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2006年8月21日签订的《中国内地与香港特别行政区关于避免双重征税的安排》（以下简称为《新安排》）是两地所得征税协调的一个重要成果，为促进两地的经济发展起到了重要作用。由于原有在1998年2月11日，内地与香港政府以签订谅解备忘录的形式达成的《旧安排》本身是一个非全面和非综合性的协议,当中的某些条款存在一些局限性和不确定性，有待进一步的完善。因此《新安排》估计可大量减少以致消除内地和香港投资者在跨境经济活动中可能遇到的双重征税的情况。 目前对《新安排》的主要研究集中在税收意义的阐述。比较新旧两个版本，可以看到《新安排》实际上是对《旧安排》作出重大的修正及对有关之条文作出更精确的规定。因此《旧安排》中绝大部份的规定其实是被保留下来的。对比于《旧安排》中共7条而言，《新安排》中之二十七条及议定书新增了:股息、利息、特许权使用费、财产收益、退休金、政府服务、学生、其它所得、间接抵免、非歧视（无差别）待遇、信息交换、与反避税法律的关系（第25条，其它规则）等内容。但总括而言，《新安排》分别对个人和法人（公司或企业）的跨境所得的征税作出更详细规定并加入大量合作执法与反避税条款。例如《新安排》第五条中明确说明“常设机构”是“指企业进行全部或部分营业的固定营业场所。”实际上是对《旧安排》之继承。同时《新安排》中第六条至第二十条规定各种不同形式种类所得的处理方法。然而《新安排》中所实际只对“个人劳务”作少量修改:重要不同之处是取消了《旧安排》中劳务分为独立个人劳务和非独立个人劳务。此外，《旧安排》中有关常设机构及其营业利润之征税安排，在《新安排》中仅加上补充以确定利润的计算方法:为了赚取国内之收入而支出之费用，即使支出地在香港，仍可按《新安排》的方式扣除。此外，《旧安排》中有关水运、空运以及陆地运输收入仅在注册方征税之规定在《新安排》亦被完整地保留下来。 在内地消除双重征税的方法是:内地居民从香港特别行政区取得的所得，按照《旧安排》之规定须在香港特别行政区缴纳的税额，但允许在对该居民征收的内地税收中抵免，抵免额不应超过对该项所得按照内地税法和规章计算的内地税收数额。香港特别行政区消除双重征税的方法也是采用同样的抵免法。但为了防止出现两瞒偷税的问题，《新安排》加入了信息交换条文。从而堵塞了《旧安排》中因为没有信息交换机制而出现的偷漏税漏洞。关于个人劳务，《新安排》取消了将个人劳务划分为独立个人劳务和非独立个人劳务的做法，统一改为“受雇收入”，对于董事费（第十五条）、退休金（第十七条）、政府服务（第十八条）、学生（第十九条）及其它所得（第二十条）各特殊情况另行处理。 《旧安排》在消除双方双重征税的方法上选择了两个模板中所规定的抵免方法（实际上是采用限额抵免法）。但是在两个模板在抵免法中还规定，缔约国一方居民取得的所得，在该国免税时，该国在计算居民其余所得的税额时，可对免税的所得予以考虑。这一条在《旧安排》中没有明确的规定，可能会影响双方抵免限额的计算。这一点在《新安排》第二十一条中并没有任何变更，只是加入了第三款对股息的抵免额的一些明确规定。 《新安排》的签订有助于进一步减少香港和内地之间的双重征税问题，从这个意义上讲有助于减少纳税人的税收负担。但同时却增加被人滥用以逃避税负的风险。例如《新安排》中对“常设机构”的严格定义，香港企业只有在项目或劳务持续六个月以上或在内地设有常设机构，才适用企业所得税。而代表机构已缴纳的企业所得税可以在香港总部的应纳税所得额中予以抵免。就到内地提供劳务的香港居民个人而言，如果个人符合其它标准，适用国内税法之宽限期将提高到183天。种种安排均对减少双重税负及推动经济发展产生积极作用。 另一方面，加入WTO后，执行国际税收协议面临着许多新的挑战，也受到WTO规则的约束。因此，对于两地之间的经贸关系的任何安排均须符合WTO体制内的非歧视原则和最惠国待遇原则的要求。而《新安排》洽好是中港两地在WTO之规则的约束之下对《旧安排》之改进。就目前的两地所得征税协调情况来看，其成果在继承《旧安排》之基础上的《新安排》中有了集中的体现。由于《旧安排》没有涵盖投资所得、不动产所得和资本利得、信息交换、税收饶让或非歧视等条款。因此港商在与其它来自己与中国签订双边税务协议国家的外商之竞争中，将处于不利的地位。而按照ODEC模板制订之《新安排》却恰好把港商带回同一的起跑点。此外，CEPA加剧了两地所得税基的流动，而《新安排》亦可以进一步协调两地之税务合作，有利于两地之经济发展。因此，从两地的税制来看,《新安排》基本上已经解决了两地间的双重征税问题。 由于中港两地之经济发展及法律制度上的重大分别，目前还不具备通过更高形式来协调两地所得税的基础。因此《新安排》的出台对跨境投资者和流动人员的所得予以类似于双边国际税收协议的协议国享受的待遇，在很大程度上缓解了两地的所得双重征税问题，但《新安排》中仍存在一些局限性与不确定性。例如，内地税法规定从事代理商品贸易的境外公司“驻华代表机构为其从事联络洽谈等业务活动，也应视同代理商品贸易”而被征税。虽然根据《新安排》及香港税务法规，有关之税务支出在内地和香港均可采用限额抵免的方法消除居民所得的双重征税。此外，《新安排》对于来料加工企业而言现有之规定仍不明确:一直以来，香港方面的处理方式是有关之利润中之50％会被视为香港来源之利润而被港方征税，而按国内之税法亦会被视为派出之“常设机构”而被征税。实际操作上按照《新安排》，来料加工应被视为常设机构征税，其纳税人是香港企业;而现行征税办法下的纳税人是两个独立的企业，即将内地承包商与香港制造商视作两个独立的企业而分别征税。另外，在UN范本中经常保存货物或商品的库存，并代表企业经常从该库存中交付货物和商品的也构成常设机构，而在《新安排》中没有这样的表述。因此对于一些仅以国内为货物储存地之企业来说是可以利用此条文以达成逃避税负的目的。此外，《新安排》对于一些没有明确营业地方之商业:如跨境保险服务及互联网企业之问题完全没有涉及。 此外，《新安排》中雇用所得中之183天规则规定并不明确，双方在计算方法上的差异可能导致在征税权划分上的歧义。另一方面《新安排》对有关之不动产收所得、股息、利息及财产收益有新的规定仍存在问题。例如《新安排》第十条规定“一方居民公司支付给另一方居民的股息，可以在该另一方征税。”第十一条对此问题加以规定:该条第一款来源地定为”利息发生之一方”，这意味着利息来源地是实际负担该利息的一方而来源地方税务机构因而可对之征税。第二十一条规定，内地公司来源于香港的收入在香港缴纳的税款可以抵扣这笔收入应在内地缴纳的企业所得税。在《新安排》签订之前国内的做法是把利息收入与特许权使用费相提并论，对于香港企业从内地赚取利息收入及特许权使用费征收20％的预提所得税①。第六条及第十三条及各自税法之规定对跨国不动产所得和财产收益的征税协调问题，香港与内地都以不动产的坐落地为所得来源地的情况。但由于中港之税制错综复杂，往往会出现在中港两地以不同方式征税而变成双重征税更无法抵扣的局面。以不动产买卖为例，由于香港不征资本增值税，因此一般都不存在双重征税的问题。但出于防止某些避税行为的目的,对于快速买卖之财产（例如炒卖房地产之活动）会视之为业务收入而有时也会对其征税。此时，如果两地对资本利得的来源地判定不一致，再加上税种的定义不同，就会导致重复征税。但是即使在新税收协议之下仍没有对这个潜在的双重征税提供减免措施。另外一个问题就是，按照《外商投资和外国企业所得税法》规定及新《企业所得税法》第三十七条之下，香港企业在内地境内未设立机构、场所，而有取得的来源于内地境内的转让财产收益，或虽设有机构、场所但该转让财产收益与其机构、场所没有实际联系的，需要按20％的税率征收预提所得税。然而，如果其它国家与中国签订了税收协议，则这种资本利得税可能会减少为零。可是在《新安排》中，除了几种特殊的类别外，其它的所得未有涉及。这将使得香港投资者和那些与内地签有税协议国家的投资者处于不公平的税收环境中。最后《新安排》增加了第九条“联属企业”的条款作为反避税条文之一，但同样亦难以操作。而《新安排》没有税收饶让抵免条款，更使港资在竞争中处于一个不利地位。 为了进一步改善《新安排》中之问题，可以借鉴欧盟之《避免对关联企业调整利润双重征税的公约》，完善税款争议出现时之解决机制，并对顾问委员会提出意见和主管当局达成协议规定了很短的6个月的时间限制。同时调整与《新安排》抵触的现行征税方法内地或香港的税法。对于《新安排》的某些条款可能被利用来避税、两地之间转让定价税制仍未有有效之协调方案、税收情报交换机制并没有相关之操作方案、税收征管缺乏行政协助等问题以更完善之配套法规来及协调机制来解决。