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[摘要]实施内部控制是公司提高经营管理水平的必然选择，控制环境是内控各组成要素的基础。文章以中国联通为例对企业内部控制环境建设进行了深入的研究，旨在指导企业对内部控制制度尤其是内部控制环境进行有效的构建。
[关键词]内部控制；COSO框架；内部控制环境
一、中国联通内部控制环境研究背景
中国联通在2003年年底着手准备按照萨班斯(SOX)法案的404条款完善公司的内部控制制度。从2004年开始，按照COSO框架的要求完善公司的内部控制制度，围绕经营效果和效率、财务报告真实性、遵从法律法规三个目标，建立了一套内部控制制度、管控机制以及控制责任体系，尤其是建立了一套高效的、健全的内部控制环境体系。
但是中国联通2004年年报中仍然因为部分分公司签订虚假的设备租赁合同而实际采购手机等问题涉及坏账准备列支、移动电话终端及代理费列支和收入确认而披露于众，这暴露了中国联通公司多年前在内部控制环境方面仍然存在一些缺陷：如相关经办人员缺乏职业道德。不讲诚信，存在故意舞弊行为；举报机制不健全，问题难以向上反映；责任追究制度不健全，作弊者无压力：监督机制不健全，相关部门不能及时发现问题，等到审计部门检查后事情真相才败露等。内部控制环境是直接造成各企业内部控制形式和内容差异的根本原因，对于我国大多数上市公司，不是没有建立相应的控制系统，而是由于存在干控制环境中的缺陷导致会计控制系统和管理控制系统的失效，根据电信的行业特点和中国联通的特殊性，对于中国联通控制环境显得尤为重要。对于中国联通而言，内部控制设计的重中之重是弥补当前控制环境中存在的缺陷。正如COSO的内部控制概念中所说。内部控制环境是其他因素构建的基础，基础中都存在极大的缺陷，其他因素即使构建得再完美，也只是空中楼阁。
本文正是在这样的背景下试图通过对中国联通公司按照SOX法案和我国内部控制基本规范要求完善内部控制环境建设的实施为例来论述企业内部控制环境建设的有效途径，从而对其他企业有更好的借鉴作用。
二、中国联通内部控制环境的建设
(一)建立并完善员工行为准则，规范员工行为，创造诚实守信的企业环境
良好的道德环境的存在是一切努力得以成功的关键。正是由于其至关重要性，很多享有盛誉的大公司都为营造良好的道德环境而投入了大量资源，付出了许多努力，来阐述他们业已存在的道德观，并培训和监督员工遵照执行。这样做的目的不仅是为了消除不道德的商务行为，也是为了确保企业能够最充分地获取商机。同时，处理不道德商业行为造成的后果通常是一件耗费时间的事情，而且还需要企业的最高级管理层和董事会成员的参与。这样就极大地削弱了对日常经营活动的监控，从而导致不能完成经营目标的可能性加大。中国联通成立十多年，从13.4亿元资本金艰难起步，发展到今天已拥有约2800亿元净资产、4200亿元总资产、年营业收入1500亿元。其投资之快、金额之大使得各级公司的关键岗位人员不免要面对许多诱惑，中国联通进出口公司副总经理黄强曾因受贿577万元而被判处死缓，所以全员职业道德的提高，必须提到议事日程上来。如：设立道德官进行专门负责；制定和维护成文的行为规范；为员工提供匿名报告违规行为或可疑行为的渠道；保持内部调查的能力；促进行为规范的持续贯彻：对员工进行道德规范定期培训、反面典型案例教育等。
(二)提高和加强全员风险防范意识，培养风险观念，构建务实高效的风险管理团队
任何企业的商务行为都会面临不同程度的风险。但是可以通过提高风险防范意识来减少因风险发生给企业造成的损失。在中国联通(当然，应该说是在所有企业)，这种风险危机无处不在，如手机进货的跌价风险、如新资费政策的营销风险、计费和交换系统的运行风险、后付费用户的欠费风险等等。这就要求我们加强风险意识，在风险来临之前用控制手段绕过风险，在风险到来后及时应对风险，从而维护企业的利益，避免资产流失。需要从以下几个方面进行风险意识的培养：一是公司管理层应该努力创建一个公司层面的整体风险观念，并加强培训。建设企业内控与风险管理文化；二是提高公司内部各个层面的风险管理实务能力，构建务实高效的风险管理团队；三是持续开展风险评估工作，设立有效的监督体系保证公司政策、程序以及风险管理相关规定能够得到有效的遵循；四是实行严格的追究制度，对内控评审或其它渠道发现存在问题的单位或负责人追究责任，并对公司存在的重大风险，以及风险管理系统的缺陷或失效进行记录和报告。
(三)加强关键岗位特别是公司中高层管理人员的控制意识，提升管理水平，建立有序的管理程序
公司中高层管理人员在建立有利的控制环境中起着关键性的作用。管理当局如何通过授权批准、计划制定与落实、责任履行情况以及公司的整体经营过程和结果进行管理和控制，以下几个方面可能会极大地影响控制效果：一是公司中高层管理人员对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；二是为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业的管理者对管理的重视程度和对会计报表所持的态度；三是公司中高层管理人员对待控制点和控制流程的重视程度和执行力度；四是各级管理者的品德操守、价值观念、管理风格以及生活作风等。所以要加强关键岗位尤其是公司中高层管理人员的控制意识，从而提升管理水平，建立有序的管理程序。
(四)独立于管理层的审计委员会能有效行使审计监督职能。加强内审的作用，同时转化内部审计的主要职能
中国联通已于2001年开始组建省级分公司内审部门，但是目前从部门职能和所起的作用看，仍有需改进之处：一是由于中国联通县级分公司的相继成立，审计的最末级部门应设在地市级分公司，而非省级分公司；二是加强各级审计部门的人员力量，将目前主要是离任审计的职能，扩大到经济责任审计、专项审计等结合，将事后审计扩大至事中控制和事前防范；三是审计委员会能有效执行其任务，各级内部审计部门必须独立于相应的分公司，直属总部或上级内审部门，并且必须直接向审计委员会报告，这有利于公司保持良好的内部控制，董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计报表，审计委员会除了协助董事会履行其职责外。还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。试想，如果银广厦的内部审计有效，虽然不一定能完全制止虚假的会计信息产生，但会加大制造虚假会计信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然银广厦能够通过购销合同、伪造免税文件和金融票据等手段虚构巨额利润7.45亿元，可见其内部审计即使存在。也不具备真正意义上的独立性，不过是多了一个摆设。所以中国联通一定要吸取教训，加强内审。
(五)发挥董事作用。制衡各方权力。完善公司法人治理结构
三地上市的中国联通，法人治理结构较为完善。公司法人治理结构是公司制的核心。而规范的公司法人治理结构，关键要看 董事会能否发挥作用。早在2004年，时任中国联通独立董事的我国著名经济学家吴敬琏在答记者问时就说：“独立董事主要承担两个受托责任，一个是诚信责任，一个是勤勉责任。这两个责任充分表明，独立董事是股东、尤其是小股东的代表，在财务审计，尤其是在关联交易上，要充分考虑到小股东的利益。目前我们这三位独立董事中，一位是律师，另外一位具有很强的财务背景。凡是有怀疑的地方，我们都会提出质疑。独立董事之所以存在，它是以独立性构成其全部价值的。如果独立董事不具备独立性。那么这个制度设计也就没有存在的基础。我们会尽职尽责地提出我们的质疑。并且会一直这样坚持下去。作为在三地上市的电信运营公司，如何让更多的小股东们了解公司的实际经营状况和业务发展状况，这是需要进一步完善的问题。而在当前，这个问题在许多进行了国企改制的公司里存在共性。”
(六)建立相对公平完善的激励机制，合理分配资源，提高员工满意度
关于各级分公司的绩效考核，中国联通目前采用国内大多数电信企业的老办法，即基于上级公司下达的统一的考核指标，这样的考核指标体系一方面被人为分割成按各个部门的考核指标，部门间的指标缺乏沟通和有效的联系；另一方面，全国统一的考核指标体系不能顾及各个地区经济发展水平的差异带来的市场需求差异，企业无法从中发现真正的市场需求和发展方向；另外。很多影响企业可持续发展能力的指标在现有的考核指标体系中无法反映出来，例如客户满意度、员工素质、企业运营效率等。所以现有的考核指标体系无法准确反映企业的核心竞争力，更无法根据市场需求的变化调整考核指标体系，从而合理调配资源，提高企业的发展速度。这方面建议采用平衡计分卡。关于员工的激励政策，还带有国有企业色彩，也没有能建立完全适合本企业的人力资源流转机制。股票期权制度在理论上可以解决这个问题，但在具体化操作过程中很难掌握好激励和约束的度，这需要根据企业自身特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体细节。中国联通的部分中高层已享受过股票期权，但是何谓企业核心人员，也是很难把握的，用这种方法激励了一部分人，同时必然打击另一部分人。在较大的企业，期权也只成为一种待遇。而并不能使员工从期权的角度更关心公司的长远发展和长期利益。同时，建立良好的人力资源管理机制，提高公司有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度也是很重要的。
(七)建立科学的中长期人力资源战略、有效的与员工沟通的途径、透明的员工晋升降级制度以及岗位职责等规范，确保人力资源的数量与能力和公司的发展相适应
人力资源曾被许多企业视为一项重大成本，如今重新被人们认识成为企业增加价值的一种重要资源。这样一种重要资源对于现代企业内部控制当然至关重要。经过历次重组，中国联通的干部员工来自五湖四海，分别有社会公开招聘、老电信、国信寻呼、联通寻呼、长城网、网通等，其组成成份复杂程度当属电信业之最，所以如何管理好这些干部员工，如何最大限度调动他们的工作积极性就显得格外重要。建议从以下方面着手加强内部控制环境的建设：一是加强人力资源信息系统的建设：二是加强员工职业生涯管理；三是多渠道加强对员工的职业培训，提高岗位胜任能力；四是建立一套公平合理的考核和激励机制；五是完善轮岗与休假制度。
三、结束语
2009年，中国联通年报对内部控制披露如下：公司已根据《公司法》、《证券法》和《上市公司内部控制指引》等法律法规要求，选择COSO控制框架，围绕合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略的内部控制目标，设立了由董事会、内控管理委员会。综合管理和专业管理相结合，涵盖全公司范围的内控管理组织体系。在公司各项规章制度基础上，以风险管理为导向，建立适应公司组织架构、业务发展和经营管理需要及变化、涵盖公司层面及流程层面的内部控制规范。比较2009年和2004年的两份年报，不难看出中国联通对内部控制建设所作出的努力和所取得的成果。祝愿中国联通在电信重组后进一步理清思路、扫清障碍。建立一套更完整、更合理的内部控制制度体系，保障和促进企业的长远健康发展；也希望其他企业从中国联通的内部控制环境建设中得到启示和借鉴，并能结合自身实际情况建立内部控制制度体系。
[参考文献]
[1]刘静，李竹梅内部控制环境的探讨[J].会计研究，2005(2)：73－75
[2]陈俊，王曙光.企业内部控制体系的构建[J].审计经济与研究，2008(5)：92－95.
[3]赵爱玲，我国企业内部控制体系建设面临的困惑及思考[J].审计与经济研究.2008(5)：96－99.
[4]姚晓蓉.企业内部控制与风险管理制度总体框架构建[J].中国流通经济，2009(8)：51－54，
[关键词]内部控制；COSO框架；内部控制环境
一、中国联通内部控制环境研究背景
中国联通在2003年年底着手准备按照萨班斯(SOX)法案的404条款完善公司的内部控制制度。从2004年开始，按照COSO框架的要求完善公司的内部控制制度，围绕经营效果和效率、财务报告真实性、遵从法律法规三个目标，建立了一套内部控制制度、管控机制以及控制责任体系，尤其是建立了一套高效的、健全的内部控制环境体系。
但是中国联通2004年年报中仍然因为部分分公司签订虚假的设备租赁合同而实际采购手机等问题涉及坏账准备列支、移动电话终端及代理费列支和收入确认而披露于众，这暴露了中国联通公司多年前在内部控制环境方面仍然存在一些缺陷：如相关经办人员缺乏职业道德。不讲诚信，存在故意舞弊行为；举报机制不健全，问题难以向上反映；责任追究制度不健全，作弊者无压力：监督机制不健全，相关部门不能及时发现问题，等到审计部门检查后事情真相才败露等。内部控制环境是直接造成各企业内部控制形式和内容差异的根本原因，对于我国大多数上市公司，不是没有建立相应的控制系统，而是由于存在干控制环境中的缺陷导致会计控制系统和管理控制系统的失效，根据电信的行业特点和中国联通的特殊性，对于中国联通控制环境显得尤为重要。对于中国联通而言，内部控制设计的重中之重是弥补当前控制环境中存在的缺陷。正如COSO的内部控制概念中所说。内部控制环境是其他因素构建的基础，基础中都存在极大的缺陷，其他因素即使构建得再完美，也只是空中楼阁。
本文正是在这样的背景下试图通过对中国联通公司按照SOX法案和我国内部控制基本规范要求完善内部控制环境建设的实施为例来论述企业内部控制环境建设的有效途径，从而对其他企业有更好的借鉴作用。
二、中国联通内部控制环境的建设
(一)建立并完善员工行为准则，规范员工行为，创造诚实守信的企业环境
良好的道德环境的存在是一切努力得以成功的关键。正是由于其至关重要性，很多享有盛誉的大公司都为营造良好的道德环境而投入了大量资源，付出了许多努力，来阐述他们业已存在的道德观，并培训和监督员工遵照执行。这样做的目的不仅是为了消除不道德的商务行为，也是为了确保企业能够最充分地获取商机。同时，处理不道德商业行为造成的后果通常是一件耗费时间的事情，而且还需要企业的最高级管理层和董事会成员的参与。这样就极大地削弱了对日常经营活动的监控，从而导致不能完成经营目标的可能性加大。中国联通成立十多年，从13.4亿元资本金艰难起步，发展到今天已拥有约2800亿元净资产、4200亿元总资产、年营业收入1500亿元。其投资之快、金额之大使得各级公司的关键岗位人员不免要面对许多诱惑，中国联通进出口公司副总经理黄强曾因受贿577万元而被判处死缓，所以全员职业道德的提高，必须提到议事日程上来。如：设立道德官进行专门负责；制定和维护成文的行为规范；为员工提供匿名报告违规行为或可疑行为的渠道；保持内部调查的能力；促进行为规范的持续贯彻：对员工进行道德规范定期培训、反面典型案例教育等。
(二)提高和加强全员风险防范意识，培养风险观念，构建务实高效的风险管理团队
任何企业的商务行为都会面临不同程度的风险。但是可以通过提高风险防范意识来减少因风险发生给企业造成的损失。在中国联通(当然，应该说是在所有企业)，这种风险危机无处不在，如手机进货的跌价风险、如新资费政策的营销风险、计费和交换系统的运行风险、后付费用户的欠费风险等等。这就要求我们加强风险意识，在风险来临之前用控制手段绕过风险，在风险到来后及时应对风险，从而维护企业的利益，避免资产流失。需要从以下几个方面进行风险意识的培养：一是公司管理层应该努力创建一个公司层面的整体风险观念，并加强培训。建设企业内控与风险管理文化；二是提高公司内部各个层面的风险管理实务能力，构建务实高效的风险管理团队；三是持续开展风险评估工作，设立有效的监督体系保证公司政策、程序以及风险管理相关规定能够得到有效的遵循；四是实行严格的追究制度，对内控评审或其它渠道发现存在问题的单位或负责人追究责任，并对公司存在的重大风险，以及风险管理系统的缺陷或失效进行记录和报告。
(三)加强关键岗位特别是公司中高层管理人员的控制意识，提升管理水平，建立有序的管理程序
公司中高层管理人员在建立有利的控制环境中起着关键性的作用。管理当局如何通过授权批准、计划制定与落实、责任履行情况以及公司的整体经营过程和结果进行管理和控制，以下几个方面可能会极大地影响控制效果：一是公司中高层管理人员对待经营风险的态度和控制经营风险的方法；二是为实现预算、利润和其他财务及经营目标，企业的管理者对管理的重视程度和对会计报表所持的态度；三是公司中高层管理人员对待控制点和控制流程的重视程度和执行力度；四是各级管理者的品德操守、价值观念、管理风格以及生活作风等。所以要加强关键岗位尤其是公司中高层管理人员的控制意识，从而提升管理水平，建立有序的管理程序。
(四)独立于管理层的审计委员会能有效行使审计监督职能。加强内审的作用，同时转化内部审计的主要职能
中国联通已于2001年开始组建省级分公司内审部门，但是目前从部门职能和所起的作用看，仍有需改进之处：一是由于中国联通县级分公司的相继成立，审计的最末级部门应设在地市级分公司，而非省级分公司；二是加强各级审计部门的人员力量，将目前主要是离任审计的职能，扩大到经济责任审计、专项审计等结合，将事后审计扩大至事中控制和事前防范；三是审计委员会能有效执行其任务，各级内部审计部门必须独立于相应的分公司，直属总部或上级内审部门，并且必须直接向审计委员会报告，这有利于公司保持良好的内部控制，董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计报表，审计委员会除了协助董事会履行其职责外。还有助于保证董事会与公司外部及内部审计人员之间的直接沟通。试想，如果银广厦的内部审计有效，虽然不一定能完全制止虚假的会计信息产生，但会加大制造虚假会计信息的成本，因此可以有一定的控制作用。既然银广厦能够通过购销合同、伪造免税文件和金融票据等手段虚构巨额利润7.45亿元，可见其内部审计即使存在。也不具备真正意义上的独立性，不过是多了一个摆设。所以中国联通一定要吸取教训，加强内审。
(五)发挥董事作用。制衡各方权力。完善公司法人治理结构
三地上市的中国联通，法人治理结构较为完善。公司法人治理结构是公司制的核心。而规范的公司法人治理结构，关键要看 董事会能否发挥作用。早在2004年，时任中国联通独立董事的我国著名经济学家吴敬琏在答记者问时就说：“独立董事主要承担两个受托责任，一个是诚信责任，一个是勤勉责任。这两个责任充分表明，独立董事是股东、尤其是小股东的代表，在财务审计，尤其是在关联交易上，要充分考虑到小股东的利益。目前我们这三位独立董事中，一位是律师，另外一位具有很强的财务背景。凡是有怀疑的地方，我们都会提出质疑。独立董事之所以存在，它是以独立性构成其全部价值的。如果独立董事不具备独立性。那么这个制度设计也就没有存在的基础。我们会尽职尽责地提出我们的质疑。并且会一直这样坚持下去。作为在三地上市的电信运营公司，如何让更多的小股东们了解公司的实际经营状况和业务发展状况，这是需要进一步完善的问题。而在当前，这个问题在许多进行了国企改制的公司里存在共性。”
(六)建立相对公平完善的激励机制，合理分配资源，提高员工满意度
关于各级分公司的绩效考核，中国联通目前采用国内大多数电信企业的老办法，即基于上级公司下达的统一的考核指标，这样的考核指标体系一方面被人为分割成按各个部门的考核指标，部门间的指标缺乏沟通和有效的联系；另一方面，全国统一的考核指标体系不能顾及各个地区经济发展水平的差异带来的市场需求差异，企业无法从中发现真正的市场需求和发展方向；另外。很多影响企业可持续发展能力的指标在现有的考核指标体系中无法反映出来，例如客户满意度、员工素质、企业运营效率等。所以现有的考核指标体系无法准确反映企业的核心竞争力，更无法根据市场需求的变化调整考核指标体系，从而合理调配资源，提高企业的发展速度。这方面建议采用平衡计分卡。关于员工的激励政策，还带有国有企业色彩，也没有能建立完全适合本企业的人力资源流转机制。股票期权制度在理论上可以解决这个问题，但在具体化操作过程中很难掌握好激励和约束的度，这需要根据企业自身特点和需要设计出合理的期权额度和行权价格等具体细节。中国联通的部分中高层已享受过股票期权，但是何谓企业核心人员，也是很难把握的，用这种方法激励了一部分人，同时必然打击另一部分人。在较大的企业，期权也只成为一种待遇。而并不能使员工从期权的角度更关心公司的长远发展和长期利益。同时，建立良好的人力资源管理机制，提高公司有关雇佣、训练、待遇、业绩考评及晋升等政策和程序的合理程度也是很重要的。
(七)建立科学的中长期人力资源战略、有效的与员工沟通的途径、透明的员工晋升降级制度以及岗位职责等规范，确保人力资源的数量与能力和公司的发展相适应
人力资源曾被许多企业视为一项重大成本，如今重新被人们认识成为企业增加价值的一种重要资源。这样一种重要资源对于现代企业内部控制当然至关重要。经过历次重组，中国联通的干部员工来自五湖四海，分别有社会公开招聘、老电信、国信寻呼、联通寻呼、长城网、网通等，其组成成份复杂程度当属电信业之最，所以如何管理好这些干部员工，如何最大限度调动他们的工作积极性就显得格外重要。建议从以下方面着手加强内部控制环境的建设：一是加强人力资源信息系统的建设：二是加强员工职业生涯管理；三是多渠道加强对员工的职业培训，提高岗位胜任能力；四是建立一套公平合理的考核和激励机制；五是完善轮岗与休假制度。
三、结束语
2009年，中国联通年报对内部控制披露如下：公司已根据《公司法》、《证券法》和《上市公司内部控制指引》等法律法规要求，选择COSO控制框架，围绕合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略的内部控制目标，设立了由董事会、内控管理委员会。综合管理和专业管理相结合，涵盖全公司范围的内控管理组织体系。在公司各项规章制度基础上，以风险管理为导向，建立适应公司组织架构、业务发展和经营管理需要及变化、涵盖公司层面及流程层面的内部控制规范。比较2009年和2004年的两份年报，不难看出中国联通对内部控制建设所作出的努力和所取得的成果。祝愿中国联通在电信重组后进一步理清思路、扫清障碍。建立一套更完整、更合理的内部控制制度体系，保障和促进企业的长远健康发展；也希望其他企业从中国联通的内部控制环境建设中得到启示和借鉴，并能结合自身实际情况建立内部控制制度体系。
[参考文献]
[1]刘静，李竹梅内部控制环境的探讨[J].会计研究，2005(2)：73－75
[2]陈俊，王曙光.企业内部控制体系的构建[J].审计经济与研究，2008(5)：92－95.
[3]赵爱玲，我国企业内部控制体系建设面临的困惑及思考[J].审计与经济研究.2008(5)：96－99.
[4]姚晓蓉.企业内部控制与风险管理制度总体框架构建[J].中国流通经济，2009(8)：51－54，