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摘 要：存货作为企业资产的重要组成部分，它的确认和计量会在很大程度上地影响企业资产的价值和期间利润的高低，同时，这些信息也为财务报表的使用者提供了相关信息来预测企业未来的现金流量和评估价值。因此，审计人员应该关注被审计单位可能存在的存货舞弊，并灵活的综合使用多种方式来有效地发现存货舞弊并降低其审计风险。
关键词：存货舞弊；存货监盘；审计；分析性程序；科龙
中图分类号：F239.4 文献标识码：A文章编号：1006-4117（2011）08-0056-01
一、事件回顾
德勤为科龙审计了2002年至2004年的年报。对于其2002年年报，德勤认为“未能从公司管理层获得合理的声明及可信赖的证据作为其审计的基础，报表的上年数与本年数也不具有可比性”，故出具了保留意见审计报告。德勤对科龙2003年年报出具了无保留意见审计报告。对于2004年报，德勤认为“未能确认两家客户达5.76亿元的应收账款，未能确定是否应对销售退回计提准备”而出具了保留意见审计报告。2005年5月科龙危机爆发。当年8月2日公布的《关于广东科龙电器股份有限公司涉嫌证券违法违规案件调查终结报告》指出，科龙在2002年至2004年3年中分别虚增利润1.1996亿，1.1847亿和1.4875亿元，其所使用的手段包括，虚构销售收入、少提减值准备等。
二、德勤在审计科龙过程中出现的主要问题
到2005年底，证监会基本完成对于德勤的相关调查，其认定在对于科龙的审计过程中德勤存在，审计程序不充分、不适当和未发现科龙现金流量表重大差错等主要问题。证监会着重对于与存货相关的审计不充分进行解释：德勤未对产成品进行有效测试和充分抽样盘点，仅根据科龙期末存货盘点数量和各期平均单位成本来确定存货期末余额，据此推出科龙的主营业务成本，此审计方法和审计程序不合理。另外，在抽样盘点程序中，德勤未能确定充分有效的抽样盘点范围，因此未发现科龙通过压库方式来确认虚假销售收入。总之，德勤在审计科龙的过程中，存货审计中的不当对于后来整体的审计结果带来较大的负面影响，因此存货审计应被给予高度关注。存货审计：
（一）存货与存货审计定义和内容：存货作为一般企业资产中较重要的组成部分，也是资产负债表中的主要项目，约占总资产的30%，因此也是营运资金的最大组成项目。存货审计指的就是对存货增减变动及结存情况的真实性、合法性和正确性进行的审计。包括：评审存货内部控制制度的健全性和有效性;审查存货增减业务的真实性和合法性；验证存货账面余额的真实性和正确性等。常见存货舞弊类型：调换材料种类，利用单价高低调节利润；存货盘点失真；虚构存货，有意增加存货资产价值；随意变更存货的计价方法。
（二）存货审计流程
1、应初步了解被审计单位的存货内部控制系统并对其进行审查和评价。评价标准包括：被审计单位是否建立了内部控制制度；是否有具体的管理条例及在发现违规行为时应采取的措施；是否存在独立检查制度等。
2、对被审计单位存货内部控制制度的建立及执行情况实施符合性测试,审计人员在此过程中应关注的有被审计单位是否按照已建立的相关内控制度和业务流程对其业务进行操作及处理。
3、在符合性测试结果基础上确定实质性测试工作：（1）存货监盘程序。审计人员应通过存货监盘来证实存货的真实性、完整性。在监盘过程中，应做到监盘的时间尽量靠近资产负债表日前，特别注意企业对货到单未到、货发款未收、款收货未发等情况是否作出记录，主要可以通过购货和销售的截止测试来发现。还应注意有无代销、代人保管或已作抵押的存货，明确存货所有权的归属，对于在外地仓库或在他人仓库的重要的存货审计人员应当运用盘点而非仅函证程序。审计人员应意识到存货监盘存在的局限性：被审计单位通常指派代表跟随审计人员，以掌握测试的进程和结果。在执行存货监盘程序时，审计人员通常会事先通知被审计单位测试的时间和地点。有时审计人员并不执行额外的审计程序。（2）执行分析性程序。存货监盘并不能发现所有的重大舞弊行为，此时审计人员就必须执行分析性程序：第一，注意被审计单位的舞弊动机和迹象:其中，舞弊的动机可能是：被审计单位正面临财务困难；存货为资产负债表中的一个重大项目；被审计单位需要通过担保存货获得融资；被审计单位正面临来自资本市场的压力和问题，包括公司股价下跌、面临退市或被收购的风险等。舞弊的迹象：通常存在虚构情况的存货项目会使公司的账户失去平衡。一般来说，强烈的存货舞弊的迹象可能体现为存货的增长快于销售收入的增长，且存货的增长快于总资产的增长，存货在总资产中的占比逐期增加，存货周转率下降，同时，销售成本所占销售收入的百分比逐期下降，另外，还应注意销售成本的账簿记录是否与纳税报告存在不符。第二，采用分析性复核方法有助把握存货审计的重点:采用比较法，重点关注存货、主营业务成本和销售额等项目。通过比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，来评估期末存货余额及其构成的总体合理性；比较相关主营业务成本总额及单位销售成本，可以评价主营业务成本的合理性；将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，来评估存货滞销和跌价的可能性。
还可以采用比率法，主要采用存货周转率和毛利率。存货周转率的波动可能意味着存在有意或无意的减少存货储备的情况；在存货管理或控制程序中存在变动；销售额发生大幅度增减。
结束语：多年以来中外上市公司中，设计存货舞弊的案例为数众多，都告诫审计人员在审计过程中应对舞弊予以充分关注，重视分析性程序的应用，审计人员本身要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力，应做到对于审计的单位所处的行业发展趋势和大体情况尽量熟悉，才能有效的降低存货舞弊和存货审计的风险。
作者单位：华东理工大学商学院
参考文献：
[1]兰亚军.存货舞弊的方式[N].赤峰学院学报（自然科学版）,2010,8.
关键词：存货舞弊；存货监盘；审计；分析性程序；科龙
中图分类号：F239.4 文献标识码：A文章编号：1006-4117（2011）08-0056-01
一、事件回顾
德勤为科龙审计了2002年至2004年的年报。对于其2002年年报，德勤认为“未能从公司管理层获得合理的声明及可信赖的证据作为其审计的基础，报表的上年数与本年数也不具有可比性”，故出具了保留意见审计报告。德勤对科龙2003年年报出具了无保留意见审计报告。对于2004年报，德勤认为“未能确认两家客户达5.76亿元的应收账款，未能确定是否应对销售退回计提准备”而出具了保留意见审计报告。2005年5月科龙危机爆发。当年8月2日公布的《关于广东科龙电器股份有限公司涉嫌证券违法违规案件调查终结报告》指出，科龙在2002年至2004年3年中分别虚增利润1.1996亿，1.1847亿和1.4875亿元，其所使用的手段包括，虚构销售收入、少提减值准备等。
二、德勤在审计科龙过程中出现的主要问题
到2005年底，证监会基本完成对于德勤的相关调查，其认定在对于科龙的审计过程中德勤存在，审计程序不充分、不适当和未发现科龙现金流量表重大差错等主要问题。证监会着重对于与存货相关的审计不充分进行解释：德勤未对产成品进行有效测试和充分抽样盘点，仅根据科龙期末存货盘点数量和各期平均单位成本来确定存货期末余额，据此推出科龙的主营业务成本，此审计方法和审计程序不合理。另外，在抽样盘点程序中，德勤未能确定充分有效的抽样盘点范围，因此未发现科龙通过压库方式来确认虚假销售收入。总之，德勤在审计科龙的过程中，存货审计中的不当对于后来整体的审计结果带来较大的负面影响，因此存货审计应被给予高度关注。存货审计：
（一）存货与存货审计定义和内容：存货作为一般企业资产中较重要的组成部分，也是资产负债表中的主要项目，约占总资产的30%，因此也是营运资金的最大组成项目。存货审计指的就是对存货增减变动及结存情况的真实性、合法性和正确性进行的审计。包括：评审存货内部控制制度的健全性和有效性;审查存货增减业务的真实性和合法性；验证存货账面余额的真实性和正确性等。常见存货舞弊类型：调换材料种类，利用单价高低调节利润；存货盘点失真；虚构存货，有意增加存货资产价值；随意变更存货的计价方法。
（二）存货审计流程
1、应初步了解被审计单位的存货内部控制系统并对其进行审查和评价。评价标准包括：被审计单位是否建立了内部控制制度；是否有具体的管理条例及在发现违规行为时应采取的措施；是否存在独立检查制度等。
2、对被审计单位存货内部控制制度的建立及执行情况实施符合性测试,审计人员在此过程中应关注的有被审计单位是否按照已建立的相关内控制度和业务流程对其业务进行操作及处理。
3、在符合性测试结果基础上确定实质性测试工作：（1）存货监盘程序。审计人员应通过存货监盘来证实存货的真实性、完整性。在监盘过程中，应做到监盘的时间尽量靠近资产负债表日前，特别注意企业对货到单未到、货发款未收、款收货未发等情况是否作出记录，主要可以通过购货和销售的截止测试来发现。还应注意有无代销、代人保管或已作抵押的存货，明确存货所有权的归属，对于在外地仓库或在他人仓库的重要的存货审计人员应当运用盘点而非仅函证程序。审计人员应意识到存货监盘存在的局限性：被审计单位通常指派代表跟随审计人员，以掌握测试的进程和结果。在执行存货监盘程序时，审计人员通常会事先通知被审计单位测试的时间和地点。有时审计人员并不执行额外的审计程序。（2）执行分析性程序。存货监盘并不能发现所有的重大舞弊行为，此时审计人员就必须执行分析性程序：第一，注意被审计单位的舞弊动机和迹象:其中，舞弊的动机可能是：被审计单位正面临财务困难；存货为资产负债表中的一个重大项目；被审计单位需要通过担保存货获得融资；被审计单位正面临来自资本市场的压力和问题，包括公司股价下跌、面临退市或被收购的风险等。舞弊的迹象：通常存在虚构情况的存货项目会使公司的账户失去平衡。一般来说，强烈的存货舞弊的迹象可能体现为存货的增长快于销售收入的增长，且存货的增长快于总资产的增长，存货在总资产中的占比逐期增加，存货周转率下降，同时，销售成本所占销售收入的百分比逐期下降，另外，还应注意销售成本的账簿记录是否与纳税报告存在不符。第二，采用分析性复核方法有助把握存货审计的重点:采用比较法，重点关注存货、主营业务成本和销售额等项目。通过比较前后各期及本年度各个月份存货余额及其构成，来评估期末存货余额及其构成的总体合理性；比较相关主营业务成本总额及单位销售成本，可以评价主营业务成本的合理性；将存货余额与现有的订单、资产负债表日后各期的销售额和下一年度的预测销售额进行比较，来评估存货滞销和跌价的可能性。
还可以采用比率法，主要采用存货周转率和毛利率。存货周转率的波动可能意味着存在有意或无意的减少存货储备的情况；在存货管理或控制程序中存在变动；销售额发生大幅度增减。
结束语：多年以来中外上市公司中，设计存货舞弊的案例为数众多，都告诫审计人员在审计过程中应对舞弊予以充分关注，重视分析性程序的应用，审计人员本身要具有敏锐的专业判断和对异常现象的感知能力及综合分析能力，应做到对于审计的单位所处的行业发展趋势和大体情况尽量熟悉，才能有效的降低存货舞弊和存货审计的风险。
作者单位：华东理工大学商学院
参考文献：
[1]兰亚军.存货舞弊的方式[N].赤峰学院学报（自然科学版）,2010,8.