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【摘要】2016年5月1日，我国已全面推开营业税改征增值税试点，金融机构也面临着“营改增”带来的机遇和挑战。农信社作为农村地区主要金融机构，存在着三级法人机构、特殊企业架构等特点，这些特点对“营改增”后农信社的税负产生了直接而深远的影响。“营改增”后，农信社存在发票管理与传递成本上升、“简易计税”带来的税收风险、实际税负上升、开票困难和三流一致等问题。鉴于此，发票电子化发展和政策的不断细化将成为一种可行的解决方案。
【关键词】营改增 农信社 税收实务
一、引言
根据财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税2016 36号）》，我国已对包括金融业在内的所有行业全面开征增值税，这将是一项举世瞩目并充满挑战的税制改革。农村信用社作为我国农村地区主要金融机构，在支持三农、促进地方经济发展、金融扶贫、履行当地社会责任方面发挥着重要作用。本文仅就“营改增”后对农信社的税负影响进行浅析。
二、农信社现状
目前，在全国32家省级行政机构和两个特别行政区中，北京、上海、重庆、天津成立了以市为统一法人的农村商业银行，西藏自治区、台湾省和香港、澳门两个特别行政区没有农村信用社，除此之外的省级行政区域均设立了省（自治区）级联社。与其他全国性商业银行不同，农信社存在省联社、市联社和县联社的多级法人特点（办事处为省联社派出的非法人管理机构）。目前，省、市、县联社主要分为农村商业银行、农村合作银行和农村信用社三种法人形式。本文所称农信社包括所有农村商业银行、农村合作银行和农村信用社。
三、“营改增”后的税负影响
（一）发票管理与传递成本剧增
原营业税制下，金融机构根据应税收入直接计算缴纳营业税，核算简单，操作简便。税务机关认可银行开具的自制单据作为企业成本费用的税前扣除凭证，金融机构不需向客户开具税收发票。 “营改增”后，金融机构存在开具增值税发票的法定义务。与金融机构存在业务往来的单位，从自身税务风险角度，均要求金融机构开具增值税发票。因此银行金融机构将普遍面临巨量的增值税发票开具需求，以及严苛的增值税发票形式合规要求，从而导致银行金融机构发票管理与传递成本大幅增加。虽然国家在推行电子发票，以节约企业成本，但增值税专用发票仍未普及。
以目前农信社的业务特点来看，单就一个省份内农信社系统内法人机构之间的业务往来一种类型的业务收费一月开具一张发票，都将带来几何级数式的发票开具量，并且发票的传递仍是一项繁杂的工程。对于小散客户的中间业务收费而言，无论是发票开具的时间成本或是耗材成本都将远超其向客户收取的费用。
（二）农信社“简易计税”带来的税收风险
按照税法规定，农信社符合增值税一般纳税人的资格，为增值税一般纳税人。而按照财税[2016]46号文件规定：“农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。”因此绝大多数农信社虽然为增值税一般纳税人，但是就金融服务收入可以选择按照“简易计税”缴纳增值税。
就目前农信社业务发展的实际情况来看，农信社业务收入主要为金融服务收入，同时也存在少量代理业务收入及其他收入。对于金融服务收入以外的收入则需按照一般纳税人的“一般计税”方法缴纳增值税。因此，农信社虽然为增值税一般纳税人，但是最大的金融服务收入按照“简易计税”，少量其他收入要按照“一般计税”。该种增值税缴纳方式将导致增值税进项抵扣的管理风险。同时按照财税[2016]36号文件规定，既用于简易计税又用于一般计税的固定资产、无形资产、不动产等可以全额抵扣增值税进项税额（仅抵减一般计税的销项税额）。由于固定资产、无形资产、不动产一般而言进项税额较大，从政策上看，全额抵扣似乎是纳税人占了便宜，但是实质上农信社因一般计税的销项税额较小而无法足额抵减，从而导致留抵税额长期挂账，从而丧失对应的折旧（摊销）在企业所得税前扣除的利益。
（三）“营改增”后实际税负对比
按照财税[2016]36号文件以及后续发布的补充文件，针对农信社的增值税政策在税基范围上基本沿袭了原营业税的缴税口径。按一般计税方法缴税的农信社原营业税税率一般为5%，现增值税税率为6%，存在差别主要是营业税为价内税，增值税为价外税，并可抵扣进项，税负基本持平，并视进项情况可能略有下降。按简易计税的农信社原营业税税率一般为3%，增值税税率为3%，而增值税计缴方式为不含税，略有下降。因此，就目前的增值税政策实行营改增后，农信社的实际税负略有下降。从国家税收制度层面来看，符合政策制定的初衷。但综合考虑上述（一）、（二）项因素以及营改增带来的税法遵从复杂难度、系统改造成本和人力成本等，农信社的实际负担远大于营业税制下的实际负担。
四、亟待明确的增值税实务问题
（一）手续费分润开票缴税问题
由于银行业务的特殊性，一项跨行刷卡业务收取的手续费，涉及发卡行、银联、收单行（机具行）等多方，如：某一项贷记卡刷卡业务应当收取100元手续费，其中发卡行应得75元，银联应得6.5元，收单行应得18.5元。农信社因机构数量众多，各市、县级联社均通过省级联社与银联、人行等机构存在业务往来，多一层业务流转关系。
目前对于该种业务往来，国家税务总局并未出台相关明确规定，省级税局则主要答复为：通过资金流向分别开具发票，即：收单行给客户开票100元，银联给收单行开票81.5元，发卡行给银联开票75元。该种方式看似解决了开票与缴納问题，实际将面临如下风险：
1.与业务实际不符。无论是从经济业务实质，还是税法原理，抑或是会计实质来看，一项经济业务应当以交易双方或多方所提供的服务及实际收取的款项确认收入，并承担税收义务。虽然上述票据开具方式从形式上保证了抵扣链条的完整，但如应用到三级法人层级并选择“简易计税”的农信社则完全不适用，并会造成农信社税负大幅度上升。同时因会计上确认收入遵循“实质重于形式原则”，这也将导致会计与税法在收入确认上的严重背离。 2.存在虚开增值税发票之嫌。按照国家税务总局转发《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知（国税发〔1996〕210号）。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
上述开票方式明显属于第（2）的情形，属于虚开增值税专用发票。
（二）“三流一致”问题
所称“三流一致”，来自于增值税管理中的一个专用俗称，最早来源于国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知（国税发1995 192号）》：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”即“货物流、资金流、发票流”必须一致，简称“三流一致”。该项规定在制定初期对于打击偷逃税款具有重要贡献，但随着社会经济发展变化，已经不能适应新的业务模式。但由于目前该文件仍然有效，在执法检查过程中已成为滥用的“普适性”条款。考虑到农村信用社的特殊体制与资金流转方式，“三流一致”问题可能带来的重大税收风险，应当引起重视。
五、政策建议
（一）加快发票电子化，认可银行间自制凭证
针对增值税发票开具的严苛要求，为减轻纳税人负担，一方面，在技术条件可行的情况下，尽快在全国范围内推行发票电子化，包括增值税专票，以减轻纳税人发票开具与传递成本。另一方面，由于银行系统内部的业务与经济交易较规范，系统自动化程度高，偷税漏税可能性较小。从税收风险角度，认可银行间业务的自制凭证（如农信社之间、商业银行之间、农信社与商业银行之间）以方便业务办理、便捷交易。
（二）加强培训与辅导，解决简易计税带来的税收风险
由于本次营改增试点政策颁布实行时间较仓促，而农信社许多财税人员尚未完全转变原营业税制的缴税观念，对增值税缴税非常陌生，农信社系统内业务人员则需要多主动学习，税务机关则需多辅导，以解决作为一般纳税人的农信社因采用“简易计税”带来的税收风险。
（三）统一业务分润问题开票缴税方式
税收主管部门应会同财政、人行等认真研究解决手续费分润开票缴税问题，找到合理的解决途径，以尽快在全国范围内明确，以指导企业合理开具发票。
（四）从制度层面限定“三流一致”范围，防止文件滥用
“三流一致”的规定，在防止偷逃税款中发挥了积极的作用。但是，随着经济社会的发展与新兴业务模式的出现，已然不再适应经济发展和业务创新的步伐。应当从制度层面限定“三流一致”范围，防止税收检查中滥用规定。
参考文献
[1]孙双伦.农村信用社改革问题研究—以河北省农村信用社为例[D].河北农业大学2015.06.
[2]人行西安分行课题组.我国金融业营业税改增值税问题研究[J].金融监管研究2014.12.
[3]李毓璇. 论“營改增”对金融业的税收影响[J]. 经济师，2016，05：125-127.
作者简介：龙思（1989-），女，云南财经大学金融学院在职研究生，研究方向：农村金融、区域金融；赵富城（1987-），男，研究生，研究方向：税收实务、农村金融。
【关键词】营改增 农信社 税收实务
一、引言
根据财政部 国家税务总局《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知（财税2016 36号）》，我国已对包括金融业在内的所有行业全面开征增值税，这将是一项举世瞩目并充满挑战的税制改革。农村信用社作为我国农村地区主要金融机构，在支持三农、促进地方经济发展、金融扶贫、履行当地社会责任方面发挥着重要作用。本文仅就“营改增”后对农信社的税负影响进行浅析。
二、农信社现状
目前，在全国32家省级行政机构和两个特别行政区中，北京、上海、重庆、天津成立了以市为统一法人的农村商业银行，西藏自治区、台湾省和香港、澳门两个特别行政区没有农村信用社，除此之外的省级行政区域均设立了省（自治区）级联社。与其他全国性商业银行不同，农信社存在省联社、市联社和县联社的多级法人特点（办事处为省联社派出的非法人管理机构）。目前，省、市、县联社主要分为农村商业银行、农村合作银行和农村信用社三种法人形式。本文所称农信社包括所有农村商业银行、农村合作银行和农村信用社。
三、“营改增”后的税负影响
（一）发票管理与传递成本剧增
原营业税制下，金融机构根据应税收入直接计算缴纳营业税，核算简单，操作简便。税务机关认可银行开具的自制单据作为企业成本费用的税前扣除凭证，金融机构不需向客户开具税收发票。 “营改增”后，金融机构存在开具增值税发票的法定义务。与金融机构存在业务往来的单位，从自身税务风险角度，均要求金融机构开具增值税发票。因此银行金融机构将普遍面临巨量的增值税发票开具需求，以及严苛的增值税发票形式合规要求，从而导致银行金融机构发票管理与传递成本大幅增加。虽然国家在推行电子发票，以节约企业成本，但增值税专用发票仍未普及。
以目前农信社的业务特点来看，单就一个省份内农信社系统内法人机构之间的业务往来一种类型的业务收费一月开具一张发票，都将带来几何级数式的发票开具量，并且发票的传递仍是一项繁杂的工程。对于小散客户的中间业务收费而言，无论是发票开具的时间成本或是耗材成本都将远超其向客户收取的费用。
（二）农信社“简易计税”带来的税收风险
按照税法规定，农信社符合增值税一般纳税人的资格，为增值税一般纳税人。而按照财税[2016]46号文件规定：“农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构在县（县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行提供金融服务收入，可以选择适用简易计税方法按照3%的征收率计算缴纳增值税。”因此绝大多数农信社虽然为增值税一般纳税人，但是就金融服务收入可以选择按照“简易计税”缴纳增值税。
就目前农信社业务发展的实际情况来看，农信社业务收入主要为金融服务收入，同时也存在少量代理业务收入及其他收入。对于金融服务收入以外的收入则需按照一般纳税人的“一般计税”方法缴纳增值税。因此，农信社虽然为增值税一般纳税人，但是最大的金融服务收入按照“简易计税”，少量其他收入要按照“一般计税”。该种增值税缴纳方式将导致增值税进项抵扣的管理风险。同时按照财税[2016]36号文件规定，既用于简易计税又用于一般计税的固定资产、无形资产、不动产等可以全额抵扣增值税进项税额（仅抵减一般计税的销项税额）。由于固定资产、无形资产、不动产一般而言进项税额较大，从政策上看，全额抵扣似乎是纳税人占了便宜，但是实质上农信社因一般计税的销项税额较小而无法足额抵减，从而导致留抵税额长期挂账，从而丧失对应的折旧（摊销）在企业所得税前扣除的利益。
（三）“营改增”后实际税负对比
按照财税[2016]36号文件以及后续发布的补充文件，针对农信社的增值税政策在税基范围上基本沿袭了原营业税的缴税口径。按一般计税方法缴税的农信社原营业税税率一般为5%，现增值税税率为6%，存在差别主要是营业税为价内税，增值税为价外税，并可抵扣进项，税负基本持平，并视进项情况可能略有下降。按简易计税的农信社原营业税税率一般为3%，增值税税率为3%，而增值税计缴方式为不含税，略有下降。因此，就目前的增值税政策实行营改增后，农信社的实际税负略有下降。从国家税收制度层面来看，符合政策制定的初衷。但综合考虑上述（一）、（二）项因素以及营改增带来的税法遵从复杂难度、系统改造成本和人力成本等，农信社的实际负担远大于营业税制下的实际负担。
四、亟待明确的增值税实务问题
（一）手续费分润开票缴税问题
由于银行业务的特殊性，一项跨行刷卡业务收取的手续费，涉及发卡行、银联、收单行（机具行）等多方，如：某一项贷记卡刷卡业务应当收取100元手续费，其中发卡行应得75元，银联应得6.5元，收单行应得18.5元。农信社因机构数量众多，各市、县级联社均通过省级联社与银联、人行等机构存在业务往来，多一层业务流转关系。
目前对于该种业务往来，国家税务总局并未出台相关明确规定，省级税局则主要答复为：通过资金流向分别开具发票，即：收单行给客户开票100元，银联给收单行开票81.5元，发卡行给银联开票75元。该种方式看似解决了开票与缴納问题，实际将面临如下风险：
1.与业务实际不符。无论是从经济业务实质，还是税法原理，抑或是会计实质来看，一项经济业务应当以交易双方或多方所提供的服务及实际收取的款项确认收入，并承担税收义务。虽然上述票据开具方式从形式上保证了抵扣链条的完整，但如应用到三级法人层级并选择“简易计税”的农信社则完全不适用，并会造成农信社税负大幅度上升。同时因会计上确认收入遵循“实质重于形式原则”，这也将导致会计与税法在收入确认上的严重背离。 2.存在虚开增值税发票之嫌。按照国家税务总局转发《最高人民法院关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定〉的若干问题的解释》的通知（国税发〔1996〕210号）。具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”：（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。
上述开票方式明显属于第（2）的情形，属于虚开增值税专用发票。
（二）“三流一致”问题
所称“三流一致”，来自于增值税管理中的一个专用俗称，最早来源于国家税务总局《关于加强增值税征收管理若干问题的通知（国税发1995 192号）》：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣。”即“货物流、资金流、发票流”必须一致，简称“三流一致”。该项规定在制定初期对于打击偷逃税款具有重要贡献，但随着社会经济发展变化，已经不能适应新的业务模式。但由于目前该文件仍然有效，在执法检查过程中已成为滥用的“普适性”条款。考虑到农村信用社的特殊体制与资金流转方式，“三流一致”问题可能带来的重大税收风险，应当引起重视。
五、政策建议
（一）加快发票电子化，认可银行间自制凭证
针对增值税发票开具的严苛要求，为减轻纳税人负担，一方面，在技术条件可行的情况下，尽快在全国范围内推行发票电子化，包括增值税专票，以减轻纳税人发票开具与传递成本。另一方面，由于银行系统内部的业务与经济交易较规范，系统自动化程度高，偷税漏税可能性较小。从税收风险角度，认可银行间业务的自制凭证（如农信社之间、商业银行之间、农信社与商业银行之间）以方便业务办理、便捷交易。
（二）加强培训与辅导，解决简易计税带来的税收风险
由于本次营改增试点政策颁布实行时间较仓促，而农信社许多财税人员尚未完全转变原营业税制的缴税观念，对增值税缴税非常陌生，农信社系统内业务人员则需要多主动学习，税务机关则需多辅导，以解决作为一般纳税人的农信社因采用“简易计税”带来的税收风险。
（三）统一业务分润问题开票缴税方式
税收主管部门应会同财政、人行等认真研究解决手续费分润开票缴税问题，找到合理的解决途径，以尽快在全国范围内明确，以指导企业合理开具发票。
（四）从制度层面限定“三流一致”范围，防止文件滥用
“三流一致”的规定，在防止偷逃税款中发挥了积极的作用。但是，随着经济社会的发展与新兴业务模式的出现，已然不再适应经济发展和业务创新的步伐。应当从制度层面限定“三流一致”范围，防止税收检查中滥用规定。
参考文献
[1]孙双伦.农村信用社改革问题研究—以河北省农村信用社为例[D].河北农业大学2015.06.
[2]人行西安分行课题组.我国金融业营业税改增值税问题研究[J].金融监管研究2014.12.
[3]李毓璇. 论“營改增”对金融业的税收影响[J]. 经济师，2016，05：125-127.
作者简介：龙思（1989-），女，云南财经大学金融学院在职研究生，研究方向：农村金融、区域金融；赵富城（1987-），男，研究生，研究方向：税收实务、农村金融。