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摘 要：编制森林资源资产负债表，是传统森林资源监管理念与体系的现代化创新。通过对森林资产状况的实时反馈，是考衡林业企业经济水平、审查森林资源资产责任监管的重点参考。通过森林资源概念、核算内容、价值量核算、核算意义的阐述，分析现存编制难题，并提出创新方向。
关键词：森林资源；森林资源资产负债；价值量核算
中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.36.045
1 森林资源概述
1.1 概念
森林概念有广义、狭义之分。广义是指主体为多年生本植物、微生物、动物等生物群落；存在一定地段种类与生物结构的独特性生态环境。狭义则是指主体为乔木的植被种类。
1.2 森林资源核算意义
1.2.1 森林资源的贫乏
中国国土辽阔，但森林资源的占有面积却有限，仅占有21.6%，在全世界排名115名。而我国人均森林蓄积远低于全球人均15%，人均森林面积也只是全球人均的25%。森林资源存在散布不均匀、资源匮乏、质量缺失等问题并没有优化处理。此外，国内多数森林资源均分布在偏僻山区（如西南、东北），存在明显区域差别。其中，以江西与福建省为最高，达63.1%。森林覆盖率大于30%的省市有16个，如浙江达到61%、广西达到60.5%。
1.2.2 用数据有力反映现状
根据数据真实且准确反馈森林资源资产价值、实物量在某特定时期的状态，待发掘其空间潜能。充分借助森林资源资产负债表方式加以展现，清算出特定时间段下国有森林资源资产状况，这将有助于国家对森林资源的绩效考核，使其作出科学合理的发展决策。这同样也是一个帮助人们认知科学的一种高效手段，引起人们对于森林资源的認识并将其当作财务加以保护。
1.3 分类标准
由于森林资源的分类标准的不同，导致资产负债表核算的方式也大不相同，本文将根据森林法第四条的分类规定进行编制。参考森林法第四条要求，可将其划分为五点：
用材林：重点分为用于木材生产的森林，以及用于木材生产的竹林。
防护林：主要包括有用于防护的灌木丛、森林，如防风固沙林、护岸林。
经济林：重点用于果品、食用油料、工业原料、饮料等方面生产的林木。
薪炭林：用于燃料生产的林木。
特种用途林：重点用于科研试验、环保、国防的林木、森林，如实验林、环保林、母树林等。
2 森林资源资产负债价值量核算
2.1 森林资源资产价值量核算
森林资源负债与资产、净资产是森林资源资产负债表的主要元素，并以“森林资源净资产=森林资源资产—森林资源负债”这一定式为基准。以林木资产评估为例，需以成本法、收益法与市场法为基础。其估价方法包括有：收益现值法、现行市价法与成本法。
以林地价值量核算为例，要根据所在地公布的林地年租金、林地使用权交易价格为基础，下列公式为年金资本化法计算式，如下：
式内：i为林种；V为林地低价；P为投资效益率；Ai为某i类林种年租金。各估价法均有一定适用领域、优劣势，要以林木林种、林龄等为出发点来确定估价手段。
2.2 森林资源负债价值量核算
森林资源负债价值量核算，要立足于相关法规条例，参考所在地林场所提交成本价格参数报表。森林资源核算要遵循三点原则：（1）要遵循国民经济核算归纳原则，来划分森林资源品种，并以国内森林资源当前清查统计归纳手段为基础。（2）全面结合所在地所提供森林资源清查表。（3）要以所在地林业具体生产运营数据为立足点。
同样以林木森林资源为例，其价值评估方法为：
第一，幼龄林。选取重置成本法，依托资产当前价格能力、技术能力加以计算，依据当前生产能力、工价、受评估林木资产所需成本费用的整合，来明确林木价值。
第二，中龄林。选取收获现值法，依托收获表所判测受评估林木资产在主伐作业下所得利润，将主伐阶段评估后营林生产折现费用加以扣除，用于明确林木价值。
第三，近成过熟林。主要选取市场倒算法，用于受评估林木采伐完毕所获销售利润，将木材运营所耗费相关费用（包括木材税费）扣除并获取收益后，余下则用于森林资源价值的明确。
第四，竹林林木。通常选取年金资本化法，而新种植未成熟竹林，则重置成本法。
2.2.1 科目设置
第一，资产账户根据其功能差异，总分为林木资源、生态功能、其他三大类。
第二，负债账户根据其花费用处不同，主要分为管护费、建设费用、应付职工薪酬、其他应付费用、应交税费。
首先，对于森林管护费，是在依法保护林木林地资源的同时，允许承包经营区的责任人保护、经营、利用经济植物。依托无主、无偿、运用和利用相结合的经济植物资源维护、管理体系，必将推动林区运营、绿色食品产业的多元化、健康运作。
其次，进一步完善建设森林所需设备，此为健康运营的重中之重。着力于健全有害生物防范机制、科技服务机制，以林业市场需求为主要，持续优化防御能力与服务质效。优化员工工作环境，增添科学先进的设施仪器，打造优质科技示范中心，才能有效推进森林防御有害动植物、科研推广的可持续发展。
再有，应付职工薪酬也是主要负债项目，在进行森林保护的同时，需要大批专业高效的职员，这也是保障森林资源合理高效运用的必要手段。因此，也应有应付职工薪酬这一科目。
还有，应交税费也是必备科目，因为在木材和木制品在交易时必定会产生交易费用。同会计原理中企业资产负债表一样，应交税费科目都是纳入负债中，因此，应设在负债科目。
2.2.2 森林资源资产负债表基础框架 2.3 森林资源净资产的核算
森林资源净资产的核算主要采用资产与负债相减的方式得出，遵循会计恒等式：
资产-负债=净资产
森林资源资产化管理的关键环节是森林资源资产的核算，其研究仍在进行中，核算方法和技术有待完善。
3 森林资源资产负债表编制难题与创新建议
3.1 森林资源资产负债表编制难题
编制森林资源资产负债表的难度相对高，无具体模式可借鉴。如统计数据体系不健全、核算体系不达标、编制主体定位模糊等弊端。
3.1.1 统计数据机制有待完善
国内现有生态环境、森林资源统计数据机制有待完善。现用森林资源统计表仅含有林地、林木资产，其他效益相關资料不足。且报表内仅设置有森林资源蓄积栏目，无具体反馈森林资源变化幅度的精准数字，统计数据机制有待完善。在满足可行性、高效性等标准方面，存在一定难度。
3.1.2 核算体系不规范
目前，大部分林业产业并未引入会计核算体系。尤其是森林资源功能、效益多元化，其规律有待发掘；难以整体核算森林资源生产效益、功能价值，且技术水平不足。而森林生态核算体系、技术方法有待进一步量化、规范。
3.1.3 编制主体不明确
编制森林资源资产负债表同编制财务资产负债表存在不同，涉及多个部门、学科。主要对企业对某既定日期下森林资源情况的报表制定，需要同时整合、公布统计、资源管理部门的数字以及资源消长变化状况，如对质量、数量、价值数据的提供，对自身运营能力要求较高。所以，要依托资源监管单位、统计单位以及财务单位所提供信息资料进行编制作业，难以将权责义务明确到具体部门，如何加大各部门协作力度，完善编制程序，是目前有待进一步分析的重点。
3.2 森林资源资产负债表编制创新建议
3.2.1 健全统计数据机制
编制森林资源负债表要做到“质量、数量及价值同等重要”，并适当添加质量与数量计量手段。目前，“森林计量”的列报工作、内容相对健全。建议以提供质量指标为重点，全方位呈现森林资源社会效益、经济效益及生态效益状况，为编制负债表以及审计与绩效审核提供有利条件。通过价值计量，可将森林资源交易体系、估值体系与产权体系作基础，结合实情，其反映可依托林地面积与资源蓄积、生产效益（固氮量、需水量此类实物量指标）。
考虑到森林资源负债表并不在会计报表机制内，则不必考虑森林资源现金流量表与利润表。建议以绩效考核、审批为着力点，积极归纳、列报绩效考核信息标准相关的森林资源流量、存量数据，做到静态报表、动态报表的统一。
3.2.2 规范核算体系
首先，基于资源节约型社会的建设需求，建议结合实情借鉴综合环保和经济核算机制，即基于当前国民经济核算机制，把森林资源当作第二账户（即卫星账户），通过对实物量核算的进一步健全优化，建构为价值量、实物量高度契合的价值核算体系。进一步优化数据整合收集效率及质量，实现同普通国民经济核算体系的融合、创新。基于实质层面上来讲，森林资源负债表在核算体系中占不可或缺的地位，尤其在披露及报告森林资源核算基本数据、内容方面发挥重要作用。所以通过规范核算体系，来完善编制森林资源资产负债表的技术与手段，立足于现行体系、格式与规范，基于森林资源相关核算信息、内容来进一步优化核算、统计与报表体系。考虑到森林资源资产负债表类型、内容复杂多样，可制作林地资产、林木资产与森林生态效益资产等一系列附表，打造有机型报表机制。
其次，要严格遵循“资产=负债+所有者权益”该会计平衡原则。并根据森林资源资产—森林资源负债—森林资源净资产会计定式来完成列报，进行信息披露。充分反映特定区域、权益主体（林业企业）所单独的权责义务，是企业管理者进行离任审计的主要根据，同样是政府治理、绩效审核与评估的重要手段。
3.2.3 明确编制主体
编制主体的明确重点在于：完善企业管理层绩效审查与离任审计制度。然后，要明确森林资源保护、运用监管重点（如关键资源、关键标准、关键阶段），将内容、责任具体到各部门，以此为基础思路来规划森林资源资产负债表内容。进一步衡量重点指标，科学列报、编排负债表信息数据。
参考文献
[1]陈艳利，弓锐，赵红云等.自然资源资产负债表编制：理论基础、关键概念、框架设计[J].会计研究，2015，（9）：18-26.
[2]王乐锦，朱炜，王斌等.环境资产价值计量：理论基础、国际实践与中国选择——基于自然资源资产负债表编制视角[J].会计研究，2016，（12）：3-11.
[3]李丰杉，成思思，杨世忠等.区域自然资源资产负债表编制研究[J].经济与管理研究，2017，38（4）：124-132.
[4]李金华.论中国自然资源资产负债表编制的方法[J].财经问题研究，2016，（7）：3-11.
[5]王泽霞，江乾坤.自然资源资产负债表编制的国际经验与区域策略研究[J].商业会计，2014，（17）：6-10.
[6]彭晓英，戚梦雪.自然资源资产负债表编制问题研究[J].资源开发与市场，2017，33（5）：591-594.
关键词：森林资源；森林资源资产负债；价值量核算
中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2017.36.045
1 森林资源概述
1.1 概念
森林概念有广义、狭义之分。广义是指主体为多年生本植物、微生物、动物等生物群落；存在一定地段种类与生物结构的独特性生态环境。狭义则是指主体为乔木的植被种类。
1.2 森林资源核算意义
1.2.1 森林资源的贫乏
中国国土辽阔，但森林资源的占有面积却有限，仅占有21.6%，在全世界排名115名。而我国人均森林蓄积远低于全球人均15%，人均森林面积也只是全球人均的25%。森林资源存在散布不均匀、资源匮乏、质量缺失等问题并没有优化处理。此外，国内多数森林资源均分布在偏僻山区（如西南、东北），存在明显区域差别。其中，以江西与福建省为最高，达63.1%。森林覆盖率大于30%的省市有16个，如浙江达到61%、广西达到60.5%。
1.2.2 用数据有力反映现状
根据数据真实且准确反馈森林资源资产价值、实物量在某特定时期的状态，待发掘其空间潜能。充分借助森林资源资产负债表方式加以展现，清算出特定时间段下国有森林资源资产状况，这将有助于国家对森林资源的绩效考核，使其作出科学合理的发展决策。这同样也是一个帮助人们认知科学的一种高效手段，引起人们对于森林资源的認识并将其当作财务加以保护。
1.3 分类标准
由于森林资源的分类标准的不同，导致资产负债表核算的方式也大不相同，本文将根据森林法第四条的分类规定进行编制。参考森林法第四条要求，可将其划分为五点：
用材林：重点分为用于木材生产的森林，以及用于木材生产的竹林。
防护林：主要包括有用于防护的灌木丛、森林，如防风固沙林、护岸林。
经济林：重点用于果品、食用油料、工业原料、饮料等方面生产的林木。
薪炭林：用于燃料生产的林木。
特种用途林：重点用于科研试验、环保、国防的林木、森林，如实验林、环保林、母树林等。
2 森林资源资产负债价值量核算
2.1 森林资源资产价值量核算
森林资源负债与资产、净资产是森林资源资产负债表的主要元素，并以“森林资源净资产=森林资源资产—森林资源负债”这一定式为基准。以林木资产评估为例，需以成本法、收益法与市场法为基础。其估价方法包括有：收益现值法、现行市价法与成本法。
以林地价值量核算为例，要根据所在地公布的林地年租金、林地使用权交易价格为基础，下列公式为年金资本化法计算式，如下：
式内：i为林种；V为林地低价；P为投资效益率；Ai为某i类林种年租金。各估价法均有一定适用领域、优劣势，要以林木林种、林龄等为出发点来确定估价手段。
2.2 森林资源负债价值量核算
森林资源负债价值量核算，要立足于相关法规条例，参考所在地林场所提交成本价格参数报表。森林资源核算要遵循三点原则：（1）要遵循国民经济核算归纳原则，来划分森林资源品种，并以国内森林资源当前清查统计归纳手段为基础。（2）全面结合所在地所提供森林资源清查表。（3）要以所在地林业具体生产运营数据为立足点。
同样以林木森林资源为例，其价值评估方法为：
第一，幼龄林。选取重置成本法，依托资产当前价格能力、技术能力加以计算，依据当前生产能力、工价、受评估林木资产所需成本费用的整合，来明确林木价值。
第二，中龄林。选取收获现值法，依托收获表所判测受评估林木资产在主伐作业下所得利润，将主伐阶段评估后营林生产折现费用加以扣除，用于明确林木价值。
第三，近成过熟林。主要选取市场倒算法，用于受评估林木采伐完毕所获销售利润，将木材运营所耗费相关费用（包括木材税费）扣除并获取收益后，余下则用于森林资源价值的明确。
第四，竹林林木。通常选取年金资本化法，而新种植未成熟竹林，则重置成本法。
2.2.1 科目设置
第一，资产账户根据其功能差异，总分为林木资源、生态功能、其他三大类。
第二，负债账户根据其花费用处不同，主要分为管护费、建设费用、应付职工薪酬、其他应付费用、应交税费。
首先，对于森林管护费，是在依法保护林木林地资源的同时，允许承包经营区的责任人保护、经营、利用经济植物。依托无主、无偿、运用和利用相结合的经济植物资源维护、管理体系，必将推动林区运营、绿色食品产业的多元化、健康运作。
其次，进一步完善建设森林所需设备，此为健康运营的重中之重。着力于健全有害生物防范机制、科技服务机制，以林业市场需求为主要，持续优化防御能力与服务质效。优化员工工作环境，增添科学先进的设施仪器，打造优质科技示范中心，才能有效推进森林防御有害动植物、科研推广的可持续发展。
再有，应付职工薪酬也是主要负债项目，在进行森林保护的同时，需要大批专业高效的职员，这也是保障森林资源合理高效运用的必要手段。因此，也应有应付职工薪酬这一科目。
还有，应交税费也是必备科目，因为在木材和木制品在交易时必定会产生交易费用。同会计原理中企业资产负债表一样，应交税费科目都是纳入负债中，因此，应设在负债科目。
2.2.2 森林资源资产负债表基础框架 2.3 森林资源净资产的核算
森林资源净资产的核算主要采用资产与负债相减的方式得出，遵循会计恒等式：
资产-负债=净资产
森林资源资产化管理的关键环节是森林资源资产的核算，其研究仍在进行中，核算方法和技术有待完善。
3 森林资源资产负债表编制难题与创新建议
3.1 森林资源资产负债表编制难题
编制森林资源资产负债表的难度相对高，无具体模式可借鉴。如统计数据体系不健全、核算体系不达标、编制主体定位模糊等弊端。
3.1.1 统计数据机制有待完善
国内现有生态环境、森林资源统计数据机制有待完善。现用森林资源统计表仅含有林地、林木资产，其他效益相關资料不足。且报表内仅设置有森林资源蓄积栏目，无具体反馈森林资源变化幅度的精准数字，统计数据机制有待完善。在满足可行性、高效性等标准方面，存在一定难度。
3.1.2 核算体系不规范
目前，大部分林业产业并未引入会计核算体系。尤其是森林资源功能、效益多元化，其规律有待发掘；难以整体核算森林资源生产效益、功能价值，且技术水平不足。而森林生态核算体系、技术方法有待进一步量化、规范。
3.1.3 编制主体不明确
编制森林资源资产负债表同编制财务资产负债表存在不同，涉及多个部门、学科。主要对企业对某既定日期下森林资源情况的报表制定，需要同时整合、公布统计、资源管理部门的数字以及资源消长变化状况，如对质量、数量、价值数据的提供，对自身运营能力要求较高。所以，要依托资源监管单位、统计单位以及财务单位所提供信息资料进行编制作业，难以将权责义务明确到具体部门，如何加大各部门协作力度，完善编制程序，是目前有待进一步分析的重点。
3.2 森林资源资产负债表编制创新建议
3.2.1 健全统计数据机制
编制森林资源负债表要做到“质量、数量及价值同等重要”，并适当添加质量与数量计量手段。目前，“森林计量”的列报工作、内容相对健全。建议以提供质量指标为重点，全方位呈现森林资源社会效益、经济效益及生态效益状况，为编制负债表以及审计与绩效审核提供有利条件。通过价值计量，可将森林资源交易体系、估值体系与产权体系作基础，结合实情，其反映可依托林地面积与资源蓄积、生产效益（固氮量、需水量此类实物量指标）。
考虑到森林资源负债表并不在会计报表机制内，则不必考虑森林资源现金流量表与利润表。建议以绩效考核、审批为着力点，积极归纳、列报绩效考核信息标准相关的森林资源流量、存量数据，做到静态报表、动态报表的统一。
3.2.2 规范核算体系
首先，基于资源节约型社会的建设需求，建议结合实情借鉴综合环保和经济核算机制，即基于当前国民经济核算机制，把森林资源当作第二账户（即卫星账户），通过对实物量核算的进一步健全优化，建构为价值量、实物量高度契合的价值核算体系。进一步优化数据整合收集效率及质量，实现同普通国民经济核算体系的融合、创新。基于实质层面上来讲，森林资源负债表在核算体系中占不可或缺的地位，尤其在披露及报告森林资源核算基本数据、内容方面发挥重要作用。所以通过规范核算体系，来完善编制森林资源资产负债表的技术与手段，立足于现行体系、格式与规范，基于森林资源相关核算信息、内容来进一步优化核算、统计与报表体系。考虑到森林资源资产负债表类型、内容复杂多样，可制作林地资产、林木资产与森林生态效益资产等一系列附表，打造有机型报表机制。
其次，要严格遵循“资产=负债+所有者权益”该会计平衡原则。并根据森林资源资产—森林资源负债—森林资源净资产会计定式来完成列报，进行信息披露。充分反映特定区域、权益主体（林业企业）所单独的权责义务，是企业管理者进行离任审计的主要根据，同样是政府治理、绩效审核与评估的重要手段。
3.2.3 明确编制主体
编制主体的明确重点在于：完善企业管理层绩效审查与离任审计制度。然后，要明确森林资源保护、运用监管重点（如关键资源、关键标准、关键阶段），将内容、责任具体到各部门，以此为基础思路来规划森林资源资产负债表内容。进一步衡量重点指标，科学列报、编排负债表信息数据。
参考文献
[1]陈艳利，弓锐，赵红云等.自然资源资产负债表编制：理论基础、关键概念、框架设计[J].会计研究，2015，（9）：18-26.
[2]王乐锦，朱炜，王斌等.环境资产价值计量：理论基础、国际实践与中国选择——基于自然资源资产负债表编制视角[J].会计研究，2016，（12）：3-11.
[3]李丰杉，成思思，杨世忠等.区域自然资源资产负债表编制研究[J].经济与管理研究，2017，38（4）：124-132.
[4]李金华.论中国自然资源资产负债表编制的方法[J].财经问题研究，2016，（7）：3-11.
[5]王泽霞，江乾坤.自然资源资产负债表编制的国际经验与区域策略研究[J].商业会计，2014，（17）：6-10.
[6]彭晓英，戚梦雪.自然资源资产负债表编制问题研究[J].资源开发与市场，2017，33（5）：591-594.