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摘 要在我国此次企业会计准则改革中,多个具体会计准则引入了公允价值计量属性。本文就公允价值在金融资产中的运用进行解读,以便于更好的掌握公允价值在实际操作中的应用处理。
关键词 公允价值;交易性金融资产;可供出售金融资产
中图分类号F230文献标识码A 文章编号1673-9671-(2009)111-0139-01
2006年2月15日我国财政部发布的《企业会计准则——基本准则》对公允价值的定义为:在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。通常情况下,最符合公允价值定义的是市场价格。由于公允价值是双方自愿达成的交换价格,其确定并不在于交易是否发生,而在于双方一致的认识形成的一个价值,因此公允价值最适用于对金融工具进行计量。
金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。我国金融工具确认和计量准则所规范的以公允价值计量的金融资产包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,以及可供出售金融资产等。其中,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,本文着重解析交易性金融资产。
1交易性金融资产
企业在交易性金融资产取得时、持有期间和处置时的核算:
⑴取得时:初始确认应按公允价值计量,通常是以市场交易价格为基础确定,相关交易费用直接计入当期损益。取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。取得时按公允价值借记“交易性金融资产—成本”科目,按发生的交易费用借记“投资收益”科目,按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利借记“应收利息”或“应收股利”科目,按实际支付的金额贷记“银行存款”科目。
⑵持有期间:交易性金融资产持有期间的核算包括收到利息或现金股利的会计处理和期末计量。
在资产负债表日按债券投资的票面利率计算的利息或被投资单位宣告发放的现金股利,应当计入投资收益。借记“应收利息”或“应收股利”科目,贷记“投资收益”。
在资产负债表日,交易性金融资产应当按照公允价值计量,公允价值变动计入当期损益。当公允价值高于账面余额时,按两者差额借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;当公允价值低于账面余额时,按两者的差额借记“公允价值变动损益”科目,贷记“交易性金融资产—公允价值变动”科目。
⑶处置时:处置交易性金融资产时,其公允价值与初始入账金额之间的
差额应当确认投资收益,同时调整公允价值变动损益。按实际收到的金额借记“银行存款”科目,按账面余额贷记“交易性金融资产—成本”科目,贷记或借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目,按其差额借记或贷记“投资收益”科目。同时将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目,其目的是将未实现收益转为已实现收益。
2可供出售金融资产
对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规定:可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。
2.1可供出售金融资产为权益投资,在取得时、持有期间和处置时的核算
⑴取得时:企业取得可供出售的权益性金融资产时,按其公允价值与交易费用之和借记“可供出售金融资产—成本”科目,按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利借记“应收股利”,按实际支付的金额贷记“银行存款”科目。
⑵持有期间:可供出售权益性投资的现金股利,在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益,借记“应收股利”科目,贷记“投资收益”科目。在资产负债表日,如可供出售金融资产的公允价值高于账面余额,按两者差额借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目,贷记“资本公积—其他资本公积”科目;如可供出售金融资产的公允价值低于账面余额,按两者的差额借记“资本公积—其他资本公积”科目,贷记“可供出售金融资产—公允价值变”科目。
⑶处置时:按实际收到的金额借记“银行存款”科目,按其账面余额贷记
“可供出售金融资产—成本、公允价值变动”科目,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目,按其差额贷记或借记“投资收益”科目。
2.2可供出售金融资产为债券投资,在取得时、持有期间和处置时的核算
⑴取得时:按债券面值借记“可供出售金融资产—成本”科目,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按实际支付金额贷记“银行存款”科目,按其差额借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。
⑵持有期间:按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目(分期付息,一次还本)或借记“可供出售金融资产—应计利息”科目(一次还本付息),按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额借记或货记“可供出售金融资产—利息调整”科目。
⑶处置时:按实际收到的金额借记“银行存款”科目,按其账面余额贷记“可供出售金融资产—成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目,按其差额贷记或借记“投资收益”科目。
从理论上说,公允价值是反映企业财务状况和经营成果的最好计量模式,在市场有效的情况下,公允价值计量能够提供相关的会计信息。但在实践中,市场环境复杂多变,有些所需的要素事项可以找到相类似的市场价格,而有的却很难找到可供参照的交易价格,并且我国在许多领域还没有形成活跃的二级市场,公允价值难以取得,因此实施公允价值所面临的是非常复杂的,很多问题还需要进一步的探讨。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M]2006.北京:经济科学出版社,2006.
[2]汤湘希.高级财务会计[M].北京:经济科学出版社,2008.
[3]中国注册会计师协会.会计[M]北京:中国财政经济出版社,2009.
[4]施颖. 不同资产公允价值变动的会计处理[J].财会月刊,2008,7.
关键词 公允价值;交易性金融资产;可供出售金融资产
中图分类号F230文献标识码A 文章编号1673-9671-(2009)111-0139-01
2006年2月15日我国财政部发布的《企业会计准则——基本准则》对公允价值的定义为:在公允价值计量下,资产和负债按照在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。通常情况下,最符合公允价值定义的是市场价格。由于公允价值是双方自愿达成的交换价格,其确定并不在于交易是否发生,而在于双方一致的认识形成的一个价值,因此公允价值最适用于对金融工具进行计量。
金融工具是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。我国金融工具确认和计量准则所规范的以公允价值计量的金融资产包括以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,以及可供出售金融资产等。其中,以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,本文着重解析交易性金融资产。
1交易性金融资产
企业在交易性金融资产取得时、持有期间和处置时的核算:
⑴取得时:初始确认应按公允价值计量,通常是以市场交易价格为基础确定,相关交易费用直接计入当期损益。取得以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目进行处理。取得时按公允价值借记“交易性金融资产—成本”科目,按发生的交易费用借记“投资收益”科目,按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利借记“应收利息”或“应收股利”科目,按实际支付的金额贷记“银行存款”科目。
⑵持有期间:交易性金融资产持有期间的核算包括收到利息或现金股利的会计处理和期末计量。
在资产负债表日按债券投资的票面利率计算的利息或被投资单位宣告发放的现金股利,应当计入投资收益。借记“应收利息”或“应收股利”科目,贷记“投资收益”。
在资产负债表日,交易性金融资产应当按照公允价值计量,公允价值变动计入当期损益。当公允价值高于账面余额时,按两者差额借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;当公允价值低于账面余额时,按两者的差额借记“公允价值变动损益”科目,贷记“交易性金融资产—公允价值变动”科目。
⑶处置时:处置交易性金融资产时,其公允价值与初始入账金额之间的
差额应当确认投资收益,同时调整公允价值变动损益。按实际收到的金额借记“银行存款”科目,按账面余额贷记“交易性金融资产—成本”科目,贷记或借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目,按其差额借记或贷记“投资收益”科目。同时将原计入该金融资产的公允价值变动转出,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“投资收益”科目,其目的是将未实现收益转为已实现收益。
2可供出售金融资产
对于公允价值能够可靠计量的金融资产,企业可以将其直接指定为可供出售金融资产。《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》规定:可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。
2.1可供出售金融资产为权益投资,在取得时、持有期间和处置时的核算
⑴取得时:企业取得可供出售的权益性金融资产时,按其公允价值与交易费用之和借记“可供出售金融资产—成本”科目,按支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利借记“应收股利”,按实际支付的金额贷记“银行存款”科目。
⑵持有期间:可供出售权益性投资的现金股利,在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益,借记“应收股利”科目,贷记“投资收益”科目。在资产负债表日,如可供出售金融资产的公允价值高于账面余额,按两者差额借记“可供出售金融资产—公允价值变动”科目,贷记“资本公积—其他资本公积”科目;如可供出售金融资产的公允价值低于账面余额,按两者的差额借记“资本公积—其他资本公积”科目,贷记“可供出售金融资产—公允价值变”科目。
⑶处置时:按实际收到的金额借记“银行存款”科目,按其账面余额贷记
“可供出售金融资产—成本、公允价值变动”科目,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目,按其差额贷记或借记“投资收益”科目。
2.2可供出售金融资产为债券投资,在取得时、持有期间和处置时的核算
⑴取得时:按债券面值借记“可供出售金融资产—成本”科目,按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按实际支付金额贷记“银行存款”科目,按其差额借记或贷记“可供出售金融资产—利息调整”科目。
⑵持有期间:按票面利率计算确定的应收未收利息,借记“应收利息”科目(分期付息,一次还本)或借记“可供出售金融资产—应计利息”科目(一次还本付息),按可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入,贷记“投资收益”科目,按其差额借记或货记“可供出售金融资产—利息调整”科目。
⑶处置时:按实际收到的金额借记“银行存款”科目,按其账面余额贷记“可供出售金融资产—成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目,按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动额,借记或贷记“资本公积—其他资本公积”科目,按其差额贷记或借记“投资收益”科目。
从理论上说,公允价值是反映企业财务状况和经营成果的最好计量模式,在市场有效的情况下,公允价值计量能够提供相关的会计信息。但在实践中,市场环境复杂多变,有些所需的要素事项可以找到相类似的市场价格,而有的却很难找到可供参照的交易价格,并且我国在许多领域还没有形成活跃的二级市场,公允价值难以取得,因此实施公允价值所面临的是非常复杂的,很多问题还需要进一步的探讨。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则[M]2006.北京:经济科学出版社,2006.
[2]汤湘希.高级财务会计[M].北京:经济科学出版社,2008.
[3]中国注册会计师协会.会计[M]北京:中国财政经济出版社,2009.
[4]施颖. 不同资产公允价值变动的会计处理[J].财会月刊,2008,7.