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税收国家需要认真处理强制征收与必要性之间的合理关系方能保证国家的稳定存续，此种处理方式有赖于民主法治。以民主立法确定的税收关系从法治形态看，有两种不同的对待法律方式。第一是严格按照法律形式并且摒弃一切意识形态适用法律，此种对待方式一般以形式法治称呼之;第二种是不光按照法律明文适用法律，同时考虑适用的法律或适用结果是否符合正义理念，此种对待方式一般以实质法治称呼之。此两种不同对待法律的方式，其区别可以概括成如何对待法律和如何对待权利的问题。究竟是认真对待法律还是认真对待权利可以说是法学中永恒的争议问题，介于法律的正义目的以及其实践性格，只有关注个案正义实现情况的实质法治方符合历史潮流，事实上人类历史演变也在证明这一情况。 以实质法治立场对待税法，一方面需要保证税收立法需要符合实质正义精神，另一方面必须保证税法适用结果同时也符合实质正义的精神。单就税法解释而言，税法解释乃是为了寻找法律案件所需要的法律适用的大前提，此种大前提寻找的结果是否符合实质法治要求正是实质法治在法律解释上的具体表现。从具体法律解释情形而言，税法解释在遇到现实案件时常有三种不同情况:一种是案件情况在法律中没有规定，但是按照法律计划应当规范的，此种一般称为法律漏洞;第二种是当对某一案件情况多种不同法律部门或不同法律条文有着不同规定的时候，如何综合多种规定以获得现实案件妥善处理，此种一般称为法条竞合问题;第三种是在法律明文规定之下，文义内有着多种不同解释结果时，采取哪种解释结果作为现实案件处理的依据，此种一般称为狭义的法律解释。此三种情况由于各自所面临的形式和实质关系问题不同，所以文章按照上述三种不同分别剖析实质法治下相关的关系处理问题。 法律漏洞允许补充与否以及如何补充有赖于宪法上有关形式和实质的规定。就税法而言，税收法定主义与纳税人基本权利可谓是宪法上对形式和实质的不同规定，由于各国宪法对税收法定主义的推崇，对于税法漏洞补充中的明显的带有创制性质的办法是不允许的，如目的性扩张或目的性限缩等，唯一存在争议和疑问的是类推适用。就现实来看，类推适用的结果和狭义税法解释中的目的解释事实上难以绝对界定，所以类推适用在理论上常有两种不同的主张。对于类推适用问题，应当取决于各国的法治水平，若然能对类推适用结果进行良好的控制，允许也并无不可。就我国而言，基于现有的法治水平，类推适用在我国不能采用。其中道理很简单，纳税人在掌握税法时，借助其理解能力已然对税法内涵作了最充分和最广泛的理解，焉能指望纳税人超越自己能力范围之外去纳税呢。如此对纳税人遵从税法纳税的要求已经是过高了！ 就法条竞合而言，同一部法律内部的法律条文之间的相互竞合实际上是狭义法律解释中的问题，所以重点需要处理的是不同法律部门之间的关系。拉伦茨认为处理不同法律部门间的竞合关系，有赖于不同法律部门之间的优先关系。此种优先关系取决于宪法上对本国经济体制和政治体制的相关规定，这两方面的规定不同，则不同法律部门之间的优先关系也有不同。在税法理论上，向有权力关系说、债务关系说与税法独立说的对立。从实现实质法治上看，以债务关系说规范税法解释问题更有助于实现目标。 就狭义法律解释而言，局限在可能的文义范围之内，进行抉择有赖于对税法本身蕴含的原则及解释方法论的使用。在狭义的法律解释中，实现实质法治要求在进行抉择时要求既要符合税收法律本身的目的，又要保证解释方法的客观性。由于法律解释的问题主要体现在相关的概念的解释上，所以文中按照独立概念和借用概念的划分、确定概念和不确定概念的划分分别举例说明了在现实法律解释中经常会遇到争议的一些问题。此种法律解释的双重难题在税法解释中尤为明显，此点原因就是宪法中不光光有实质正义的各种主张，同时为了保障税法权益在民，世界各国一般均有税收法定方面的规定。所以法律解释中的法律之上的形式与实质关系在税法上就直接演变为了宪法上不同原则之间的冲突。另外，由于税法自身的特性，在税法解释的方法上往往更直接受各利益部门的主观主导，税法解释上常常所谓的有利国库之类的原则主张即是如此。 事实上，从上述三种情形分述税法解释的问题，仅具有理论上的规范意义。从现实来看，实质法治究竟能否实现取决于现有的法律解释体制的保障。我国现有的法律解释体制按照谁立法谁解释的原则，确定了事实上包括立法解释、行政解释和司法解释在内的三方解释主体。这种多元解释体制的构建存在着如下的明显问题:立法解释由于其工作能力受限事实上对行政解释、司法解释难以起到约束和监督的作用，再者其自身的解释结果也没有给予约束;司法解释固然承担了现实案件中的解释任务，但是对于抽象行政解释事实上常常是回避和无条件的接受，抽象行政解释往往游离于监督范围之外;对于行政解释，由于立法解释和司法解释存在的问题，行政解释常常是出于自身利益考虑而非出于解释的规范要求考虑。为此，有必要在现有的解释体制的安排上重新规范不同解释主体的权限和内容，同时塑造违宪审查环节以实现实质法治的现实目标。 所以综上而言，整篇论文的写作思路更像是在构建税法解释的理论体系，一方面从宪法中总结税法上的形式原则和实质原则，另一方面逐步对税法解释中的具体类型问题进行分析。此种写作思路较结合案例分析税法解释以及以解释中法益衡量分析税法解释而言，此种写作更具难度，但也更具建设意义。结合案例分析税法解释不求理论体系化，以法益衡量分析税法解释各种解释类型均可轻松纳入这一主题，而体系化的写作思路极易有挂一漏万之虑，这也是笔者在写作过程中时时忐忑的地方。最后需要说明的是，在写作中，一种时时萌生的直觉是:实质法治只是在探求法律正义之时努力地将探索工作纳入“形式”或秩序之下，所以本文所言的规范结论能否实现往往取决于一国的实际的法治水平，是故文章的写作结论就我国现实而言，常有脱离实际之嫌而徒具规范上的理论意义。