论文部分内容阅读
本文以2014年的会计准则中养老金的核算部分为研究对象，对当前新的准则中有关核算内容的部分进行剖析，通过对比国际准则与我国企业养老金会计准则，找出两者在核算方面存在的不同点，从而提出现有准则在内容上存在的一些不足，以及现有准则在施行时外部环境存在的问题。并针对会计准则内容上的不足以及准则在实施时所处的外部环境给出了相关建议，努力使我国的新准则在养老金会计核算方面真正成为一个指导性规范。
一、我国企业养老金的构成以及企业养老金计划
（一）我国企业养老金的构成
养老金是指职工在满足了工作年限之后，或者是因为工伤而不能工作，提前或者正常退休之后，根据法律的相关规定，领取企业发放的养老金以满足自己基本的生活需求的一些资金。我国企业职工养老金的构成主要包括以下两个方面：
1.基本养老保险
基本养老保险是按国家统一政策规定强制实施的为保障广大离退休人员基本生活需要的一种养老保险制度。由用人单位和个人缴费及政府补贴组成。企业按照职工工资额的一定比例，为职工缴纳保险费。职工应当按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费，记入个人账户。如果基本养老保险基金不足以支付职工养老基金时，政府对其提供帮助。
2.补充养老保险（企业年金）
补充养老保险是指企业及其职工在除缴纳基本养老保险之外，自愿参加的，属于企业内部自己规定，企业效益好的，可以比例大一些，企业效益不好的可以少些，有两种情况，一种是员工出一部分，企业为员工出一部分；第二种是企业自己缴费。一般来说以第二种情况为主，完全是企业自主行为，国家不强制实行。缴纳的养老保险越多，将来收到的回报也越多，这两者成正比关系，这是在基本养老保险的基础上的补充养老保险，也就是企业给员工发放的企业年金，不仅能够降低基本养老保险的地位，也在一定程度上提高了企业对于自己员工的待遇水平，从而也能提高企业的竞争力，为企业留住和吸引更多的优秀人才。
（二）养老金计划
指的是为了保障企业职工离退休之后的基本生活保障，企业和职工之间达成合同或者是一致意见，来明确支付养老金的方式、金额等的一种方案。也是进行养老金会计核算的基础和起点，制定一个明确恰当的计划，一定程度上有利于降低企业养老金成本，提高企业经济效益并且有利于提高职工劳动积极性，留住和吸引优秀职工，确保职工老年经济安全，也有利于国家的财富创造以及维护社会稳定与和谐。
（三）不同计划下的养老金会计核算
1.设定提存计划下的养老金会计核算
企业按照预先确定好的金额进行按月或者说是按年进行养老金的支付，因此职工的养老金主要依靠企业的缴纳数额，按照缴存的金额把它确定为负债，按照设定好的提存计划进行缴存，根据相关的损益和资产成本，进行一些合理的变动和调整。设定提存计划的每位参与的职工都会有一个个人的账户，并且按照确定的公式计算应得的数额，所以说每个人的金额都可能是不一样的，只是取决于其个人账户。
2.设定受益计划下养老金的会计核算
设定受益计划是指根据一定的标准，比如职工服务年限、工资水平等，确定每个职工退休后每期的年金收益，再根据此来倒算出企业每期应为职工缴费的金额。其会计处理是相当复杂的，首先，设定受益计划每期都要进行精算，并且计量相关的负债和费用，提供严格的精算，能够合理的确定企业相关职工薪酬等费用，以及各种可能的变量。其次是设定受益计划经常会产生精算损益，其主要根据经验进行调整，通过一定精算来核算利得和损失。其具体操作为：企业按照规定予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。同时需要通过精算假设来计量每期的负债和费用。
二、与国际准则的对比后的问题
（一）与国际准则在核算内容上的不同
由于我国的养老金现状还比较混乱，经济结构，行业性质也比较复杂，现有的准则又是刚刚起步，存在不足之处是可以理解的，例如，设定受益计划对于我国准则来说是新增内容，而即便是增加了有关设定受益计划的内容，也只是对其概念的基本阐述，但是起步较早，现今也已经逐步趋于完善的国际会计准则却已经针对设定受益计划下的具体问题做出了具体的规范性指导，所以单从这点来看，国际准则就对我国有很好的借鉴意义，本文针对我国会计准则与国际会计准则在核算方面有关内容的不同之处做了具体比较，结果如表1所示：
（二）养老金会计核算有关准则内容存在的问题
1.新准则在核算方面的体系不完善
我国现有的准则和规范与我国现实的实务操作没有很好的相匹配，一些会计操作和处理没有相關的与之相对应的会计准则作为依据，就像上文提到的推定义务和补偿权问题，现在的准则根本没有涉及，更不要说将养老金会计业务与其他业务区分开来。所以从准则上一些会计核算涉及到的一些科目和内容来说，还存在一些需要完善的地方。而且我国目前大多数企业，以设定提存计划作为企业养老金计划，而设定提存通常是以收付实现制作为核算的基础，没有考虑到养老金的支出与劳务的配比，更没有考虑到其他经济因素的影响。
2.会计计量与处理过于简单
相比较国际会计准则，我国准则还没有精算假设的内容，然而精算假设对于设定受益计划是不可缺少的，同样对于养老金未来的给付义务，只是选取了简单历史成本，这样的话很可导致养老金的核算不够准确。除此之外还缺乏对专门的会计科目的设置，不能随便的将核算过程中的一些费用支出等，进行简单的计入成本费用等科目，这时候就涉及到了精算假设和一些损益的处理
（三）准则实施的外部环境存在的问题
1.精算师的缺乏
设定受益养老金计划就是在精算假设的基础上核算的，其过程中需要运用恰当且精确的折现率，对一些经济变量做出合理的估计而新准则下增加的新计划对精算水平提出了很高的要求，精算的水平与质量关乎一些科目的计提是否准确合理，然而现阶段我国精算师十分匮乏，目前会计人员的水平对于新增的内容也不能很好地应对，当前形势下会计人员的业务水平，以及精算人员的技术水平，对保障养老及会计的核算的准确和会计的真实性都起着至关重要的作用。因此加大对精算师的培养，是设定受益计划下信息质量的保证。 2.相关法律法规不健全
会计准则中第一次增加了设定受益计划的内容，可谓是有了很大的进步，也是向国际准则迈出的关键一步，然而准则是进步了，可是相关的税法和相关的法律法规却并没有紧跟会计准则更新的步伐，不得不承认的是，我国的目前的养老金现状可以用混乱一词来形容，如果不健全税法或其他相关法律对新增内容的约束和指导，那么新的会计准则将失去它本身的意义和价值。同时，对于新提出的设定受益计划，国家也应该颁布一些政策来鼓励其施行。
3.养老金计划实施面临的问题
现阶段存在的这两种养老金计划，都存在或多或少的实施方面的问题，设定提存计划简单，但是我国大多数企业采用此计划是以收付实现制为基础，不符合我国会计规范要求，也和国际准则规范相悖，职工的权益得不到很好的保障，但是由于其会计处理与设定受益计划比起来简单的多，而且对于员工中离职或辞退，都可以简单的进行处理，因为这个优点被现今大多数企业所采纳。对于设定受益计划，采用公允价值计量，风险由企业承担，这在一定程度上保证了员工的权益，但是其会计处理相当复杂，其中涉及到了精算损益，以及对会计假设的估计，对会计人员的要求是相当高的，这也是一些小企业无法到达的，如果企业盲目的追求会计计划的先进性，而刻意改变企业的养老金计划，必定会使企业陷入财务危机。
三、完善企业养老金会计核算有关准则的对策
（一）养老金会计核算有关准则的修订
通过对我国养老金会计准则中对核算的规定与国际准则进行对比之后，发现在内容上有以下几部分可以完善：
1.完善会计准则体系
针对目前基本养老保险和补充性养老保险采取现收现付制以至于养老金费用核算不准确等问题，最好的解决途径便是完善会计体系。现在仍然有很多企业采用现收现付制对养老金进行核算，很大一部分原因是因为会计准则中有关养老金会计核算的部分对于设定受益计划的规定不够全面和具体，以至于企业很难根据准则的规范来采用设定受益计划进行核算，从国际上来看，设定受益计划更加能体现公平和会计信息的高质量，适应现阶段的经济发展水平和社会现状，所以准则应对于设定受益计划部分予以完善，对具体的情况给出具体的操作和应对措施，而不能只是对设定受益计划概念的描述，例如，对于我国会计准则没有涉及到的设定受益负债净额以及计划资产等核算涉及到的内容应给出明确的规定。
2.建立养老金专项会计科目
建议准则可以明确养老金会计的专项科目，专门为养老金设置一些特有的科目，比如确认养老金提取的金额、确认养老金投资所产生损益还要将养老金确实的发放情况进行如实反映。除此之外企业应当增加专门的账户用来核算养老金的缴纳、计提，例如：一种是在原账户体系的基础之上，增加“应付养老金”、“预付养老金”、“养老费用”等，另一种是结合企业实际情况，单独设立养老金账户体系，在内部设置负债、资产等科目。比如说像一般的职工薪酬科目，养老金的确认就可以专门设一个养老金科目，计入“预付养老金”科目、企业应负担的养老金义务计入“应付养老金”科目，还有养老金发放之后记在养老金的专项科目中。在会计核算中的分录中可能会用到的设定受益负债净额；其次还有计划资产科目，都应该完善对他们的定义，这样才能发挥会计准则的指导作用。
3.大力发展补充养老金
当今社会的养老金改革主要集中在基本养老金制度的完善和改进方面，对企业补充养老金制度的完善比较简单，还不够深入。对比基本养老金的建立，补充养老金急需普及和发展。据人社部统计资料显示，企业年金的补充功能与理想的相差甚远，没有发挥其应有的作用，随着我国养老金制度的不断改革和完善，鼓励发展补充养老金是歷史的必然趋势。通过改善和推行企业年金计划，加强对企业年金的管理和投资，提高企业年金的增值能力，使得企业年金真正发挥其补充作用。
（二）准则实施外部环境的改进
1.健全法律法规及政策
建议加强专门的养老金法律法规，统一相关政策及规章制度，为养老金计划的建立与推行、提供法律保障，兜底未来养老金支付的安全性和稳定性，避免未来企业财务状况恶化甚至破产情形下养老金义务不能正常履行，为职工的养老金权益提供更加有力的保障。尤其是健全设定受益计划相对应的税收优惠政策，并且鼓励企业采用设定受益养老金计划。例如可以对采用设定受益计划的企业，采取一些鼓励措施，相较于使用设定提存计划核算的企业，减少或者免除一些税费，从而吸引越来越多的企业加入到设定受益计划的大军，从而加速新准则实施的进程。
2.培养精算师和高素质会计人员
设定受益养老金计划的推行实际上也上提高了对会计从业人员的专业要求。其会计处理比设定提存计划复杂的多，相信是大多数有关养老金工作的会计人员都认可的一个观点，但是我们不能因为他复杂我们就去回避，正是因为他需要考虑的方面多，设计的业务量大，才体现了在设定个提存计划的更合理更准确更适应时代的要求是有根据的，正是因为高难度，才有了会计人员的高水准。想要拿下这座会计界的高山，就需要会计人员的高水准的专业素质、敏锐的职业判断以及主观经验，这在很大程度上与精算师、资产评估师的协助是分不开的。所以一定要提高精算师以及优秀的会计人员的福利待遇，加强对专业能力的培训和知识学习，提高会计人员的法律素养和道德水平，努力打造高水平的精算师和优秀的会计人员，这是保障我国企业养老金会计核算有关准则顺利施行的的必然要求。
参考文献
[1] 财政部.企业会计准则第10号—企业年金基金[S].2014.
[2] 财政部.企业会计准则第 9 号—职工薪酬[S].2014.
[3] 樊晓霞.新修订薪酬会计准则与国际会计准则的比较分析[J].交通财会，2014（6）.
[4] 戴孝华.职工薪酬准则的相关比较与建议[J].商业会计，2014（18）：49-51.
[5] 宋毅文.我国养老金会计存在的问题与对策探析[J].江苏商论，2015（23）：189-190.
[6] IASB.IAS 19—Employee Benefits.2011.
作者简介：何孝晴（1993.07-），女，河北保定人，广西财经学院，研究方向：会计，政府会计，税务管理与纳税会计，公共项目。
一、我国企业养老金的构成以及企业养老金计划
（一）我国企业养老金的构成
养老金是指职工在满足了工作年限之后，或者是因为工伤而不能工作，提前或者正常退休之后，根据法律的相关规定，领取企业发放的养老金以满足自己基本的生活需求的一些资金。我国企业职工养老金的构成主要包括以下两个方面：
1.基本养老保险
基本养老保险是按国家统一政策规定强制实施的为保障广大离退休人员基本生活需要的一种养老保险制度。由用人单位和个人缴费及政府补贴组成。企业按照职工工资额的一定比例，为职工缴纳保险费。职工应当按照国家规定的本人工资的比例缴纳基本养老保险费，记入个人账户。如果基本养老保险基金不足以支付职工养老基金时，政府对其提供帮助。
2.补充养老保险（企业年金）
补充养老保险是指企业及其职工在除缴纳基本养老保险之外，自愿参加的，属于企业内部自己规定，企业效益好的，可以比例大一些，企业效益不好的可以少些，有两种情况，一种是员工出一部分，企业为员工出一部分；第二种是企业自己缴费。一般来说以第二种情况为主，完全是企业自主行为，国家不强制实行。缴纳的养老保险越多，将来收到的回报也越多，这两者成正比关系，这是在基本养老保险的基础上的补充养老保险，也就是企业给员工发放的企业年金，不仅能够降低基本养老保险的地位，也在一定程度上提高了企业对于自己员工的待遇水平，从而也能提高企业的竞争力，为企业留住和吸引更多的优秀人才。
（二）养老金计划
指的是为了保障企业职工离退休之后的基本生活保障，企业和职工之间达成合同或者是一致意见，来明确支付养老金的方式、金额等的一种方案。也是进行养老金会计核算的基础和起点，制定一个明确恰当的计划，一定程度上有利于降低企业养老金成本，提高企业经济效益并且有利于提高职工劳动积极性，留住和吸引优秀职工，确保职工老年经济安全，也有利于国家的财富创造以及维护社会稳定与和谐。
（三）不同计划下的养老金会计核算
1.设定提存计划下的养老金会计核算
企业按照预先确定好的金额进行按月或者说是按年进行养老金的支付，因此职工的养老金主要依靠企业的缴纳数额，按照缴存的金额把它确定为负债，按照设定好的提存计划进行缴存，根据相关的损益和资产成本，进行一些合理的变动和调整。设定提存计划的每位参与的职工都会有一个个人的账户，并且按照确定的公式计算应得的数额，所以说每个人的金额都可能是不一样的，只是取决于其个人账户。
2.设定受益计划下养老金的会计核算
设定受益计划是指根据一定的标准，比如职工服务年限、工资水平等，确定每个职工退休后每期的年金收益，再根据此来倒算出企业每期应为职工缴费的金额。其会计处理是相当复杂的，首先，设定受益计划每期都要进行精算，并且计量相关的负债和费用，提供严格的精算，能够合理的确定企业相关职工薪酬等费用，以及各种可能的变量。其次是设定受益计划经常会产生精算损益，其主要根据经验进行调整，通过一定精算来核算利得和损失。其具体操作为：企业按照规定予以折现，以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。同时需要通过精算假设来计量每期的负债和费用。
二、与国际准则的对比后的问题
（一）与国际准则在核算内容上的不同
由于我国的养老金现状还比较混乱，经济结构，行业性质也比较复杂，现有的准则又是刚刚起步，存在不足之处是可以理解的，例如，设定受益计划对于我国准则来说是新增内容，而即便是增加了有关设定受益计划的内容，也只是对其概念的基本阐述，但是起步较早，现今也已经逐步趋于完善的国际会计准则却已经针对设定受益计划下的具体问题做出了具体的规范性指导，所以单从这点来看，国际准则就对我国有很好的借鉴意义，本文针对我国会计准则与国际会计准则在核算方面有关内容的不同之处做了具体比较，结果如表1所示：
（二）养老金会计核算有关准则内容存在的问题
1.新准则在核算方面的体系不完善
我国现有的准则和规范与我国现实的实务操作没有很好的相匹配，一些会计操作和处理没有相關的与之相对应的会计准则作为依据，就像上文提到的推定义务和补偿权问题，现在的准则根本没有涉及，更不要说将养老金会计业务与其他业务区分开来。所以从准则上一些会计核算涉及到的一些科目和内容来说，还存在一些需要完善的地方。而且我国目前大多数企业，以设定提存计划作为企业养老金计划，而设定提存通常是以收付实现制作为核算的基础，没有考虑到养老金的支出与劳务的配比，更没有考虑到其他经济因素的影响。
2.会计计量与处理过于简单
相比较国际会计准则，我国准则还没有精算假设的内容，然而精算假设对于设定受益计划是不可缺少的，同样对于养老金未来的给付义务，只是选取了简单历史成本，这样的话很可导致养老金的核算不够准确。除此之外还缺乏对专门的会计科目的设置，不能随便的将核算过程中的一些费用支出等，进行简单的计入成本费用等科目，这时候就涉及到了精算假设和一些损益的处理
（三）准则实施的外部环境存在的问题
1.精算师的缺乏
设定受益养老金计划就是在精算假设的基础上核算的，其过程中需要运用恰当且精确的折现率，对一些经济变量做出合理的估计而新准则下增加的新计划对精算水平提出了很高的要求，精算的水平与质量关乎一些科目的计提是否准确合理，然而现阶段我国精算师十分匮乏，目前会计人员的水平对于新增的内容也不能很好地应对，当前形势下会计人员的业务水平，以及精算人员的技术水平，对保障养老及会计的核算的准确和会计的真实性都起着至关重要的作用。因此加大对精算师的培养，是设定受益计划下信息质量的保证。 2.相关法律法规不健全
会计准则中第一次增加了设定受益计划的内容，可谓是有了很大的进步，也是向国际准则迈出的关键一步，然而准则是进步了，可是相关的税法和相关的法律法规却并没有紧跟会计准则更新的步伐，不得不承认的是，我国的目前的养老金现状可以用混乱一词来形容，如果不健全税法或其他相关法律对新增内容的约束和指导，那么新的会计准则将失去它本身的意义和价值。同时，对于新提出的设定受益计划，国家也应该颁布一些政策来鼓励其施行。
3.养老金计划实施面临的问题
现阶段存在的这两种养老金计划，都存在或多或少的实施方面的问题，设定提存计划简单，但是我国大多数企业采用此计划是以收付实现制为基础，不符合我国会计规范要求，也和国际准则规范相悖，职工的权益得不到很好的保障，但是由于其会计处理与设定受益计划比起来简单的多，而且对于员工中离职或辞退，都可以简单的进行处理，因为这个优点被现今大多数企业所采纳。对于设定受益计划，采用公允价值计量，风险由企业承担，这在一定程度上保证了员工的权益，但是其会计处理相当复杂，其中涉及到了精算损益，以及对会计假设的估计，对会计人员的要求是相当高的，这也是一些小企业无法到达的，如果企业盲目的追求会计计划的先进性，而刻意改变企业的养老金计划，必定会使企业陷入财务危机。
三、完善企业养老金会计核算有关准则的对策
（一）养老金会计核算有关准则的修订
通过对我国养老金会计准则中对核算的规定与国际准则进行对比之后，发现在内容上有以下几部分可以完善：
1.完善会计准则体系
针对目前基本养老保险和补充性养老保险采取现收现付制以至于养老金费用核算不准确等问题，最好的解决途径便是完善会计体系。现在仍然有很多企业采用现收现付制对养老金进行核算，很大一部分原因是因为会计准则中有关养老金会计核算的部分对于设定受益计划的规定不够全面和具体，以至于企业很难根据准则的规范来采用设定受益计划进行核算，从国际上来看，设定受益计划更加能体现公平和会计信息的高质量，适应现阶段的经济发展水平和社会现状，所以准则应对于设定受益计划部分予以完善，对具体的情况给出具体的操作和应对措施，而不能只是对设定受益计划概念的描述，例如，对于我国会计准则没有涉及到的设定受益负债净额以及计划资产等核算涉及到的内容应给出明确的规定。
2.建立养老金专项会计科目
建议准则可以明确养老金会计的专项科目，专门为养老金设置一些特有的科目，比如确认养老金提取的金额、确认养老金投资所产生损益还要将养老金确实的发放情况进行如实反映。除此之外企业应当增加专门的账户用来核算养老金的缴纳、计提，例如：一种是在原账户体系的基础之上，增加“应付养老金”、“预付养老金”、“养老费用”等，另一种是结合企业实际情况，单独设立养老金账户体系，在内部设置负债、资产等科目。比如说像一般的职工薪酬科目，养老金的确认就可以专门设一个养老金科目，计入“预付养老金”科目、企业应负担的养老金义务计入“应付养老金”科目，还有养老金发放之后记在养老金的专项科目中。在会计核算中的分录中可能会用到的设定受益负债净额；其次还有计划资产科目，都应该完善对他们的定义，这样才能发挥会计准则的指导作用。
3.大力发展补充养老金
当今社会的养老金改革主要集中在基本养老金制度的完善和改进方面，对企业补充养老金制度的完善比较简单，还不够深入。对比基本养老金的建立，补充养老金急需普及和发展。据人社部统计资料显示，企业年金的补充功能与理想的相差甚远，没有发挥其应有的作用，随着我国养老金制度的不断改革和完善，鼓励发展补充养老金是歷史的必然趋势。通过改善和推行企业年金计划，加强对企业年金的管理和投资，提高企业年金的增值能力，使得企业年金真正发挥其补充作用。
（二）准则实施外部环境的改进
1.健全法律法规及政策
建议加强专门的养老金法律法规，统一相关政策及规章制度，为养老金计划的建立与推行、提供法律保障，兜底未来养老金支付的安全性和稳定性，避免未来企业财务状况恶化甚至破产情形下养老金义务不能正常履行，为职工的养老金权益提供更加有力的保障。尤其是健全设定受益计划相对应的税收优惠政策，并且鼓励企业采用设定受益养老金计划。例如可以对采用设定受益计划的企业，采取一些鼓励措施，相较于使用设定提存计划核算的企业，减少或者免除一些税费，从而吸引越来越多的企业加入到设定受益计划的大军，从而加速新准则实施的进程。
2.培养精算师和高素质会计人员
设定受益养老金计划的推行实际上也上提高了对会计从业人员的专业要求。其会计处理比设定提存计划复杂的多，相信是大多数有关养老金工作的会计人员都认可的一个观点，但是我们不能因为他复杂我们就去回避，正是因为他需要考虑的方面多，设计的业务量大，才体现了在设定个提存计划的更合理更准确更适应时代的要求是有根据的，正是因为高难度，才有了会计人员的高水准。想要拿下这座会计界的高山，就需要会计人员的高水准的专业素质、敏锐的职业判断以及主观经验，这在很大程度上与精算师、资产评估师的协助是分不开的。所以一定要提高精算师以及优秀的会计人员的福利待遇，加强对专业能力的培训和知识学习，提高会计人员的法律素养和道德水平，努力打造高水平的精算师和优秀的会计人员，这是保障我国企业养老金会计核算有关准则顺利施行的的必然要求。
参考文献
[1] 财政部.企业会计准则第10号—企业年金基金[S].2014.
[2] 财政部.企业会计准则第 9 号—职工薪酬[S].2014.
[3] 樊晓霞.新修订薪酬会计准则与国际会计准则的比较分析[J].交通财会，2014（6）.
[4] 戴孝华.职工薪酬准则的相关比较与建议[J].商业会计，2014（18）：49-51.
[5] 宋毅文.我国养老金会计存在的问题与对策探析[J].江苏商论，2015（23）：189-190.
[6] IASB.IAS 19—Employee Benefits.2011.
作者简介：何孝晴（1993.07-），女，河北保定人，广西财经学院，研究方向：会计，政府会计，税务管理与纳税会计，公共项目。