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摘要：由于专业性强、种类繁杂、养殖地形式多样等诸多因素，导致生物性资产存货的审计工作往往令注册会计师愁容满面。2014年末在资本市场激起千层浪的獐子岛事件，就充分揭露了生物性资产存货的监盘难度之大。因此，如何加强生物性资产的审计监督，值得深入研究。据此在分析獐子岛巨亏事件的基础上，根据我国目前在生物资产审计中存在的难点与风险，对生物资产审计技术进行新的探索，在审计行业监管和增强注册会计师专业胜任能力方面提出改进方法与建议，希望完善我国审计工作，杜绝财务舞弊的发生。
关键词：獐子岛；生物资产审计；存货监盘
中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.22.055
1引言
近年来，我国资本市场发生的重大财务造假事件中，农业类上市公司的比重越来越大，从“银广夏”到“蓝田股份”、“绿大地”，他们一次次无情地消耗着投资者的信任、支持。2014年底，人称“水产第一股”的獐子岛（002069）被曝光了“扇贝门”事件，一时间引发各界的议论与猜疑。在此事件中，除了关注其是否造假，大华会计师事务所的审计程序是否得以有效执行，也成为市场的焦点。至此，影响当年净利润763亿元的“扇贝门”迷局，持续受到市场与社会各界的高度关注，也颇具研究意义。
2事件背景：獐子岛“扇贝门”迷局
獐子岛集团股份有限公司于1958年成立于大连獐子岛，后又于2016年9月在深交所上市。成立以来，獐子岛业绩喜人，创下我国农业第一个百元股。
然而，2014年10月31日，獐子岛发布的当年第三季度财务报告令资本市场一片哗然——将其于2011年、2012年价值735亿元的底播扇贝全部核销，并计提存货跌价准备283亿元。针对此举，獐子岛对外发布的理由是，其面积为10564万亩的海洋牧场遭遇了罕见的北黄海冷水团，致使虾夷扇贝的灭顶之灾。面对此番解释，不少投资者（尤其是中小投资者）甚至宣称：“活要见肉，死要见壳。”就在“扇贝门”渐渐淡出人们视野时，2015年6月1日遭受灭顶之灾的扇贝们又“死灰复燃”——獐子岛发布公告称半月前的扇贝抽样检测结果显示虾夷扇贝生长符合预期，不存在减值风险，并强调该抽样与2014年的范围没有重叠。这相隔近一年的两次抽样测试结果都触发了人们巨大的猜疑，甚至不自觉地联想到蓝田股份的甲鱼事件。然而，真相到底如何，疑问始终没有完全得到解决。
3生物性资产存货
在獐子岛的财务造假事件中，与其最为直接相关的就是“消失”的扇贝。这里是扇贝就是一种生物性资产，因此，如何准确界定生物性资产以及全面了解生物性资产的显著特征显得尤为重要。
3.1生物性资产的定义
不同的准则对生物性资产的界定也不尽相同，其中，国际农业准则（IAS41）中将生物资产定义为“符合资产确认条件活的动物植物”，我国《企业会计准则第 05 号——生物资产》将生物资产定义为：“是指有生命的动物和植物”，即一旦原有的动植物停止其生命活动就不再是生物资产，这一界定对生物资产与农产品进行了本质的区分。虽然，我国企业会计准则大体上借鉴了国际农业准则的定义，但在具体范围方面仍然存在着微小的差别：国际农业准则将处于收货时点的农产品纳入调整范围，而我国的企业会计准则却不包含。
此外，生物资产又被分为三类，分别为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产指的是企业以出售获利为目的而持有的，或者在未来的经营期以农产品收货的生物资产。獐子岛的存货多为虾夷扇贝、海参、鲍鱼等水产养殖产品，通过海底养殖的方式来实现出售，从而赚取入，获得利润，由此可知獐子岛的生物资产存货为消耗性生物资产存货。
3.2生物性资产的特征
生物性资产的存货监盘之所以难度系数高，就在于其特殊性，所以了解生物性资产的特征能帮助注册会计师更顺利地开展工作。生物性资产一般具备以下几点特征：
第一，阶段性。繁育、成长、成熟、蜕化、消亡是生物性资产的五大必然生长阶段，注册会计师只有了解了不同阶段生物的性状以及生长时间，才能更好地判断存货的生长阶段并反推播育时段，以便推测存货的真实性。
第二，周期性。生物性资产的周期性不像会计年度一般固定与规律，所以在进行存货监盘的时候需要考虑其生命周期与会计年度的不吻合，并进行调整。
第三，未来经济利益不确定性。生物性资产对于自然环境及生存条件的依赖性极高，因此，在存续期间存在相对大的风险，例如洪涝、瘟疫等自然灾害与动物疾病的影响，生物性资产一旦遭遇此类风险，便不能按照正常的生长轨迹达到预期的生长状态，即对企业造成巨大的损失，也增加了存货监盘的难度，难以分辨存货的毁损程度，这一特性也为企业的财务舞弊创造了有利条件。
第四，转化性和自然增殖性。这是生物性资产最基本的特征，也是区别于其他資产的重大特征之一，这一特征能导致生物性资产在质量和数量上发生变化，往往导致其价值的增加，也使得存货的计量存在极高的技术性，导致审计人员难以把握，以至于存在审计风险。
4生物性资产的审计风险
生物性资产由于自身的特殊性存在，不同于一般的存货、固定资产，导致渔业、水产养殖业等特殊行业存在一定的审计风险，同时也给审计人员带来了特有的审计风险。本文将从被审计单位行业特性以及审计人员两方面来分析水产养殖业公司特有的审计风险。
4.1行业特性导致的审计风险
4.1.1存货项目的特殊性
自蓝田股份之后，獐子岛事件再度将大家的注意力牵引到生物性资产存货项目的审计风险上。獐子岛这次计提减值的虾夷扇贝，就是消耗性生物资产，其播种在深海的养殖方式以及生长质量的判断都给审计程序的实施带来了相当大的阻碍。此外，生物性资产本身相较于普通的存货，更易受到自然环境的影响，这也加大了存货项目的不确定性，无形中又增加了企业的审计风险。 4.1.2生产流程难以监控
生物性资产的生产流程相较于一般的制造业，难以把控与观察，具体体现在投产阶段与生长阶段。在投产阶段，由于流程不透明、内控不到位，为加大审计风险充当了“有利条件”，如投产不足、质量不达标等都会带来相应的审计风险，而又难以引起管理层注意；在生长阶段，自然环境的影响、不同生长状态的区分难度、不能做到相应的预警，都让审计风险有机可乘。
4.2审计人员导致的风险
4.2.1存货监盘过于形式化
生物性资产的特殊性，给审计人员的监盘带来了阻碍，而阻碍又导致了形式化。大华会计师事务所对獐子岛的存货监盘前后一共进行了3天，仅对其养殖海域的约3‰进行了抽样。同时，由于缺乏专业知识，审计人员无法判断虾夷扇贝的生长状态是否达标以及处于何生长阶段，致使审计人员在监盘过程难以保持独立。因此，基于此出具的审计意见同样难以让公众信服。
4.2.2审计方法技术有待创新
不同生物性资产有不同的生长环境，形形色色的生长环境无形之中给审计人员的存货盘点工作增加了难度。事务所通常采用的小样本抽样方法，对于水产养殖业等有着特殊养殖环境的企业似乎不再普遍适用。在考虑审计成本的情况下，应该更新审计方法或者综合多种抽样方法，调整找出更适用于本行业的抽样方法。
5针对生物性资产审计的改进建议
在股票市场飞速发展、日趋完善的同时，财务舞弊的事件也愈演愈烈。为了防范这类事件一再发生，基于前文分析的审计风险，抛开国家层面的法律法规及制度上的改进，如加强对上市公司财务舞弊的惩罚力度、完善会计准则和会计制度等，从被审计方和审计方两个方面提出相关改进建议。
5.1被审计方
5.1.1加大存货监控的力度
自然环境的变化对生物性资产的影响很重大，所以相关行业的企业应该加强对环境条件以及环境变化的监控，实时关注、定期反馈，并及时主动披露生物性资产的风险状况和抽检结果。
5.1.2提高财务人员的素质
之所以生物性资产的财务舞弊行为越来越多，就是因为其存货特殊性给舞弊创造了有利条件，同时也难以被审计人员发现。而管理层往往并不直接接触此类资产的生产流程，要控制此行为的发生也有难度，因此，高素质的企业财务人员就显得尤为重要，不仅要具有相对的行业专业性，也要具备一定的敏锐度，才能为企业以及投资者把关。
5.2审计方
5.2.1会计师事务所“行业标签化”
会计师事务所之所以对特殊行业的存货监盘难以实施或程序过于形式化，究其原因还在于对相关行业生物性资产的了解不够、专业性不足，因此，若各会计师事务所能够对自己的专长领域进行标签化，例如农业类企业审计、工业类企业审计、互联网公司审计等，通过专业集中化来提高审计的独立性与审计报告的可靠性。不仅能方便被审计单位，也能使事务所的审计风险大大降低。
5.2.2规范存货监盘程序
对于此类特殊的生物性资产，审计人员应适当调整监盘程序及抽盘范围，并委任专业性强、经验丰富的注册会计师进行执行。如果无法实现注册会计师现场监盘，理应由其对监盘现场经验不足的审计人员进行事先指导。除此之外，由于生物性资产的特殊性，对于此类农业上市公司，应该对其存货监盘持有高度谨慎性，评估重大错报风险，并避免存货监盘的形式化。
5.2.3专业型注册会计师聘用制
现如今，注册会计师的队伍也日益壮大，在保证专业水平的基础上，可以适当、适时培养专业型注册会计师作为会计师事务所行业标签化的前期准备，甚至可是实行聘用制，来满足其他会计师事务所的需求。
6总结
其实，獐子岛“扇贝门”迷局的最终结果似乎已经显得没有那么重要了，在此次迷局中暴露的审计问题才是我们应该关注并深入研究的重点。随着资本市场的发展以及生物性资产养殖的需求增加，企业在一定情况下还会利用生物性资产的可操作性来粉饰财务报表，此类的审计风险与财务问题难免再次出现，面对该情况，如何通过改进审计流程、会计师事务所格局等来规避风险、杜绝财务舞弊便是当下最紧要的任務。
参考文献
[1]北京注册会计师协会.北京注册会计师协会专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析[Z].2013.
[2]章琳.水产养殖业消耗性生物资产内部控制研究——以“獐子岛”为例[J].财会月刊，2015，（9）：6365.
[3]文一墨.生物性资产存货的审计难题—对獐子岛“扇贝门”的深思考[J].财会学习，2014，（12）：1013.
[4]陈昌娟.加强我国农业企业监管—獐子岛事件引发的思考[J].商场现代化，2015，（7）：250251.
[5]王诗玮.水产养殖业生物资产存货审计问题探讨[J].经营与管理，2015，（5）：114117.
[6]刘明辉，史德刚.审计[M].大连：东北财经大学出版社，2015.
关键词：獐子岛；生物资产审计；存货监盘
中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.22.055
1引言
近年来，我国资本市场发生的重大财务造假事件中，农业类上市公司的比重越来越大，从“银广夏”到“蓝田股份”、“绿大地”，他们一次次无情地消耗着投资者的信任、支持。2014年底，人称“水产第一股”的獐子岛（002069）被曝光了“扇贝门”事件，一时间引发各界的议论与猜疑。在此事件中，除了关注其是否造假，大华会计师事务所的审计程序是否得以有效执行，也成为市场的焦点。至此，影响当年净利润763亿元的“扇贝门”迷局，持续受到市场与社会各界的高度关注，也颇具研究意义。
2事件背景：獐子岛“扇贝门”迷局
獐子岛集团股份有限公司于1958年成立于大连獐子岛，后又于2016年9月在深交所上市。成立以来，獐子岛业绩喜人，创下我国农业第一个百元股。
然而，2014年10月31日，獐子岛发布的当年第三季度财务报告令资本市场一片哗然——将其于2011年、2012年价值735亿元的底播扇贝全部核销，并计提存货跌价准备283亿元。针对此举，獐子岛对外发布的理由是，其面积为10564万亩的海洋牧场遭遇了罕见的北黄海冷水团，致使虾夷扇贝的灭顶之灾。面对此番解释，不少投资者（尤其是中小投资者）甚至宣称：“活要见肉，死要见壳。”就在“扇贝门”渐渐淡出人们视野时，2015年6月1日遭受灭顶之灾的扇贝们又“死灰复燃”——獐子岛发布公告称半月前的扇贝抽样检测结果显示虾夷扇贝生长符合预期，不存在减值风险，并强调该抽样与2014年的范围没有重叠。这相隔近一年的两次抽样测试结果都触发了人们巨大的猜疑，甚至不自觉地联想到蓝田股份的甲鱼事件。然而，真相到底如何，疑问始终没有完全得到解决。
3生物性资产存货
在獐子岛的财务造假事件中，与其最为直接相关的就是“消失”的扇贝。这里是扇贝就是一种生物性资产，因此，如何准确界定生物性资产以及全面了解生物性资产的显著特征显得尤为重要。
3.1生物性资产的定义
不同的准则对生物性资产的界定也不尽相同，其中，国际农业准则（IAS41）中将生物资产定义为“符合资产确认条件活的动物植物”，我国《企业会计准则第 05 号——生物资产》将生物资产定义为：“是指有生命的动物和植物”，即一旦原有的动植物停止其生命活动就不再是生物资产，这一界定对生物资产与农产品进行了本质的区分。虽然，我国企业会计准则大体上借鉴了国际农业准则的定义，但在具体范围方面仍然存在着微小的差别：国际农业准则将处于收货时点的农产品纳入调整范围，而我国的企业会计准则却不包含。
此外，生物资产又被分为三类，分别为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。其中，消耗性生物资产指的是企业以出售获利为目的而持有的，或者在未来的经营期以农产品收货的生物资产。獐子岛的存货多为虾夷扇贝、海参、鲍鱼等水产养殖产品，通过海底养殖的方式来实现出售，从而赚取入，获得利润，由此可知獐子岛的生物资产存货为消耗性生物资产存货。
3.2生物性资产的特征
生物性资产的存货监盘之所以难度系数高，就在于其特殊性，所以了解生物性资产的特征能帮助注册会计师更顺利地开展工作。生物性资产一般具备以下几点特征：
第一，阶段性。繁育、成长、成熟、蜕化、消亡是生物性资产的五大必然生长阶段，注册会计师只有了解了不同阶段生物的性状以及生长时间，才能更好地判断存货的生长阶段并反推播育时段，以便推测存货的真实性。
第二，周期性。生物性资产的周期性不像会计年度一般固定与规律，所以在进行存货监盘的时候需要考虑其生命周期与会计年度的不吻合，并进行调整。
第三，未来经济利益不确定性。生物性资产对于自然环境及生存条件的依赖性极高，因此，在存续期间存在相对大的风险，例如洪涝、瘟疫等自然灾害与动物疾病的影响，生物性资产一旦遭遇此类风险，便不能按照正常的生长轨迹达到预期的生长状态，即对企业造成巨大的损失，也增加了存货监盘的难度，难以分辨存货的毁损程度，这一特性也为企业的财务舞弊创造了有利条件。
第四，转化性和自然增殖性。这是生物性资产最基本的特征，也是区别于其他資产的重大特征之一，这一特征能导致生物性资产在质量和数量上发生变化，往往导致其价值的增加，也使得存货的计量存在极高的技术性，导致审计人员难以把握，以至于存在审计风险。
4生物性资产的审计风险
生物性资产由于自身的特殊性存在，不同于一般的存货、固定资产，导致渔业、水产养殖业等特殊行业存在一定的审计风险，同时也给审计人员带来了特有的审计风险。本文将从被审计单位行业特性以及审计人员两方面来分析水产养殖业公司特有的审计风险。
4.1行业特性导致的审计风险
4.1.1存货项目的特殊性
自蓝田股份之后，獐子岛事件再度将大家的注意力牵引到生物性资产存货项目的审计风险上。獐子岛这次计提减值的虾夷扇贝，就是消耗性生物资产，其播种在深海的养殖方式以及生长质量的判断都给审计程序的实施带来了相当大的阻碍。此外，生物性资产本身相较于普通的存货，更易受到自然环境的影响，这也加大了存货项目的不确定性，无形中又增加了企业的审计风险。 4.1.2生产流程难以监控
生物性资产的生产流程相较于一般的制造业，难以把控与观察，具体体现在投产阶段与生长阶段。在投产阶段，由于流程不透明、内控不到位，为加大审计风险充当了“有利条件”，如投产不足、质量不达标等都会带来相应的审计风险，而又难以引起管理层注意；在生长阶段，自然环境的影响、不同生长状态的区分难度、不能做到相应的预警，都让审计风险有机可乘。
4.2审计人员导致的风险
4.2.1存货监盘过于形式化
生物性资产的特殊性，给审计人员的监盘带来了阻碍，而阻碍又导致了形式化。大华会计师事务所对獐子岛的存货监盘前后一共进行了3天，仅对其养殖海域的约3‰进行了抽样。同时，由于缺乏专业知识，审计人员无法判断虾夷扇贝的生长状态是否达标以及处于何生长阶段，致使审计人员在监盘过程难以保持独立。因此，基于此出具的审计意见同样难以让公众信服。
4.2.2审计方法技术有待创新
不同生物性资产有不同的生长环境，形形色色的生长环境无形之中给审计人员的存货盘点工作增加了难度。事务所通常采用的小样本抽样方法，对于水产养殖业等有着特殊养殖环境的企业似乎不再普遍适用。在考虑审计成本的情况下，应该更新审计方法或者综合多种抽样方法，调整找出更适用于本行业的抽样方法。
5针对生物性资产审计的改进建议
在股票市场飞速发展、日趋完善的同时，财务舞弊的事件也愈演愈烈。为了防范这类事件一再发生，基于前文分析的审计风险，抛开国家层面的法律法规及制度上的改进，如加强对上市公司财务舞弊的惩罚力度、完善会计准则和会计制度等，从被审计方和审计方两个方面提出相关改进建议。
5.1被审计方
5.1.1加大存货监控的力度
自然环境的变化对生物性资产的影响很重大，所以相关行业的企业应该加强对环境条件以及环境变化的监控，实时关注、定期反馈，并及时主动披露生物性资产的风险状况和抽检结果。
5.1.2提高财务人员的素质
之所以生物性资产的财务舞弊行为越来越多，就是因为其存货特殊性给舞弊创造了有利条件，同时也难以被审计人员发现。而管理层往往并不直接接触此类资产的生产流程，要控制此行为的发生也有难度，因此，高素质的企业财务人员就显得尤为重要，不仅要具有相对的行业专业性，也要具备一定的敏锐度，才能为企业以及投资者把关。
5.2审计方
5.2.1会计师事务所“行业标签化”
会计师事务所之所以对特殊行业的存货监盘难以实施或程序过于形式化，究其原因还在于对相关行业生物性资产的了解不够、专业性不足，因此，若各会计师事务所能够对自己的专长领域进行标签化，例如农业类企业审计、工业类企业审计、互联网公司审计等，通过专业集中化来提高审计的独立性与审计报告的可靠性。不仅能方便被审计单位，也能使事务所的审计风险大大降低。
5.2.2规范存货监盘程序
对于此类特殊的生物性资产，审计人员应适当调整监盘程序及抽盘范围，并委任专业性强、经验丰富的注册会计师进行执行。如果无法实现注册会计师现场监盘，理应由其对监盘现场经验不足的审计人员进行事先指导。除此之外，由于生物性资产的特殊性，对于此类农业上市公司，应该对其存货监盘持有高度谨慎性，评估重大错报风险，并避免存货监盘的形式化。
5.2.3专业型注册会计师聘用制
现如今，注册会计师的队伍也日益壮大，在保证专业水平的基础上，可以适当、适时培养专业型注册会计师作为会计师事务所行业标签化的前期准备，甚至可是实行聘用制，来满足其他会计师事务所的需求。
6总结
其实，獐子岛“扇贝门”迷局的最终结果似乎已经显得没有那么重要了，在此次迷局中暴露的审计问题才是我们应该关注并深入研究的重点。随着资本市场的发展以及生物性资产养殖的需求增加，企业在一定情况下还会利用生物性资产的可操作性来粉饰财务报表，此类的审计风险与财务问题难免再次出现，面对该情况，如何通过改进审计流程、会计师事务所格局等来规避风险、杜绝财务舞弊便是当下最紧要的任務。
参考文献
[1]北京注册会计师协会.北京注册会计师协会专家提示第8号——生态养殖淡水产品审计盘点解析[Z].2013.
[2]章琳.水产养殖业消耗性生物资产内部控制研究——以“獐子岛”为例[J].财会月刊，2015，（9）：6365.
[3]文一墨.生物性资产存货的审计难题—对獐子岛“扇贝门”的深思考[J].财会学习，2014，（12）：1013.
[4]陈昌娟.加强我国农业企业监管—獐子岛事件引发的思考[J].商场现代化，2015，（7）：250251.
[5]王诗玮.水产养殖业生物资产存货审计问题探讨[J].经营与管理，2015，（5）：114117.
[6]刘明辉，史德刚.审计[M].大连：东北财经大学出版社，2015.