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摘要：近年来上市公司财务造假事情层出不穷，利用关联方关系比较复杂、特殊等特点，滥用关联方交易的进行财务造假的行为也时有发生。因此就舜天船舶的关联方交易舞弊对上市公司关联方交易舞弊及其审计进行研究，分别从舜天船舶公司层面和会计师事务所层面讨论审计失败的原因，并对会计师事务所的关联方交易审计提出建议。
关键词：关联方交易；舞弊；审计
中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.24.049
1案例概况
舜天船舶，股票代码002608，于2011年8月10号在深交所挂牌交易，以船舶委托加工为主营业务。其关联方明德重工全称为南通明德重工有限公司，是一家以船舶与海洋工程修造为主营业务的民营企业。
2016年8月，舜天船舶被证监会查出与其关联方明德重工通过关联交易进行财务造假，证监会调查发现，在2013年和2014年两个会计年度内，舜天船舶通过关联交易共虚增收入10689299万元，虚增成本9070252萬元，虚增财务费用791848万元，共虚增利润621195万元，并且舜天船舶并没有在财务报告中披露其与明德重工的关联方关系，证监会将其认定为一起刻意隐瞒关联方关系和关联交易进行财务造假的案件。
2舜天船舶关联方交易舞弊手段
舜天船舶与明德重工于2013年1月至2014年8月期间，通过一系列操作构成关联关系后，便展开了一系列财务造假的行为，舜天船舶主要是以与明德重工合作开展贸易为借口进行关联交易的，舜天船舶在明德重工盈利能力很糟糕的时候与其签订合同，将自己承接下来的业务交给明德重工进行生产制造，然后再买回货物。舜天船舶的关联方交易舞弊的手段如下。
2.1不影响企业利润的关联方舞弊
（1）为明德重工提供资金支持：由于明德重工的资金短缺，舜天船舶对明德重工分别在2013年提供2315亿元，在2014年提供1064亿元的财务资金支持。
（2）向明德重工及其关联方采购原材料：舜天船舶在2013年和2014年前八月采购原材料不含税金额分别409亿元和429亿元，以回收为明德重工提供财务支持资金所产生的利息。
（3）向明德重工及其关联方销售原材料：舜天船舶在2013年和2014年前八月销售原材料不含税金额分别736亿元和575亿元，以回收为明德重工提供财务支持资金所产生的利息。
（4）向明德重工采购船舶：舜天船舶在2013年和2014年前八月采购船舶金额分别211亿元和543亿元。
2.2影响企业利润的关联方舞弊
（1）舜天船舶为明德重工提供资金支持为表外活动，舜天船舶没有就此项活动计提应收利息，导致舜天船舶2013年和2014年的财务费用分别增加90934万元和782942万元，当年利润分别虚减90934万元和782942万元。
（2）舜天船舶为了回收为明德重工提供财务支持资金所产生的利息，不仅采用了上述与明德重工开展采购和销售的手段，还采取了以下几种方式。
①让明德重工为其承担一定的财务费用。
②在向明德重工采购船舶时扣减采购成本。
③向明德重工采购原材料再加价卖回。
以上三种舞弊手段综合导致舜天船舶2013年和2014年收入分别虚增575亿元和494亿元，成本分别虚增466亿元和441亿元，财务费用分别减少240704万元和65973万元。
舜天船舶及其关联方明德重工在2013年和2014年间进行关联方交易的具体情况如表1所示。
3舜天船舶关联方交易审计失败原因
2013年为舜天船舶提供外部审计的瑞华会计师事务所为舜天船舶提供了标准无保留审计意见的财务报告，2014年为舜天船舶提供外部审计的天衡会计师事务所为舜天船舶出具了标准无保留审计意见，但在其披露的导致无法表示意见的事项中，并没有发现舜天船舶隐藏的关联关系及关联交易，其中涉及明德重工的事项是由于计提坏账准备所致。回看舜天船舶2012-2014年的一些财务数据（见表3）不难看出，舜天船舶2013年营业收入3268383万元比2012年同比下降了9905%，营业成本3165125万元比2012年同比增长了2364 %，然而2013年的净利润123268万元较2012年却增长了5019 %。2014年营业收入3007642万元比2013年同比下降了798%，营业成本4683680万元比2013年同比增长了4798 5%，然而2014年的净利润1809678万元较2013年却同比增长了136808%。
2014年天衡会计师事务所已经注意到舜天船舶与明德重工之间存在的大额不正常的往来账项时就应该引起对舜天船舶和明德重工关联关系的怀疑，然而在2014年的年度财务报告中，天衡会计师事务所却仅仅披露了坏账准备的计提。这些显而易见的问题似乎并没有引起审计单位的重视，也可能是审计单位将其视为不重要的事项或将机构的解释评定为合理事项。
所以导致通过会计师事务所的审计并没有直接查出舜天船舶与明德重工关联方关系及关联交易的事项大概可以归结为两方面。
3.1公司层面
（1）舜天船舶隐瞒关联方关系，通过虚构交易和真实交易混合的模式与明德重工进行关联方交易，通过伪装借贷业务掩盖资金错乱的问题，涉及会计科目众多，多种财务造假手段并行，另外舜天船舶以前年度事项众多，核算方式繁琐，对会计师事务所的审计工作带来了很大的干扰，审计难度大。
（2）舜天船舶的关联方交易舞弊行为为其时任董事长王军民一手操纵并实施的，公司内部控制制度失效，重要的是，舜天船舶的高级管理层人员发生过很大的调动，对于财务造假事件，舜天船舶的内部人员很多属于无关人员，在不知情的情况下，注册会计师审计师很难通过问询等方式找出公司内部存在的问题。 3.2会计师事务所层面
3.2.1审计人员专业胜任能力不足
虽然舜天船舶的关联方关系及其关联方交易存在隐蔽性和复杂性，但是如果瑞华会计师事务所和天衡会计师事务所的审计人员能够恪尽职守、严格执行相应的审计程序并对关联关系进行重点关注的话，还是可以发现舜天船舶存在的财务舞弊行为的，这也说明相关审计人员缺乏一定的专业胜任能力。
3.2.2对关联交易披露的审计不充分
虽然舜天船舶公司可以隐瞒其与明德重工的关联方关系，也没有就该关系进行披露，但是注册会计师不应该想当然的认为没有披露关联方关系就是不存在关联方关系，显然负责该项目审计的注册会计师在对舜天船舶的财务报告进行基础审计时没有发现其与明德重工的关联方关系后，基于注册会计师的惯性思维，便直接认定其关联及交易的披露都是正确的，并没有保持职业怀疑态度去进行具体的审查，从而导致其忽略了舜天重工刻意隐藏的关联方关系及交易。
4对上市公司关联方交易审计时提出的建议
4.1会计师事务所应加强关联方交易审计业务质量控制
审计工作在涉及关联方及关联方交易时，往往具有审计重要性程度高且审计难度比较大的特别，会计师事务所应在符合准则要求和质量控制的前提下，对关联方交易审计进行不同于基础审计的更加严格的指导和监督，对于可能出现问题的风险点要引起足够的重视，必要时可以财务事务所内部相互、反复稽查等形式尽可能的降低审计风险，保证审计质量。
4.2提高审计人员素质
目前，我国注册会计师的审计中还存在比较多的人文因素，注册会计师在进行实际审计的过程中，往往会因为各方各面的影响而难以保持独立性，审计工作及其出具的审计报告的公信力是以审计师作为独立第三方为前提的，倘若审计师没有足够的职业道德，执业素质不够，很容易被有问题的被审计单位钻空子，从而丧失审计的独立性。因此提高审计人员的素质，不仅仅是要求审计人员有完成审计工作的能力，更重要的是能够在面对诱惑时保持清醒的头脑，站在独立第三方的立场上进行公证的审计。
4.3重点审计金额重大或不经常发生的交易
在关联方交易审计中，注册会计师还应该重视对金额重大或不经常发生的交易的审计，因为这类交易往往可能存在关联方之间的舞弊行为。例如舜天船舶公司在2014年年度报告中表示资产减值损失121，498万元较上年增长9，27585%；营业利润167，636万元较上年同期下降159241%。对于这样的金额重大的交易，以及突然计提大额减值的行为，注册会计师应该提高警惕。
4.4调查被审计单位股权结构和高管层社会关系
审计师在对关联方交易进行审计时，识别关联方是进行有效审计的首要环节，通过调查了解公司的股权结构，公司主要投资者以及关键管理人员及其社会关系的相关信息，注册会计师可以更有效地识别并判断公司现有及潜在的关联方。例如在舜天船舶的案例中，舜天船舶虽然有意隐瞒其与明德重工的关联方关系及与其的关联方的交易，但是如果审计师在对其进行审计时，详尽的调查了舜天船舶的股权机构和高管层社会关系，不难发现舜天船舶现任董事长张军民与明德重工的控制關系，从而发掘出舜天船舶和明德重工的关联关系。
参考文献
[1]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计——基于紫鑫药业案例的研究[J].2017，27（4）：2634.
[2]王静静.从康芝药业财务造假案例看职业怀疑在关联方交易舞弊审计中的运用[J].商业会计，2016，（22）：9293.
[3]赵景萱.关联方交易审计的识别与评估[J].全国商情，2016，（17）：2.
[4]梁杰，任茜.我国上市公司财务舞弊信号的审计识别[J].财会月刊，2009，（2）：4445.
关键词：关联方交易；舞弊；审计
中图分类号：F23文献标识码：Adoi：10.19311/j.cnki.16723198.2017.24.049
1案例概况
舜天船舶，股票代码002608，于2011年8月10号在深交所挂牌交易，以船舶委托加工为主营业务。其关联方明德重工全称为南通明德重工有限公司，是一家以船舶与海洋工程修造为主营业务的民营企业。
2016年8月，舜天船舶被证监会查出与其关联方明德重工通过关联交易进行财务造假，证监会调查发现，在2013年和2014年两个会计年度内，舜天船舶通过关联交易共虚增收入10689299万元，虚增成本9070252萬元，虚增财务费用791848万元，共虚增利润621195万元，并且舜天船舶并没有在财务报告中披露其与明德重工的关联方关系，证监会将其认定为一起刻意隐瞒关联方关系和关联交易进行财务造假的案件。
2舜天船舶关联方交易舞弊手段
舜天船舶与明德重工于2013年1月至2014年8月期间，通过一系列操作构成关联关系后，便展开了一系列财务造假的行为，舜天船舶主要是以与明德重工合作开展贸易为借口进行关联交易的，舜天船舶在明德重工盈利能力很糟糕的时候与其签订合同，将自己承接下来的业务交给明德重工进行生产制造，然后再买回货物。舜天船舶的关联方交易舞弊的手段如下。
2.1不影响企业利润的关联方舞弊
（1）为明德重工提供资金支持：由于明德重工的资金短缺，舜天船舶对明德重工分别在2013年提供2315亿元，在2014年提供1064亿元的财务资金支持。
（2）向明德重工及其关联方采购原材料：舜天船舶在2013年和2014年前八月采购原材料不含税金额分别409亿元和429亿元，以回收为明德重工提供财务支持资金所产生的利息。
（3）向明德重工及其关联方销售原材料：舜天船舶在2013年和2014年前八月销售原材料不含税金额分别736亿元和575亿元，以回收为明德重工提供财务支持资金所产生的利息。
（4）向明德重工采购船舶：舜天船舶在2013年和2014年前八月采购船舶金额分别211亿元和543亿元。
2.2影响企业利润的关联方舞弊
（1）舜天船舶为明德重工提供资金支持为表外活动，舜天船舶没有就此项活动计提应收利息，导致舜天船舶2013年和2014年的财务费用分别增加90934万元和782942万元，当年利润分别虚减90934万元和782942万元。
（2）舜天船舶为了回收为明德重工提供财务支持资金所产生的利息，不仅采用了上述与明德重工开展采购和销售的手段，还采取了以下几种方式。
①让明德重工为其承担一定的财务费用。
②在向明德重工采购船舶时扣减采购成本。
③向明德重工采购原材料再加价卖回。
以上三种舞弊手段综合导致舜天船舶2013年和2014年收入分别虚增575亿元和494亿元，成本分别虚增466亿元和441亿元，财务费用分别减少240704万元和65973万元。
舜天船舶及其关联方明德重工在2013年和2014年间进行关联方交易的具体情况如表1所示。
3舜天船舶关联方交易审计失败原因
2013年为舜天船舶提供外部审计的瑞华会计师事务所为舜天船舶提供了标准无保留审计意见的财务报告，2014年为舜天船舶提供外部审计的天衡会计师事务所为舜天船舶出具了标准无保留审计意见，但在其披露的导致无法表示意见的事项中，并没有发现舜天船舶隐藏的关联关系及关联交易，其中涉及明德重工的事项是由于计提坏账准备所致。回看舜天船舶2012-2014年的一些财务数据（见表3）不难看出，舜天船舶2013年营业收入3268383万元比2012年同比下降了9905%，营业成本3165125万元比2012年同比增长了2364 %，然而2013年的净利润123268万元较2012年却增长了5019 %。2014年营业收入3007642万元比2013年同比下降了798%，营业成本4683680万元比2013年同比增长了4798 5%，然而2014年的净利润1809678万元较2013年却同比增长了136808%。
2014年天衡会计师事务所已经注意到舜天船舶与明德重工之间存在的大额不正常的往来账项时就应该引起对舜天船舶和明德重工关联关系的怀疑，然而在2014年的年度财务报告中，天衡会计师事务所却仅仅披露了坏账准备的计提。这些显而易见的问题似乎并没有引起审计单位的重视，也可能是审计单位将其视为不重要的事项或将机构的解释评定为合理事项。
所以导致通过会计师事务所的审计并没有直接查出舜天船舶与明德重工关联方关系及关联交易的事项大概可以归结为两方面。
3.1公司层面
（1）舜天船舶隐瞒关联方关系，通过虚构交易和真实交易混合的模式与明德重工进行关联方交易，通过伪装借贷业务掩盖资金错乱的问题，涉及会计科目众多，多种财务造假手段并行，另外舜天船舶以前年度事项众多，核算方式繁琐，对会计师事务所的审计工作带来了很大的干扰，审计难度大。
（2）舜天船舶的关联方交易舞弊行为为其时任董事长王军民一手操纵并实施的，公司内部控制制度失效，重要的是，舜天船舶的高级管理层人员发生过很大的调动，对于财务造假事件，舜天船舶的内部人员很多属于无关人员，在不知情的情况下，注册会计师审计师很难通过问询等方式找出公司内部存在的问题。 3.2会计师事务所层面
3.2.1审计人员专业胜任能力不足
虽然舜天船舶的关联方关系及其关联方交易存在隐蔽性和复杂性，但是如果瑞华会计师事务所和天衡会计师事务所的审计人员能够恪尽职守、严格执行相应的审计程序并对关联关系进行重点关注的话，还是可以发现舜天船舶存在的财务舞弊行为的，这也说明相关审计人员缺乏一定的专业胜任能力。
3.2.2对关联交易披露的审计不充分
虽然舜天船舶公司可以隐瞒其与明德重工的关联方关系，也没有就该关系进行披露，但是注册会计师不应该想当然的认为没有披露关联方关系就是不存在关联方关系，显然负责该项目审计的注册会计师在对舜天船舶的财务报告进行基础审计时没有发现其与明德重工的关联方关系后，基于注册会计师的惯性思维，便直接认定其关联及交易的披露都是正确的，并没有保持职业怀疑态度去进行具体的审查，从而导致其忽略了舜天重工刻意隐藏的关联方关系及交易。
4对上市公司关联方交易审计时提出的建议
4.1会计师事务所应加强关联方交易审计业务质量控制
审计工作在涉及关联方及关联方交易时，往往具有审计重要性程度高且审计难度比较大的特别，会计师事务所应在符合准则要求和质量控制的前提下，对关联方交易审计进行不同于基础审计的更加严格的指导和监督，对于可能出现问题的风险点要引起足够的重视，必要时可以财务事务所内部相互、反复稽查等形式尽可能的降低审计风险，保证审计质量。
4.2提高审计人员素质
目前，我国注册会计师的审计中还存在比较多的人文因素，注册会计师在进行实际审计的过程中，往往会因为各方各面的影响而难以保持独立性，审计工作及其出具的审计报告的公信力是以审计师作为独立第三方为前提的，倘若审计师没有足够的职业道德，执业素质不够，很容易被有问题的被审计单位钻空子，从而丧失审计的独立性。因此提高审计人员的素质，不仅仅是要求审计人员有完成审计工作的能力，更重要的是能够在面对诱惑时保持清醒的头脑，站在独立第三方的立场上进行公证的审计。
4.3重点审计金额重大或不经常发生的交易
在关联方交易审计中，注册会计师还应该重视对金额重大或不经常发生的交易的审计，因为这类交易往往可能存在关联方之间的舞弊行为。例如舜天船舶公司在2014年年度报告中表示资产减值损失121，498万元较上年增长9，27585%；营业利润167，636万元较上年同期下降159241%。对于这样的金额重大的交易，以及突然计提大额减值的行为，注册会计师应该提高警惕。
4.4调查被审计单位股权结构和高管层社会关系
审计师在对关联方交易进行审计时，识别关联方是进行有效审计的首要环节，通过调查了解公司的股权结构，公司主要投资者以及关键管理人员及其社会关系的相关信息，注册会计师可以更有效地识别并判断公司现有及潜在的关联方。例如在舜天船舶的案例中，舜天船舶虽然有意隐瞒其与明德重工的关联方关系及与其的关联方的交易，但是如果审计师在对其进行审计时，详尽的调查了舜天船舶的股权机构和高管层社会关系，不难发现舜天船舶现任董事长张军民与明德重工的控制關系，从而发掘出舜天船舶和明德重工的关联关系。
参考文献
[1]郝玉贵，刘李晓.关联方交易舞弊风险内部控制与审计——基于紫鑫药业案例的研究[J].2017，27（4）：2634.
[2]王静静.从康芝药业财务造假案例看职业怀疑在关联方交易舞弊审计中的运用[J].商业会计，2016，（22）：9293.
[3]赵景萱.关联方交易审计的识别与评估[J].全国商情，2016，（17）：2.
[4]梁杰，任茜.我国上市公司财务舞弊信号的审计识别[J].财会月刊，2009，（2）：4445.