取证据链的完整性，提高清算申报审核结果的可信度，减少行政复议和行政诉讼的可能性。
参考文献：
[1]黄波，徐志军.土地增值税的清算审核[J].审计与理财，2014（10）：53.
[2]李飞翔.解开土地增值税清算乱麻[J].中国税务，2013（02）：42.
作者简介：
彭充（1984—），男，汉族，重庆市合川区人，研究生在读，会计专业硕士，重庆理工大学，研究方向：企業会计与税务管理。