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摘要：随着经济的发展和投资观念的改变，以赚取租金或资本增值为目的的投资性房地产已成为人们青睐的投资工具。于是，财政部于2006年2月颁布了《企业会计准则第3号——投资性房地产》用于专门规范企业投资性房地产的确认、计量和披露。新准则有关投资性房地产的处理引入了公允价值的计量属性，这对企业投资性房地产的财税管理造成了一定影响。
关键词：新准则;投资性房地产;财税管理
随着我国住宅分配制度由实物分配向货币分配转变，房地产业得到飞速发展，一些企业出于资金保值增值目的而投资房地产业已逐渐成为普遍现象，这种投资行为已逐渐流行，甚至成为企业新的经济增长点，于是，有关企业投资性房地产的会计处理也成为理论界研究的焦点。财政部在2006年颁布的会计准则中（以下简称“新准则”）将投资性房地产单独出来进行会计处理。
一、新准则有关投资性房地产的有关规定
新准则有关投资性房地产的规定较为细致，这里仅对投资性房地产的定义、范围以及公允价值在投资性房地产会计处理中的应用进行探讨。
1.投资性房地产的定义、范围
根据新准则第二条规定：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。新准则主要规范三类投资性房地产：已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权，已出租的建筑物。新准则同时也明确规定自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。其中，自用房地产是指企业为生产商品，提供劳务或经营管理而持有的房地产，其核算由《企业会计准则第4号——固定资产》规范。作为存货的房地产，符合存货的定义，其核算由《企业会计准则第1号——存货》规范。另外，由建造合同形成的，企业代建的房地产适用《企业会计准则第15号——建造合同》。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
2.公允价值在投资性房地产会计处理中的应用
公允价值即公允市价、公允价格，是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。公允价值日益成为盛行全球会计和其他经济管理领域的重要计量模式主要是因为公允价值计量模式相对于历史成本计量模式具有其显著的优越性，其在投资性房地产的会计处理中被广泛应用。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。
在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。
采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，采用公允价值计量模式计量能够比较真实的反映资产价值。所以此时采用公允价值计量，能够提高会计信息的有用性，相关性，有利于企业投资者据此做出正确决策。
二、新准则对企业投资性房地产财税管理的影响
新准则有关投资性房地产的会计处理引入公允价值计量属性，所提供的会计信息决策相关性较高，但对企业的财税管理造成了一定的影响。
1.企业纳税核算方面
引入公允价值计量后，税法有关投资性房地产的核算并未改变，这样公允价值变动引起的损益的变动以及投资性房地产的折旧成本成为企业纳税调整的对象，无疑增加了企业进行纳税核算的难度，提高了企业纳税的“交易成本”。此外，通过这种方式国家便可在一定程度上通过税收杠杆来遏制房地产市场的投机行为，严控投资性房地产市场的泡沫经济，增强房地产市场的稳定性，也更利于国家实施对房地产市场的宏观调控，企业税务筹划的自由度有所降低。
2.公允价值不“公允”，不利于企业实施财务管理
目前我国的房地产市场与国外发达国家相比，市场的完善程度仍有待提高；受相关利益的驱使，交易过程中非法牟取暴利的不规范行为仍屡见不鲜，一些上市公司为满足二级市场增发、配股以及经理人股票期权计划的需要而操纵利润；市场的法制建设也相对落后，尤其是对公允价值信息的控制规范没有制定。
从企业角度看，一方面获取公允价值的成本较高。公允价值计量属性是动态计量属性，对投资性房地产运用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对其进行重新计量，除了需要专门的评估计量人员从事准确的确定资产和负债的公允价值工作外，还需要会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理，这就要增加资产评估成本、账务管理成本和监管成本。再者公允价值的不同确认周期将加重企业的操作成本。因为，采用公允价值模式，企业在资产负债表日必须持续取得公允价值，频繁地确认公允价值会加重企业的操作成本。另一方面是企业利润波动较大。由于采用公允价值核算后，企业不再对投资性房地产计提折旧和减值准备，期末公允价值与账面价值的差额直接计人当期损益，在我国投资性房地产市场的加速发展中，企业利润将不断创新高，得到持续地额外提升。但由于我国房地产市场还不太完善，房价下跌不是没可能，从而引起利润的较大波动，导致企业先盈利后亏损，加大企业的经营和财务风险，不利于企业实施有效的财务管理。
三、加强企业持有投资性房地产的财税管理
新准则颁布后，有关企业投资性房地产的财税管理发生了变化，企业如何根据新准则的有关规定，加强企业持有投资性房地产的财税管理，是企业生存与发展的关键。
1.科学合理地选择投资性房地产转换为其他资产的时机
当企业选择以成本计价模式对投资性房地产进行计价时，无论何时将投资性房地产转换为其他资产均不会产生转换损益。但当企业选择以公允价值计价模式对投资性房地产进行计价时，不同的时机选择会产生很大的差异。当企业所持有的投资性房地产在活跃的房地产交易市场上的价格处于上升趋势时，企业应继续将其作为投资性房地产。一方面，由于市场价值的不断提升，租金的价格可以相应地提高，从而获得较高的租金回报。另一方面，待市场价格达到一个相对高点时再将其转换为其他资产，从而获得一个更高的转换收益，增加转换当期的利润。反之，当市场价格处于下降趋势时则应选择尽快转换为其他资产，从而回避转换损失。
2.审慎地进行纳税调整
在运用新准则对投资性房地产进行核算后，年终对所得税进行汇算清缴时，由于纳税调整项目的增多，相关会计人员一定要审慎进行调整，避免因工作过失引起纳税成本的上升（不应扣除的项目扣除后引致罚没成本或者应予扣除的项目没有扣除引致税费的增加）。这里主要从两个方面做起：
(1)提高企业会计人员的业务素质。企业应当组织相关会计人员进行新准则方面的学习，及时吸收与新准则有关的会计和税法方面变动的内容。
(2)深入分析、研究税法与会计相关处理差异，在保证相关财税处理合规合法的基础上，做好公司的税务筹划。比如，在年末要做好以下工作：确认投资性房地产折旧计提基础，准确计算折旧并做好备查登记；恰当运用递延税款科目，做好企业所得税汇算调整。
3.建设公允价值信息数据库
为使公允价值的评估成本降低，企业应尽快建设公允价值信息数据库。为获取公允价值的相关信息，企业应根据其所涉及的房地产业务类型，应建立容量大、时效性强且与企业相关的公允价值信息数据库，注重平时的积累，及时获得房地产市场的相关信息，以便财会人员在对公允价值的计量时能够快速地选取适当的参数，准确评估企业投资性房地产的公允价值，从而降低公允价值的评估成本和操作成本，增强企业会计信息的相关性。
总之，公允价值计量属性用于投资性房地产本身是一种进步、一种与国际会计准则接轨的体现，但公允价值计量属性的运用需要一系列配套措施予以保障，只有这样才能发挥其效用。
参考文献：
[1]财政部:企业会计准则（2006），经济科出版社,2006年2月.
[2]沈小平 房振武 孙元元:投资性房地产会计处理问题探讨，商业会计，2006年第8期.
[3]邱近峰:试析新会计准则对房地产行业的影响，法制与社会，2006年第9期.
关键词：新准则;投资性房地产;财税管理
随着我国住宅分配制度由实物分配向货币分配转变，房地产业得到飞速发展，一些企业出于资金保值增值目的而投资房地产业已逐渐成为普遍现象，这种投资行为已逐渐流行，甚至成为企业新的经济增长点，于是，有关企业投资性房地产的会计处理也成为理论界研究的焦点。财政部在2006年颁布的会计准则中（以下简称“新准则”）将投资性房地产单独出来进行会计处理。
一、新准则有关投资性房地产的有关规定
新准则有关投资性房地产的规定较为细致，这里仅对投资性房地产的定义、范围以及公允价值在投资性房地产会计处理中的应用进行探讨。
1.投资性房地产的定义、范围
根据新准则第二条规定：投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。新准则主要规范三类投资性房地产：已出租的土地使用权，持有并准备增值后转让的土地使用权，已出租的建筑物。新准则同时也明确规定自用房地产和作为存货的房地产不属于投资性房地产。其中，自用房地产是指企业为生产商品，提供劳务或经营管理而持有的房地产，其核算由《企业会计准则第4号——固定资产》规范。作为存货的房地产，符合存货的定义，其核算由《企业会计准则第1号——存货》规范。另外，由建造合同形成的，企业代建的房地产适用《企业会计准则第15号——建造合同》。投资性房地产应当能够单独计量和出售。
2.公允价值在投资性房地产会计处理中的应用
公允价值即公允市价、公允价格，是指熟悉情况的买卖双方在公平交易的条件下所确定的价格，或无关联的双方在公平交易的条件下一项资产可以被买卖的成交价格。公允价值日益成为盛行全球会计和其他经济管理领域的重要计量模式主要是因为公允价值计量模式相对于历史成本计量模式具有其显著的优越性，其在投资性房地产的会计处理中被广泛应用。
《企业会计准则第3号——投资性房地产》为企业的投资性房地产提供了成本模式与公允价值模式两种可选择的计量模式。
在成本模式下，投资性房地产比照固定资产和无形资产准则计提折旧或摊销，并在期末进行减值测试，计提相应的减值准备；在有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，企业可以采用公允价值计量模式。
采用公允价值计量的投资性房地产的折旧、减值或土地使用权摊销价值直接反映在公允价值变动中，并通过“公允价值变动损益”对企业利润产生影响，而不再单独计提。受此影响，在目前房地产价格处于持续上涨的背景下，拥有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用权的商业、房地产类企业，采用公允价值计量模式计量能够比较真实的反映资产价值。所以此时采用公允价值计量，能够提高会计信息的有用性，相关性，有利于企业投资者据此做出正确决策。
二、新准则对企业投资性房地产财税管理的影响
新准则有关投资性房地产的会计处理引入公允价值计量属性，所提供的会计信息决策相关性较高，但对企业的财税管理造成了一定的影响。
1.企业纳税核算方面
引入公允价值计量后，税法有关投资性房地产的核算并未改变，这样公允价值变动引起的损益的变动以及投资性房地产的折旧成本成为企业纳税调整的对象，无疑增加了企业进行纳税核算的难度，提高了企业纳税的“交易成本”。此外，通过这种方式国家便可在一定程度上通过税收杠杆来遏制房地产市场的投机行为，严控投资性房地产市场的泡沫经济，增强房地产市场的稳定性，也更利于国家实施对房地产市场的宏观调控，企业税务筹划的自由度有所降低。
2.公允价值不“公允”，不利于企业实施财务管理
目前我国的房地产市场与国外发达国家相比，市场的完善程度仍有待提高；受相关利益的驱使，交易过程中非法牟取暴利的不规范行为仍屡见不鲜，一些上市公司为满足二级市场增发、配股以及经理人股票期权计划的需要而操纵利润；市场的法制建设也相对落后，尤其是对公允价值信息的控制规范没有制定。
从企业角度看，一方面获取公允价值的成本较高。公允价值计量属性是动态计量属性，对投资性房地产运用公允价值计量就意味着每一个会计期间都要对其进行重新计量，除了需要专门的评估计量人员从事准确的确定资产和负债的公允价值工作外，还需要会计人员对资产和负债进行全面调整的账务处理，这就要增加资产评估成本、账务管理成本和监管成本。再者公允价值的不同确认周期将加重企业的操作成本。因为，采用公允价值模式，企业在资产负债表日必须持续取得公允价值，频繁地确认公允价值会加重企业的操作成本。另一方面是企业利润波动较大。由于采用公允价值核算后，企业不再对投资性房地产计提折旧和减值准备，期末公允价值与账面价值的差额直接计人当期损益，在我国投资性房地产市场的加速发展中，企业利润将不断创新高，得到持续地额外提升。但由于我国房地产市场还不太完善，房价下跌不是没可能，从而引起利润的较大波动，导致企业先盈利后亏损，加大企业的经营和财务风险，不利于企业实施有效的财务管理。
三、加强企业持有投资性房地产的财税管理
新准则颁布后，有关企业投资性房地产的财税管理发生了变化，企业如何根据新准则的有关规定，加强企业持有投资性房地产的财税管理，是企业生存与发展的关键。
1.科学合理地选择投资性房地产转换为其他资产的时机
当企业选择以成本计价模式对投资性房地产进行计价时，无论何时将投资性房地产转换为其他资产均不会产生转换损益。但当企业选择以公允价值计价模式对投资性房地产进行计价时，不同的时机选择会产生很大的差异。当企业所持有的投资性房地产在活跃的房地产交易市场上的价格处于上升趋势时，企业应继续将其作为投资性房地产。一方面，由于市场价值的不断提升，租金的价格可以相应地提高，从而获得较高的租金回报。另一方面，待市场价格达到一个相对高点时再将其转换为其他资产，从而获得一个更高的转换收益，增加转换当期的利润。反之，当市场价格处于下降趋势时则应选择尽快转换为其他资产，从而回避转换损失。
2.审慎地进行纳税调整
在运用新准则对投资性房地产进行核算后，年终对所得税进行汇算清缴时，由于纳税调整项目的增多，相关会计人员一定要审慎进行调整，避免因工作过失引起纳税成本的上升（不应扣除的项目扣除后引致罚没成本或者应予扣除的项目没有扣除引致税费的增加）。这里主要从两个方面做起：
(1)提高企业会计人员的业务素质。企业应当组织相关会计人员进行新准则方面的学习，及时吸收与新准则有关的会计和税法方面变动的内容。
(2)深入分析、研究税法与会计相关处理差异，在保证相关财税处理合规合法的基础上，做好公司的税务筹划。比如，在年末要做好以下工作：确认投资性房地产折旧计提基础，准确计算折旧并做好备查登记；恰当运用递延税款科目，做好企业所得税汇算调整。
3.建设公允价值信息数据库
为使公允价值的评估成本降低，企业应尽快建设公允价值信息数据库。为获取公允价值的相关信息，企业应根据其所涉及的房地产业务类型，应建立容量大、时效性强且与企业相关的公允价值信息数据库，注重平时的积累，及时获得房地产市场的相关信息，以便财会人员在对公允价值的计量时能够快速地选取适当的参数，准确评估企业投资性房地产的公允价值，从而降低公允价值的评估成本和操作成本，增强企业会计信息的相关性。
总之，公允价值计量属性用于投资性房地产本身是一种进步、一种与国际会计准则接轨的体现，但公允价值计量属性的运用需要一系列配套措施予以保障，只有这样才能发挥其效用。
参考文献：
[1]财政部:企业会计准则（2006），经济科出版社,2006年2月.
[2]沈小平 房振武 孙元元:投资性房地产会计处理问题探讨，商业会计，2006年第8期.
[3]邱近峰:试析新会计准则对房地产行业的影响，法制与社会，2006年第9期.