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现代租赁起源十九世纪的英美等国,经过一百多年的发展,其规模壮大、方式创新,己逐渐成为企业投资和融资最为重要的渠道之一。因此,无论是对于企业股东、债权人还是监管者而言,能否获知租赁相关的信息对其决策都具有越来越重要的影响。
然而,与租赁的迅速发展以及对租赁信息的巨大需求所不匹配的是,现行租赁准则下所采用的购买法的理论缺陷与应用困境日益突显。从理论方面而言,这种“要么全有要么全无”的会计处理方法无法真实地揭示租赁业务的经济实质,以人为的租赁分类作为会计处理的出发点具有强烈的主观臆断性,背离了现行会计理论中的概念框架,有可能造成资产、负债的高估或者低估。从应用方面而言,租赁分类始终面临原则性规定与明线指标的矛盾,并且由于其受到“类比”思想的固有限制无法满足租赁合约创新的会计确认与计量需要。购买法的缺陷给予了表外融资巨大的空间,在这种法下所产生的会计信息的决策有用性显著降低。
纵观租赁会计的发展历史可以发现,虽然现行准则下所采用的购买法长期居于主流思想的地位,但并非唯一的会计确认和计量方法,作为其替代财产权利法、法定负债法、负债法和待执行合约被先后提出。然而,由于法定负债法和待执行合约法违背了实质重于形式原则或资产、负债的定义而遭受到多数学者的质疑,而财产权利法与负债法则合二为一,发展成为使用权法的雏形。
为改善租赁会计准则,提高租赁会计信息质量,使用权法在G4+1组织的特别报告中被正式提出,其基本思路是:取消租赁分类,对租赁合约所转移的资产使用权及为其支付的对价进行会计确认与计量。本文基于现代物权角度的分析表明,租赁的经济实质即以物权的分化和转移为基础,因此使用权法将租赁双方在租赁期内所转移的资产使用权为确认和计量的对象是对于其经济实质更准确和深入的揭示。同时,以资产和负债的定义为会计处理的根本标准,使用权法消除了人为的租赁分类,并在现行概念框架下提供更为相关、可靠、可比进而具有决策有用性的会计信息。
作为一种更具有理论坚实性的会计处理方法,使用权法日益受到学者和准则制定机构的重视与推崇,但从对其应用研究的现状来看，目前仍然缺乏深入性与系统性,尤其是国内专门针对使用权法的研究几乎是空白。因此,本文在理论的基础之上,对使用权法在会计确认、会计计量中的应用以及在租赁特殊事项中的应用三个方面展开全面的研究。首先,使用权法下的会计确认与计量是以租赁合约所产生的权利和义务为对象的；具体说来,在一项一般租赁中涉及的租赁双方的权利和义务包括:在租赁期内,承租方获得了租赁资产的使用权,并承担了租赁支付义务和租赁期末归还资产的义务；相应地,出租方,获得了收取租赁支付的权利和租赁期末收回租赁资产的权利,并承担了出让资产使用权的义务。由于租赁双方的会计处理具有强烈的对应性,因此本文以承租方为例进行详尽的研究。结果表明,承租方应当在收到租赁资产之时将租赁资产使用权和租赁支付义务分别确认为资产和负债,以最低租赁付款额的现值与租赁资产的公允价值孰低的方法进行初始计量,并采用摊销法进行后续计量。
租赁特殊事项是租赁合约不断发展与创新的产物,因此其形式多样,本文仅以较为常见的选择权事项、或有租金和承租方的其他义务(包括资产归还和保持资产特定状态)为例进行研究。与一般租赁的会计处理相似,使用权法下对于特殊租赁事进行会计确认与计量的基本思路是,以概念框架为指引,分别从承租方和出租方的角度,将续租或终止租赁选择权、或有租赁以及其他事项所引起的权利和义务对比资产、负债的确认标准进行初始确认,并以此为基础选择合理的方法进行初始及后续计量。本文对于使用权法在会计实务中应用的分析不但证明了采用这种方法的现实可行性,而且从应用的角度进一步证明了使用权法相对购买法的优势所在。
本文主要采用规范性的研究方法,在现有研究成果的基础上对相关文献进行分析、总结,并针对尚未解决的问题提出自己的观点,从而较为系统和全面地展现使用权法的理论坚实性和在实务中的应用价值。针对使用权法已有研究中存在的不足,本文力图在以下方面做出创新和贡献:首次从理论与应用两个层面对使用权法进行整体、全面的分析和阐述,填补国内租赁会计领域对于使用权法系统性研究的空白；其次,不但对使用权法与现行租赁会计方法的对比进行总结,而且将其与租赁会计历史上出现的其他会计方法进行比较分析,明确使用权法的相对优越性和被采用的必要性。同时将使用权法的特点纳入概念框架内进行总结,从会计目标、财务信息质量、会计要素等不同层面阐述使用权法理论基础的坚实性；最后,针对使用权法在会计确认与计量以及特殊租赁事项中的应用,本文在整体理论分析的基础上总结和评价已有观点并提出本文见解；与此同时,对现有研究尚未涉及的实务操作中的细节问题提供了可行的建议。