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摘 要：由于疫情的影响，经济下行压力加大，房地产市场调控不断推进，房地产开发企业资金压力增加，房地产企业经营困难，因此外部审计风险较高，会计师事务所应重视对房地产开发企业的外部审计，主要通过房地产货币资金循环、存货循环和销售与收款循环审计实务中容易出现的问题进行分析研究。
关键词：房地产企业 业务循环审计 审计风险
中图分类号：F293;F239 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2021）05-093-02
新冠肺炎疫情对房地产企业造成了明显的冲击，加之房地产行业的特殊性，使收入的确认条件不同于其他行业，且房地产企业开发产品的周期长，资金占比也非常高，会与各种类型的合作者打交道，部分财务工作者专业领域不强，管理层对财务报表的不重视，都会使其提供的财务信息质量不高，外部审计的风险较高。
一、主要业务循环的审计风险
（一）货币资金循环的审计风险
资金密集型的房地产行业最大的风险来自于资金管理，近年来，随着国家房地产调控政策的实施，房地产企业面临着销售风险下降、商品房存量增加、贷款难、资金链紧张等商业风险和金融风险。在宏观经济环境和自身管理和财务状况的影响下，房地产企业可能会有不规范的内部控制，或通过管理舞弊粉饰财务报表，从而导致财务报表误报风险。
1.存在性风险。近年来，随着国家房地产调控政策的实施，房地產企业面临着销售风险下降、商品房存量增加、贷款难、资金链紧张等商业风险和金融风险。在宏观经济环境和自身管理和财务状况的影响下，房地产企业可能会有不规范的内部控制，或通过管理舞弊粉饰财务报表，从而导致财务报表误报风险。
2.完整性风险。房地产企业经常会发生大量的现金收付，这可能会导致无法及时收账，从而导致货币资金的完整性风险，如账户的不及时记账等。
3.权利和义务存在风险。房地产企业可能存在将购买的不保本理财产品计入其他货币资金的情况，对于不保本的理财产品，其本质是投资，应确认为一项金融资产;房地产企业还可能存在因涉诉而导致其货币资金被冻结的情况，导致其货币资金的权利和义务存在风险。
4.计价存在风险。对于存在外币的房地产企业，在汇率变化下，可能存在未按财务报表截止日汇率进行调整的风险。
5.列报和披露风险。在存在上面风险的情况下，货币资金的列报和披露也可能存在风险，如列报和披露不正确，或披露不完整。
（二）存货循环审计的审计风险
房地产开发受宏观环境、区域环境、土地条件、市场状况、资金状况、施工设计、施工质量等因素的影响，给房地产企业带来一定的管理风险和财务风险。如果房地产企业需要保持经营业绩或员工激励计划的存在，可能会导致管理舞弊和财务报表误报的风险。另外，房地产企业内部控制制度不健全，内部控制制度不能有效实施，财务人员的能力存在缺陷，可能导致财务报表的错报。
1.所有权存在不确定性。由于房地产开发公司开发的项目有可能未得到适当批准或未获得土地使用权，拟开发土地存在土地闲置情况可能被政府无偿收回，均可能导致存货的所有权存在不确定性。
2.入账不完整。未取得发票未做暂估入账的原材料采购和未合理预计存货和负债的已完工工程项目的存在，都会导致存货和应收账款入账不完整。
3.开发项目所发生的成本未能按项目准确归集及分摊。房地产企业应按所开发项目进行归集，若同时开发多个项目，在内部控制存在缺陷或财务人员能力欠缺的情况下，可能存在项目成本归集不准确，各个项目发生的共同成本不能准确分摊情况。
4.应归属期间费用的支出计入开发成本。房地产开发公司可能存在将与项目开发不相关的费用计入开发成本情况，或将不符合资本化条件的借款利息资本化，导致多计开发成本，少计费用。
5.存货减值准备未作预计。房地产项目受国家宏观经济政策、经济环境、市场环境、设计落后等因素的影响，可能导致已开发产品不能及时销售，或销售价格低于成本，导致产生存货减值，企业可能未作预计。受疫情的爆发的影响，房产的销售价格存在下跌的风险，在建项目由于延期会建造成本增加。物业资产的出租率降低和租金减少，会导致投资性房地产的价值降低。
（三）销售与收款循环审计
房地产开发行业受宏观经济环境影响及相关政策影响较大，在经历了多年快速发展之后，房地产行业以往的高收益率很难继续维持，可能会进入一个发展相对平稳、收益率逐步回归正常的阶段，而房地产企业资金需求量大、开发周期长的特点使其面临着较大的业绩压力，从而增加了管理层舞弊的可能性，导致财务报表产生错报的风险加大。
1.执行业务过程中合法合规资料缺失。房地产企业无论从事土地一级开发或者房屋销售业务，在申请、办理相关业务的过程中，有的环节需要与政府相关主管部门签订协议或者需要向政府相关主管部门申请报备，获取其批复。在实际操作过程中，受种种因素的影响，房地产企业可能无法取得政府相关主管部门的文件，或者有意规避政府监管，而造成执行业务过程中合法合规性文件或手续的缺失，从而加大了企业的经营风险，可能给房地产企业造成难以预计的损失。
2.操纵销售收入确认时点。目前国内房地产企业确认销售收入时点的会计政策不尽相同，是否能够谨慎的确认销售收入并在各项目、各会计期间保持一致性，会对房地产企业的业绩产生重大影响，导致房地产企业通过种种手段操纵销售收入确认时点的驱动力不断增强，从而达到满足业绩预期、粉饰财务报表的目的。操纵销售收入确认时点是房地产企业常见风险，比如房地产开发项目未竣工决算即与客户办理交房手续、以发出交房公告而不是交房通知时点作为销售收入确认时点、年末突击交房等等。 3.关联交易的公允性难以判断。房地产企业受业绩压力或者股东压力的影响，可能存在通过关联交易获取不正常利益或向关联方输送利益的情况。房地产企业可能利用开发项目中位置不同、开发阶段不同等因素人为调整与关联方交易的价格，比如同样的商业地产，出售给关联方的价格高于或低于正常销售价格，房地产企业往往解释为出售给关联方的商业地产位置好于或者劣于其他客户，而在商业地产尚未实际投入使用前，对房地产企业的说法难以做出合理判断。在商业地产销售中关联交易价格是否公允性是比较常见的可能发生的错报风险。
4.对集团客户或大客户销售回款风险。与个人客户相比，房地产企业对集团客户或大客户销售往往给予一定的信用额度，在集团客户或大客户只支付部分房款的情况下即办理交房手续，确认销售收入。给予集团客户或大客户的信用额度是否恰当、期后催款是否及时有效不仅对财务报表会产生重大影响，也考验着房地产企业内控制度制订的合理性与执行的有效性。
二、房地产企业审计问题的应对策略
（一）货币资金循环审计风险的应对策略
为了减少货币资金錯报风险，注册会计师应该对库存现金进行现场盘点，核实是否与账上的数额一致，或者相关的调整是否已恰当记录，对大额的货币资金进行抽凭，查看其附件是否真实合理，关于现金的提取是否有相关的授权签字人签字，是否按流程支出现金。关于函证务必亲自跟函或者亲自邮寄，保证得到函证的真实有效性，并进行函证控制。
（二）存货循环审计风险的应对策略
当被审计单位财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁，且管理层为满足公司股东、或第三方要求而承受过度的压力时，则存在管理层舞弊的风险较大，针对存货循环而言，存在舞弊风险导致的错报主要是通过少计开发成本、少转营业成本已达到增加利润的目的，针对舞弊存在的错报风险，注册会计师主要应执行以下程序。
1.取得连续编号的施工合同、材料采购合同，检查是否存在已签约合同无账面付款及入账的记录。
2.网络上查阅相关的施工工程、材料采购的招标文件、中标通知书，检查招标文件、中标通知书与施工合同及材料采购合同内容是否相符。
3.取得控股股东的银行存款对账单，核查是否存在为被审计单位垫付工程款或材料款的情况。
4.对在建房产、物业和应收账款等资产的减值依据进行评估，确定其合理性。
（三）销售与收款循环审计的风险的应对策略
房地产企业的房屋销售方式主要包括预售和现销两种方式。与一般企业相比，其大部分销售收款是在产品建造过程中实现的，房地产企业预售制的存在是房地产企业和其他行业企业销售方面的最大不同。但无论是采取预售还是现销方式，在会计核算过程中的收入确认时点和收入确认依据都是一致的，都要符合企业会计准则对收入确认的要求。注册会计师需要针对评估的财务报表重大错报风险，选择对房地产销售与收款业务流程拟实施的进一步审计程序，在执行审计业务时，注册会计师需要结合被审计企业实际情况，作出相应的调整和取舍。
由于疫情的影响房地产企业的部分项目有可能出现停工、货进度延误的情况，执行原收入准则采用完工百分比法确认收入的企业，可能需要重新估计完工比例，同时还可能出现违约的风险，要关注由此带来的影响。
三、结论
新冠肺炎疫情对房地产公司产生了明显的冲击，事务所和注册会计师要结合疫情变化高度重视对房地产企业的年度报表和中期报表审计的风险，加强前瞻性的风险评估，保证审计质量。
参考文献：
[1] 北京注册会计师协会.房地产企业审计实务[M].北京：经济科学出版社，2015，72-76.
[2] 张文中，房地产审计业务探讨[J].新会计（月刊），2017（02）
[3] 唐建华，万寿琼.关于关键审计事项的几个问题[[EB/OL]].中注协，2018（03）
[4] 中注协.书面约谈事务所 提示房地产行业上市公司年报审计风险[EB/OL]，中注协，2020，03.
（作者单位：大连海洋大学 辽宁大连 116000）
（责编：吕尚）
关键词：房地产企业 业务循环审计 审计风险
中图分类号：F293;F239 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2021）05-093-02
新冠肺炎疫情对房地产企业造成了明显的冲击，加之房地产行业的特殊性，使收入的确认条件不同于其他行业，且房地产企业开发产品的周期长，资金占比也非常高，会与各种类型的合作者打交道，部分财务工作者专业领域不强，管理层对财务报表的不重视，都会使其提供的财务信息质量不高，外部审计的风险较高。
一、主要业务循环的审计风险
（一）货币资金循环的审计风险
资金密集型的房地产行业最大的风险来自于资金管理，近年来，随着国家房地产调控政策的实施，房地产企业面临着销售风险下降、商品房存量增加、贷款难、资金链紧张等商业风险和金融风险。在宏观经济环境和自身管理和财务状况的影响下，房地产企业可能会有不规范的内部控制，或通过管理舞弊粉饰财务报表，从而导致财务报表误报风险。
1.存在性风险。近年来，随着国家房地产调控政策的实施，房地產企业面临着销售风险下降、商品房存量增加、贷款难、资金链紧张等商业风险和金融风险。在宏观经济环境和自身管理和财务状况的影响下，房地产企业可能会有不规范的内部控制，或通过管理舞弊粉饰财务报表，从而导致财务报表误报风险。
2.完整性风险。房地产企业经常会发生大量的现金收付，这可能会导致无法及时收账，从而导致货币资金的完整性风险，如账户的不及时记账等。
3.权利和义务存在风险。房地产企业可能存在将购买的不保本理财产品计入其他货币资金的情况，对于不保本的理财产品，其本质是投资，应确认为一项金融资产;房地产企业还可能存在因涉诉而导致其货币资金被冻结的情况，导致其货币资金的权利和义务存在风险。
4.计价存在风险。对于存在外币的房地产企业，在汇率变化下，可能存在未按财务报表截止日汇率进行调整的风险。
5.列报和披露风险。在存在上面风险的情况下，货币资金的列报和披露也可能存在风险，如列报和披露不正确，或披露不完整。
（二）存货循环审计的审计风险
房地产开发受宏观环境、区域环境、土地条件、市场状况、资金状况、施工设计、施工质量等因素的影响，给房地产企业带来一定的管理风险和财务风险。如果房地产企业需要保持经营业绩或员工激励计划的存在，可能会导致管理舞弊和财务报表误报的风险。另外，房地产企业内部控制制度不健全，内部控制制度不能有效实施，财务人员的能力存在缺陷，可能导致财务报表的错报。
1.所有权存在不确定性。由于房地产开发公司开发的项目有可能未得到适当批准或未获得土地使用权，拟开发土地存在土地闲置情况可能被政府无偿收回，均可能导致存货的所有权存在不确定性。
2.入账不完整。未取得发票未做暂估入账的原材料采购和未合理预计存货和负债的已完工工程项目的存在，都会导致存货和应收账款入账不完整。
3.开发项目所发生的成本未能按项目准确归集及分摊。房地产企业应按所开发项目进行归集，若同时开发多个项目，在内部控制存在缺陷或财务人员能力欠缺的情况下，可能存在项目成本归集不准确，各个项目发生的共同成本不能准确分摊情况。
4.应归属期间费用的支出计入开发成本。房地产开发公司可能存在将与项目开发不相关的费用计入开发成本情况，或将不符合资本化条件的借款利息资本化，导致多计开发成本，少计费用。
5.存货减值准备未作预计。房地产项目受国家宏观经济政策、经济环境、市场环境、设计落后等因素的影响，可能导致已开发产品不能及时销售，或销售价格低于成本，导致产生存货减值，企业可能未作预计。受疫情的爆发的影响，房产的销售价格存在下跌的风险，在建项目由于延期会建造成本增加。物业资产的出租率降低和租金减少，会导致投资性房地产的价值降低。
（三）销售与收款循环审计
房地产开发行业受宏观经济环境影响及相关政策影响较大，在经历了多年快速发展之后，房地产行业以往的高收益率很难继续维持，可能会进入一个发展相对平稳、收益率逐步回归正常的阶段，而房地产企业资金需求量大、开发周期长的特点使其面临着较大的业绩压力，从而增加了管理层舞弊的可能性，导致财务报表产生错报的风险加大。
1.执行业务过程中合法合规资料缺失。房地产企业无论从事土地一级开发或者房屋销售业务，在申请、办理相关业务的过程中，有的环节需要与政府相关主管部门签订协议或者需要向政府相关主管部门申请报备，获取其批复。在实际操作过程中，受种种因素的影响，房地产企业可能无法取得政府相关主管部门的文件，或者有意规避政府监管，而造成执行业务过程中合法合规性文件或手续的缺失，从而加大了企业的经营风险，可能给房地产企业造成难以预计的损失。
2.操纵销售收入确认时点。目前国内房地产企业确认销售收入时点的会计政策不尽相同，是否能够谨慎的确认销售收入并在各项目、各会计期间保持一致性，会对房地产企业的业绩产生重大影响，导致房地产企业通过种种手段操纵销售收入确认时点的驱动力不断增强，从而达到满足业绩预期、粉饰财务报表的目的。操纵销售收入确认时点是房地产企业常见风险，比如房地产开发项目未竣工决算即与客户办理交房手续、以发出交房公告而不是交房通知时点作为销售收入确认时点、年末突击交房等等。 3.关联交易的公允性难以判断。房地产企业受业绩压力或者股东压力的影响，可能存在通过关联交易获取不正常利益或向关联方输送利益的情况。房地产企业可能利用开发项目中位置不同、开发阶段不同等因素人为调整与关联方交易的价格，比如同样的商业地产，出售给关联方的价格高于或低于正常销售价格，房地产企业往往解释为出售给关联方的商业地产位置好于或者劣于其他客户，而在商业地产尚未实际投入使用前，对房地产企业的说法难以做出合理判断。在商业地产销售中关联交易价格是否公允性是比较常见的可能发生的错报风险。
4.对集团客户或大客户销售回款风险。与个人客户相比，房地产企业对集团客户或大客户销售往往给予一定的信用额度，在集团客户或大客户只支付部分房款的情况下即办理交房手续，确认销售收入。给予集团客户或大客户的信用额度是否恰当、期后催款是否及时有效不仅对财务报表会产生重大影响，也考验着房地产企业内控制度制订的合理性与执行的有效性。
二、房地产企业审计问题的应对策略
（一）货币资金循环审计风险的应对策略
为了减少货币资金錯报风险，注册会计师应该对库存现金进行现场盘点，核实是否与账上的数额一致，或者相关的调整是否已恰当记录，对大额的货币资金进行抽凭，查看其附件是否真实合理，关于现金的提取是否有相关的授权签字人签字，是否按流程支出现金。关于函证务必亲自跟函或者亲自邮寄，保证得到函证的真实有效性，并进行函证控制。
（二）存货循环审计风险的应对策略
当被审计单位财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁，且管理层为满足公司股东、或第三方要求而承受过度的压力时，则存在管理层舞弊的风险较大，针对存货循环而言，存在舞弊风险导致的错报主要是通过少计开发成本、少转营业成本已达到增加利润的目的，针对舞弊存在的错报风险，注册会计师主要应执行以下程序。
1.取得连续编号的施工合同、材料采购合同，检查是否存在已签约合同无账面付款及入账的记录。
2.网络上查阅相关的施工工程、材料采购的招标文件、中标通知书，检查招标文件、中标通知书与施工合同及材料采购合同内容是否相符。
3.取得控股股东的银行存款对账单，核查是否存在为被审计单位垫付工程款或材料款的情况。
4.对在建房产、物业和应收账款等资产的减值依据进行评估，确定其合理性。
（三）销售与收款循环审计的风险的应对策略
房地产企业的房屋销售方式主要包括预售和现销两种方式。与一般企业相比，其大部分销售收款是在产品建造过程中实现的，房地产企业预售制的存在是房地产企业和其他行业企业销售方面的最大不同。但无论是采取预售还是现销方式，在会计核算过程中的收入确认时点和收入确认依据都是一致的，都要符合企业会计准则对收入确认的要求。注册会计师需要针对评估的财务报表重大错报风险，选择对房地产销售与收款业务流程拟实施的进一步审计程序，在执行审计业务时，注册会计师需要结合被审计企业实际情况，作出相应的调整和取舍。
由于疫情的影响房地产企业的部分项目有可能出现停工、货进度延误的情况，执行原收入准则采用完工百分比法确认收入的企业，可能需要重新估计完工比例，同时还可能出现违约的风险，要关注由此带来的影响。
三、结论
新冠肺炎疫情对房地产公司产生了明显的冲击，事务所和注册会计师要结合疫情变化高度重视对房地产企业的年度报表和中期报表审计的风险，加强前瞻性的风险评估，保证审计质量。
参考文献：
[1] 北京注册会计师协会.房地产企业审计实务[M].北京：经济科学出版社，2015，72-76.
[2] 张文中，房地产审计业务探讨[J].新会计（月刊），2017（02）
[3] 唐建华，万寿琼.关于关键审计事项的几个问题[[EB/OL]].中注协，2018（03）
[4] 中注协.书面约谈事务所 提示房地产行业上市公司年报审计风险[EB/OL]，中注协，2020，03.
（作者单位：大连海洋大学 辽宁大连 116000）
（责编：吕尚）