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【摘 要】政府出资产业基金的出现，最初主要是为了促进创新型企业的发展，弥补创新型企业在前期研发阶段所面临的资金不足问题。在我国，产业基金在国民经济中逐步占据重要地位，主要表现为投融资多元化以及成为创新发展的强大动力。随着产业基金的不断推广，相关涉税问题不断涌现。论文针对政府出资产业基金的纳税争议、误区以及涉及增值税、所得税、印花税的财税政策规定进行探讨。
【Abstract】The emergence of industrial funds funded by the government was initially mainly to promote the development of innovative enterprises and to make up for the problem of insufficient funds faced by innovative enterprises in the early stage of research and development. In China， industrial funds gradually occupy an important position in the national economy， mainly for the diversification of investment and financing and become a strong driving force for innovation and development. With the continuous promotion of industrial funds， tax related problems continue to emerge. This paper discusses the tax payment disputes and misunderstandings of industrial funds funded by the government， as well as the provisions in fiscal and tax policies involving value-added tax， income tax， and stamp duty.
【关键词】产业基金;财税政策;误区
【Keywords】industrial funds; fiscal and tax policies; misunderstandings
【中图分类号】F812.42;F812.45 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2021）07-0101-02
1 政府出资产业基金的组建方式
政府出资产业基金是为优化政府投资方式，发挥政府资金的引导作用和放大效应而由政府出资设立的，主要投资于非公开交易企业股权的股权投资基金和创业投资基金。
产业基金组建方式通常有3种：公司制基金、有限合伙制基金和契约制基金。在实际运作中，由于公司制基金涉及双重征税等问题，契约型基金存在信息不对称及需要对出资人的出资能力进行穿透审核等问题。目前，产业基金主要以有限合伙制基金为主，因此，本文主要以有限合伙型基金为例展开论述。
2 产业基金的纳税争议
由于有限合伙制基金的组织架构与公司制企业组织架构不同，因此，产业基金在涉及税种税目、纳税义务发生时间等方面与公司制企业相比存在较大争议和误区。
产业基金的纳税争议主要集中在印花税。产业基金的实缴资本以及产业基金转让基金份额时是否需要缴纳印花税？如果缴纳按照哪个税目缴纳？这是税务机关和纳税人争议的焦点。合伙企业合伙人实际出资额是否缴纳“资金账簿”印花税？有的观点认为合伙企业投入的财产份额不同于公司制企业的“实收资本”，不应该缴纳“资金账簿”印花税;而有的观点则认为合伙企业实际出资额类似于公司制企业的“实收资本”，应该缴纳印花税。关于产业基金转让基金份额时是否缴纳印花税的问题，有观点认为，合伙企业财产份额转让不是动产或者不动产所有权转移，也不是股权转让，不属于财产所有权转移书据的征税范围，因此，无需缴纳印花税;有的观点则认为，转让合伙企业财产份额视同股权转让，需要缴纳产权转移书据印花税。
3 产业基金的纳税误区
产业基金的纳税误区主要集中在增值税和所得税。产业基金的收入主要包括2个方面：一是被投资企业分配的股利、红利收入;二是转让被投资企业的股权收入。对于上述收入，在实际操作过程中，一般只涉及印花税和所得税，很少涉及增值税。但产业基金转让的股权为上市公司股权且符合一定条件的，应按转让金融產品缴纳增值税。这里的主要政策依据是《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。
对于所得税，人们的纳税误区主要体现在纳税义务发生时间的确定。因为产业基金生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，所以人们普遍认为只有出资人从产业基金取得分配收益时，才缴纳企业所得税（收付实现制），如果没有分配相关收益的，每个投资者不需要缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号），产业基金投资者即使在当年没有取得相关收入，也可能在当期承担纳税义务。按照规定，当年应当分享的利润，应当纳入企业应纳税所得额，统一计算缴纳企业所得税。 4 产业基金涉及税种分析
4.1 印花税
对于在基金成立时是否按实际出资额缴纳印花税的问题，国家税务总局12366纳税咨询于2018年1月12日给出明确说明：“合伙企业出资额不计入‘实收资本’和‘资本公积’，不征收‘资金账簿’印花税。”但在实际工作中，有的财务人员将企业合伙人的出资额直接计入“实收资本”里，导致税务机关依据规定需要对合伙企业征收印花税。因此，财务人员可以依据“说明”，通过把出资额计入“合伙人资本”“合伙人权益”等科目以避免缴纳印花税。至于产业基金转让基金份额是否缴纳印花税，根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）的规定：“财产所有权转移书据的征税范围为：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据以及企业股权转让所立的书据，企业合伙人将自己持有的股权份额转让给另一个合伙人，应当按照‘产权转移书据’缴纳印花税。”虽然有的观点认为合伙份额转让不属于财产所有权转移书据的征税范围，但鉴于目前对合伙企业“产权转移书据”界定处于模糊地带，而且各地区税收政策执行不同，为避免纳税人面临更大的涉税风险，还需要国家税务总局出台具体文件予以明确。
4.2 增值税
产业基金的主要收入一般不涉及缴纳增值税的问题，但当产业基金转让的股权是上市公司股权时，所持股权就被界定为金融商品，其卖出价扣除买入价后的余额需要按照6%税率征收增值税。主要依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中的规定：“金融商品转让需要缴纳增值税。”鉴于转让一般非上市企业的股权，由于其没有公开价格，该股权不属于有价证券，因此，转让非上市公司股权就不属于转让金融商品，不涉及缴纳增值税问题;而当产业基金转让上市公司股权时，由于上市公司股权有公开市场定价，由此该股权被界定为金融商品，转让该股权时，就应按照金融商品转让税目征收增值税。所以，产业基金转让股权是否缴纳增值税，一是看其转让的股权份额是否属于金融商品，即其转让的股权主体是否是上市企业;二是看其转让的股权是否存在溢价，因为税法只要求对转让的上市公司股权溢价征收增值税。
4.3 所得税
根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）：“合伙企业生产经营所得和其他所得应采取“先分后税”的基本原则。”需要特别指出的是，“先分后税”中“分”的是应纳税所得额，不是由合伙人自由进行税收统筹的一般性收入。根据企业所得税法第五条“应纳税所得额”的规定：“企业每一纳税年度的收入总额，为扣除非应纳税所得额、免税所得额、各项扣除额和允许弥补的以前年度亏损后的应纳税所得额。”由此可知，合伙企业的应纳税所得额只有在扣除一定的免税收入、费用和弥补以前年度亏损后才能取得，这也是合伙企业的计税基础。
这意味着合伙企业有利润，即使不分配，也应被计入合伙企业各合伙人的应纳税所得额中。简单说，当合伙企业年度产生可供分配的应纳税所得额时，即使产业基金没有进行实际分配，产业基金各出资人在各自的账务上也应计算出应纳税额进行税收预缴，即合伙型基金即使不分配，合伙人也可能产生纳税义务。但是，应当指出，合伙企业的亏损不能抵减每个合伙人的应纳税所得。根据财税〔2008〕159号第五条规定：“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。”
所得税的缴纳还需要关注产业基金代扣代缴个人所得税的问题。由于早期的产业基金合伙人可能涉及自然人，且产业基金多是公司制基金不具有独立法人地位，因此，基金层面不作为企业所得税的纳税主体，不缴纳企业所得税。但对自然人合伙人而言，在从基金取得股息、红利所得时，应当按照“利息、股息、红利所得”税目由产业基金代扣代缴个人所得税。尤其在产业基金分配股权转让所得时，針对自然人合伙人所分配的转让收入，需要注意代扣代缴的所得税税率问题。实务中，有的按照《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）和《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第八规定，按照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累计税代扣代缴个人所得税。有的按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，适用“财产转让所得”20%的税率代扣代缴个人所得税。目前，不同地区税务局关于自然人纳税税率的规定不同，产业基金在代扣代缴个人所得税时需要了解当地的税收政策。
以上是针对合伙企业政府出资基金业务涉税争议、误区以及涉及税种的分析。针对争议部分，希望有关部门尽快明确相关规定;针对误区部分，希望大家从法理角度分析，准确理解政策，避免不必要的涉税风险;针对涉及的税种，大家也要具体业务具体分析，争取合理合法、有理有据地纳税，不少缴税也不缴纳冤枉税。
5 结语
在产业基金的实际运营过程中，涉及最多的是与股权转让相关的税种。由于产业基金本身与公司制企业的纳税方式存在差异，因此，在实际税收缴纳过程中，容易出现产业基金纳税争议和误区，导致产业基金未及时缴纳税款或者多缴纳税款的情形。全面了解产业基金的纳税特点和纳税方式，掌握产业基金的纳税依据，不仅可以避免产业基金出现税收违规问题，还可以为产业基金合法合规运营保驾护航，达到支持本地区企业发展的目的。
【Abstract】The emergence of industrial funds funded by the government was initially mainly to promote the development of innovative enterprises and to make up for the problem of insufficient funds faced by innovative enterprises in the early stage of research and development. In China， industrial funds gradually occupy an important position in the national economy， mainly for the diversification of investment and financing and become a strong driving force for innovation and development. With the continuous promotion of industrial funds， tax related problems continue to emerge. This paper discusses the tax payment disputes and misunderstandings of industrial funds funded by the government， as well as the provisions in fiscal and tax policies involving value-added tax， income tax， and stamp duty.
【关键词】产业基金;财税政策;误区
【Keywords】industrial funds; fiscal and tax policies; misunderstandings
【中图分类号】F812.42;F812.45 【文献标志码】A 【文章编号】1673-1069（2021）07-0101-02
1 政府出资产业基金的组建方式
政府出资产业基金是为优化政府投资方式，发挥政府资金的引导作用和放大效应而由政府出资设立的，主要投资于非公开交易企业股权的股权投资基金和创业投资基金。
产业基金组建方式通常有3种：公司制基金、有限合伙制基金和契约制基金。在实际运作中，由于公司制基金涉及双重征税等问题，契约型基金存在信息不对称及需要对出资人的出资能力进行穿透审核等问题。目前，产业基金主要以有限合伙制基金为主，因此，本文主要以有限合伙型基金为例展开论述。
2 产业基金的纳税争议
由于有限合伙制基金的组织架构与公司制企业组织架构不同，因此，产业基金在涉及税种税目、纳税义务发生时间等方面与公司制企业相比存在较大争议和误区。
产业基金的纳税争议主要集中在印花税。产业基金的实缴资本以及产业基金转让基金份额时是否需要缴纳印花税？如果缴纳按照哪个税目缴纳？这是税务机关和纳税人争议的焦点。合伙企业合伙人实际出资额是否缴纳“资金账簿”印花税？有的观点认为合伙企业投入的财产份额不同于公司制企业的“实收资本”，不应该缴纳“资金账簿”印花税;而有的观点则认为合伙企业实际出资额类似于公司制企业的“实收资本”，应该缴纳印花税。关于产业基金转让基金份额时是否缴纳印花税的问题，有观点认为，合伙企业财产份额转让不是动产或者不动产所有权转移，也不是股权转让，不属于财产所有权转移书据的征税范围，因此，无需缴纳印花税;有的观点则认为，转让合伙企业财产份额视同股权转让，需要缴纳产权转移书据印花税。
3 产业基金的纳税误区
产业基金的纳税误区主要集中在增值税和所得税。产业基金的收入主要包括2个方面：一是被投资企业分配的股利、红利收入;二是转让被投资企业的股权收入。对于上述收入，在实际操作过程中，一般只涉及印花税和所得税，很少涉及增值税。但产业基金转让的股权为上市公司股权且符合一定条件的，应按转让金融產品缴纳增值税。这里的主要政策依据是《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）。
对于所得税，人们的纳税误区主要体现在纳税义务发生时间的确定。因为产业基金生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，所以人们普遍认为只有出资人从产业基金取得分配收益时，才缴纳企业所得税（收付实现制），如果没有分配相关收益的，每个投资者不需要缴纳企业所得税。根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号），产业基金投资者即使在当年没有取得相关收入，也可能在当期承担纳税义务。按照规定，当年应当分享的利润，应当纳入企业应纳税所得额，统一计算缴纳企业所得税。 4 产业基金涉及税种分析
4.1 印花税
对于在基金成立时是否按实际出资额缴纳印花税的问题，国家税务总局12366纳税咨询于2018年1月12日给出明确说明：“合伙企业出资额不计入‘实收资本’和‘资本公积’，不征收‘资金账簿’印花税。”但在实际工作中，有的财务人员将企业合伙人的出资额直接计入“实收资本”里，导致税务机关依据规定需要对合伙企业征收印花税。因此，财务人员可以依据“说明”，通过把出资额计入“合伙人资本”“合伙人权益”等科目以避免缴纳印花税。至于产业基金转让基金份额是否缴纳印花税，根据《国家税务局关于印花税若干具体问题的解释和规定的通知》（国税发〔1991〕155号）的规定：“财产所有权转移书据的征税范围为：经政府管理机关登记注册的动产、不动产的所有权转移所立的书据以及企业股权转让所立的书据，企业合伙人将自己持有的股权份额转让给另一个合伙人，应当按照‘产权转移书据’缴纳印花税。”虽然有的观点认为合伙份额转让不属于财产所有权转移书据的征税范围，但鉴于目前对合伙企业“产权转移书据”界定处于模糊地带，而且各地区税收政策执行不同，为避免纳税人面临更大的涉税风险，还需要国家税务总局出台具体文件予以明确。
4.2 增值税
产业基金的主要收入一般不涉及缴纳增值税的问题，但当产业基金转让的股权是上市公司股权时，所持股权就被界定为金融商品，其卖出价扣除买入价后的余额需要按照6%税率征收增值税。主要依据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》中的规定：“金融商品转让需要缴纳增值税。”鉴于转让一般非上市企业的股权，由于其没有公开价格，该股权不属于有价证券，因此，转让非上市公司股权就不属于转让金融商品，不涉及缴纳增值税问题;而当产业基金转让上市公司股权时，由于上市公司股权有公开市场定价，由此该股权被界定为金融商品，转让该股权时，就应按照金融商品转让税目征收增值税。所以，产业基金转让股权是否缴纳增值税，一是看其转让的股权份额是否属于金融商品，即其转让的股权主体是否是上市企业;二是看其转让的股权是否存在溢价，因为税法只要求对转让的上市公司股权溢价征收增值税。
4.3 所得税
根据《财政部、国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）：“合伙企业生产经营所得和其他所得应采取“先分后税”的基本原则。”需要特别指出的是，“先分后税”中“分”的是应纳税所得额，不是由合伙人自由进行税收统筹的一般性收入。根据企业所得税法第五条“应纳税所得额”的规定：“企业每一纳税年度的收入总额，为扣除非应纳税所得额、免税所得额、各项扣除额和允许弥补的以前年度亏损后的应纳税所得额。”由此可知，合伙企业的应纳税所得额只有在扣除一定的免税收入、费用和弥补以前年度亏损后才能取得，这也是合伙企业的计税基础。
这意味着合伙企业有利润，即使不分配，也应被计入合伙企业各合伙人的应纳税所得额中。简单说，当合伙企业年度产生可供分配的应纳税所得额时，即使产业基金没有进行实际分配，产业基金各出资人在各自的账务上也应计算出应纳税额进行税收预缴，即合伙型基金即使不分配，合伙人也可能产生纳税义务。但是，应当指出，合伙企业的亏损不能抵减每个合伙人的应纳税所得。根据财税〔2008〕159号第五条规定：“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。”
所得税的缴纳还需要关注产业基金代扣代缴个人所得税的问题。由于早期的产业基金合伙人可能涉及自然人，且产业基金多是公司制基金不具有独立法人地位，因此，基金层面不作为企业所得税的纳税主体，不缴纳企业所得税。但对自然人合伙人而言，在从基金取得股息、红利所得时，应当按照“利息、股息、红利所得”税目由产业基金代扣代缴个人所得税。尤其在产业基金分配股权转让所得时，針对自然人合伙人所分配的转让收入，需要注意代扣代缴的所得税税率问题。实务中，有的按照《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）和《个体工商户个人所得税计税办法》（国家税务总局令第35号）第八规定，按照“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累计税代扣代缴个人所得税。有的按照《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）的规定，适用“财产转让所得”20%的税率代扣代缴个人所得税。目前，不同地区税务局关于自然人纳税税率的规定不同，产业基金在代扣代缴个人所得税时需要了解当地的税收政策。
以上是针对合伙企业政府出资基金业务涉税争议、误区以及涉及税种的分析。针对争议部分，希望有关部门尽快明确相关规定;针对误区部分，希望大家从法理角度分析，准确理解政策，避免不必要的涉税风险;针对涉及的税种，大家也要具体业务具体分析，争取合理合法、有理有据地纳税，不少缴税也不缴纳冤枉税。
5 结语
在产业基金的实际运营过程中，涉及最多的是与股权转让相关的税种。由于产业基金本身与公司制企业的纳税方式存在差异，因此，在实际税收缴纳过程中，容易出现产业基金纳税争议和误区，导致产业基金未及时缴纳税款或者多缴纳税款的情形。全面了解产业基金的纳税特点和纳税方式，掌握产业基金的纳税依据，不仅可以避免产业基金出现税收违规问题，还可以为产业基金合法合规运营保驾护航，达到支持本地区企业发展的目的。