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一、引言
William C. Norby（1982）将会计信息质量特征形容为“桥梁”，其连接了财务报告目标与要素、确认、计量、列报以及披露之间的沟壑，会计信息质量特征在财务报告目标的统驭下，影响着后续各个关键会计环节。目标回答了“为什么有会计（Why of accounting）”，确认、计量等回答了“会计是怎样的（How of accounting）”，信息质量特征回答了“怎样的会计才能实现会计存在的目标”。基于会计信息质量特征不可或缺的地位，我国财政部2006颁布的《企业会计准则—基本准则》中引入会计信息质量特征。基本准则将可靠性、相关性、可比性和可理解性作为会计信息应具备的基本质量特征，实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性作为对基本质量特征的补充与完善。
会计信息质量特征写入基本准则完善了整个准则体系，然而，近年来我国会计信息质量低下问题仍旧严重，将财务报告作为解决资本市场信息不对称问题的重要手段，还有很长的路要走。反思作为会计准则的信息质量特征，依旧存在诸多疑问：是否应该调整可靠性与相关性的顺位，相关性优先，以更多的引入类似公允价值等更注重相关性的计量属性和会计方法？可靠性中强调的客观中立与谨慎性是否冲突？如何评估可靠性，可靠性达到什么程度会计信息才是决策有用的？此外，我国信息质量特征中未提及可验证性，是否会影响报表使用者对财务报告的信赖程度以及审计工作的开展等。
2010年，FASB和IASB发布了修订完成的概念框架中的两章：Chapter 1-The Objective of General Purpose Financial Reporting；Chapter 2-Qualitative Characteristics of Useful Financial Information。基于新修订的通用财务报告目标，对会计信息质量特征做了较大的调整，将信息质量特征划分为基本信息质量特征和增进的信息质量特征，以如实反映取代可靠性等。此次概念框架的修订，为解决我国基本准则中会计信息质量特征存在的问题提供了契机。本文尝试从分析FASB/IASB联合修订的会计信息质量特征入手，就我国会计准则中会计信息质量特征与国际准则趋同，提出笔者的几点思考。
二、FASB/IASB联合概念框架之信息质量特征
21世纪初震惊世界的美国安然公司会计造假案，直接促使美国国会颁布塞班斯法案，按照该法案的要求，美国证券交易委员会（SEC）要求财务会计准则委员会（FASB）提交“关于美国财务报告采用以原则为导向的会计准则的研究报告”。因此，FASB必须对原有的概念公告进行修订，从规则导向型转变为原则导向型。美国频发的会计造假案件，让世界各国对美国的会计准则体系产生怀疑，与此同时国际会计准则日益受到关注，包括欧盟、澳大利亚等在内的多数国家和地区的准则开始与国际会计准则趋同。在此背景下，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）于2004年开始联合对现有的概念框架进行修订，为以原则为导向的会计准则提供统一的、一致的原则基础。虽然，出于各方面原因FASB与IASB在2010年后在概念框架的修订上分道扬镳，但会计信息质量特征部分依旧是二者在各自之前概念框架的基础上联合发布的。
（一）FASB/IASB原会计信息质量特征简介
会计信息质量特征早期多包含于财务会计目标之中，虽然已有文献涉及但关注不够，如1970年美国会计原则委员会（APB）在第四号报告书中将财务会计目标区分为一般目标与质的目标，其中质的目标包括：相关性、可理解性、可验证性、中立性、及时性、可比性和完整性，质的目标本质上即信息质量特征。直至20世纪80年代美国概念公告发布，才将会计信息质量特征作为一个独立的课题系统论述。美国概念公告第二号创造性的区分了质量特征的层次结构，将相关性与可靠性作为主要质量特征。划分质量特征的层次结构，清晰直观的说明各个质量特征之间的关系，确定相关性与可靠性作为决策有用信息的基础地位，给以后各国制定概念框架提供重要的借鉴。国际会计准则理事会（IASB）在其概念框架中未对信息质量特征划分层次，而是将相关性、可靠性、可比性和可理解性作为同等地位的四个质量特征。IASB的概念框架与FASB的概念公告在对可靠性的构成要素上分歧较大，IASB的信息质量特征中可靠性的构成要素主要是：中立性、完整性、实质重于形式和谨慎性。此外，二者均回避了相关性与可靠性的矛盾如何解决这一悬而未决的问题。
（二）FASB/IASB联合修订的信息质量特征
FASB与IASB将概念框架的制定纳入合作项目后，人们对FASB/IASB联合开发一套单一的、高质量的概念框架，作为一个连贯的、协调的、内在一致的会计准则的基础寄予厚望。在联合开发中通过工作人员反复讨论，两个理事会通过讨论稿、征求意见稿等一系列程序，确定了概念框架中的财务会计目标与信息质量特征。在决策有用性这一财务报告目标的统驭下，基于对信息有用性的不同影响将信息质量特征区分为基本质量特征和增进的质量特征，基本质量特征是决策有用信息所必须具备的属性，包括相关性和如实反映。具备该种质量特征的信息对决策更有用，该质量特征即增进质量特征，包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。最后，提供有用的财务信息受成本效益的约束。
修订的质量特征正面回答了各个信息质量特征产生冲突时的取舍问题，尤其是相关性与如实反映产生矛盾如何权衡的问题。基于提供决策有用信息的目标，相关性决定了哪些信息可能影响决策，应该包含在财务报告内，而如实反映界定了对相关信息如何反映才能使信息有用，由此，相关性先于如实反映，内容重于形式。二者之间同样相辅相成，对不相关的信息如实反映和未能对相关信息的如实反映，都不能获得对决策有用的信息。此外，修订的概念框架还指出增进的质量特征次于基本质量特征，甚至特定情况下需要一定程度上牺牲部分增进质量特征，以最大程度保证信息相关或如实反映。 三、联合概念框架中信息质量特征的变动分析
FASB/IASB联合发布的《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》主要是基于FASB与IASB原有概念框架的基础上，权衡各方因素进行博弈的结果，修订的概念框架中信息质量特征既有对原信息质量特征的传承，也有对分歧部分的取舍。最显著的变化是借鉴FASB的做法对信息质量划分结构层次，整个质量特征由3个层次构成，即基本质量特征、增进质量特征和约束条件，主要是依据其对信息有用性所起的作用进行划分，进一步使信息质量特征服从于通用目的财务报告目标。
（一）基本质量特征变动分析
相关性作为决定信息是否对决策有用的基本特征，调整了其构成要素。预测价值和确认价值与相关性存在着绝对的对应关系，因此无可厚非的作为相关性的构成要件。FASB原概念公告中将及时性作为相关性的组成，此次修订，两个理事会认为及时性与相关性不存在绝对的对应关系，未将其作为相关性组成部分。例如，投资者进行利润增长趋势分析时，以前年度的净利润信息可能不是及时的，但却是与决策相关的；反之，及时披露的权益变动信息可能与固定资产更新决策并不相关。再者，及时性还对其他质量特征有影响，尤其是如实反映，譬如，以前年度的交易性金融资产的价值信息不能如实反映交易性金融资产的现时情况。因此将及时性作为一项增进的质量特征是可取的。
联合项目组的初步意见中采取的FASB原概念公告的做法，将重要性与成本作为普遍的信息约束条件，而在最终发布的公告中采纳了IASB的处理方法，将重要性作为相关性的组成。从重要性与相关性的含义不难看出，重要性是相关性的门槛，二者具有逻辑上的统一。但重要性门槛的界定上，难以划分一个以一概全的定量标准，需要结合具体的报告主体特征和信息使用者决策加以定性与定量结合分析。
如实反映取代了可靠性。此次修订变化最大的、引起争议最大的变化就是可靠性排除出质量特征行列，取而代之的是如实反映，两个理事会给的理由主要有以下两点。其一，可靠性的含义模糊不清，例如部分机构认为可验证和无重大差错即可靠，而其他机构更关注如实反映和中立性，没有谁能解释清楚可靠性的意义。其二，可靠性所需要表达的内容如实反映都可以涵盖。如实反映的构成要素保留了完整性、中立性和无差错，将实质重于形式、谨慎性和可验证性排除在外，下文将分析原因。
（二）增进质量特征变动分析
增进的质量特征主要包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。FASB原概念公告中将可比性作为次要质量特征，而且是唯一一个次要质量特征，将可验证性作为可靠性的构成要素，如上文所述及时性作为相关性组成。IASB原概念框架中将可比性与可理解性作为与相关性和可靠性并列的质量特征，及时性与成本共同构成普遍的约束条件，至于可验证性既没有作为可靠性的组成要件，也未单独作为一项质量特征。
将可比性作为增进质量特征是延续了FASB原概念公告的处理。虽然可比的信息对决策更有用，但不能以牺牲相关性和如实反映为代价过度强调可比性。因为，可比性逻辑上次于相关性与如实反映。但可比性弱化是否会加剧盈余管理甚至利润操纵，修订的概念框架没有给出合理的解释。
可验证性列为增进质量特征与两理事会原来的处理均不同。为使信息使用者相信会计信息不存在重大差错和偏见，可以反映其意所反映的事件，该信息应该是可验证的，两理事会的初步意见是将可验证性作为如实反映的构成要件，明显是FASB的强势造成。但是，将可验证性作为如实反映的组成要件会导致某些有用信息被排除在财务报告之外，因此将其作为如实反映的要件欠妥，如反映管理层意图的信息难以直接或间接的验证，其对信息使用者的决策确实具有重要的参考价值。但是，通常意义上来说可验证的信息比不可验证的信息更助于决策，因此理事会认为将可验证性作为增进的质量特征更合适。
可理解性作为基本质量特征将阻滞通用目的财务报告目标的实现，而作为增进质量特征更适宜。将可理解性与相关性和如实反映共同作为基本质量特征，会导致信息使用者难以理解的新会计处理方法不能贯彻，尽管该处理方法对决策更有用，尤其是在现今金融创新不断涌现的情况下，更容易发生类似情况。
（三）其他相关质量特征变动分析
联合发布的质量特征将部分原本属于FASB概念公告或IASB概念框架的质量特征剔除，如实质重于形式和谨慎性。此外，部分其他国家类似机构的概念框架性文件中包含的质量特征，以及部分期望较高的质量特征也未写入，如透明度、内在一致性、真实与公允等。在此，将其未加入修订的概念框架的理由归为以下几类。
1.某些质量特征不过是基本信息质量特征与增进的质量特征的不同表述，理事会认为自己的表述更简化、实用并容易被接受。如英国财务报告原则公告中信息质量的核心要求真实与公允，理事会认为其与如实反映的内容本质上是一致的，将其加入质量特征会造成赘述。类似的还有实质重于形式，理事会认为如实反映这一质量特征内涵就包括实质重于形式，当法律形式与经济实质不一致，只反映其法律形式自然不可谓如实反映。
2.通过达到现有一项或多项质量特征，该质量特征自然可以实现，所以无需加入质量特征体系。例如，近来描述高质量会计信息时频繁使用的“透明度”，多次见于美国SEC向国会提交的《关于调到市价会计的研究》等重要报告中，理事会认为通过运用如实反映和可理解性等质量特征即可生成“透明”的信息。同理，最大程度的实现现有质量特征即可提供高质量的会计信息，所以高质量也未作为质量特征。
3.谨慎性作为信息质量特征将会与中立性产生矛盾。谨慎性要求对损失及时确认而对收益直至有充分证据才加以确认，导致损失与收益确认的非对称性，存在少确认收入而多确认损失的偏见，因此与中立性存在矛盾。引入谨慎性将导致对主体财务状况和经营成果的报告存在偏见，因此修订的信息质量特征剔除了谨慎性。 4.内在一致性加入质量特征将阻碍财务报告准则的演进。日本会计准则理事会认为，内在一致性是指新的会计处理方法或准则要与现有准则体系相一致，现有准则体系所提供的信息是决策相关的，从而与其一致的准则或程序必然生成决策相关的信息。理事会认为，当外部环境发生变化，新的对决策有用的处理方法因为与现有体系不一致而未采用，将会不利于财务报告提供更多决策有用的信息。
四、我国会计信息质量特征国际趋同的思考
联合修订框架中将信息质量特征划分为基本质量特征、增进质量特征和普遍约束条件，主次分明，清晰的反映出各个质量特征之间的关系，实务中可操作性更强。此外，将重要性明确作为相关性的组成，及时性作为可以提高信息有用性的增进质量特征等，都是能提高会计信息决策有用性的，是我国准则与之趋同的榜样。但是，在有些问题的处理上需要进一步思考。
（一）如实反映取代可靠性
修订的概念框架中以如实反映取代可靠性掀起了不小的波澜，赞成者认为这只不过是字面意思的变化，而反对者认为如实反映取代可靠性丢弃了可靠性的本质。从理论上讲，如实反映淡化了可靠性的核心内容：可验证性和计量不确定性。修订的信息质量特征选择将可验证性单独作为一项增进的质量特征，弱化可验证性会动摇现行以历史成本为基础的计量模式，增加审计工作的难度，加剧会计造假行为。应对计量不确定性问题上，国际准则一般做法是将可靠计量作为确认标准。反观我国，我国《企业会计准则—基本准则》中，将资源成本或价值的可靠计量作为资产的确认条件之一，将经济利益的流出能可靠计量作为负债和费用的确认标准之一，经济利益的流入能可靠计量作为收入的确认条件之一。在选择计量属性时，要求选择的计量属性应保证要素能可靠计量。如果与国际准则趋同将可靠性变更为如实反映，后续准则必须做大量配套的变更。如实反映取代可靠性，弱化了可验证性和计量不确定性，带来一系列后续问题，应慎重权衡利弊。
笔者认为，我国现阶段针对可靠性的工作重点是确定如何评估可靠性，多大程度的可靠才能实现信息对决策有用，是否需要为可靠程度设定定量标准，如果设定定量标准如何避免“峭壁效应”，而不是致力于斟酌是否用如实反映取代可靠性。
（二）相关性与可靠性的逻辑关系
对FASB和IASB长期以来一直回避的，相关性与可靠性产生冲突应如何解决这一问题，修订的质量特征在基本质量特征如何运用中给出了正面回答，这也是信息质量特征存在分歧的重要领域。修订的质量特征认为相关性与如实反映（本质上即原框架中的可靠性），前者是内容，即决定什么样的信息应该在财务报告中反映，后者是反映形式，即应该在财务报表中反映的信息应如何反映才能对决策有用，从而相关性优先于如实反映。相关性与可靠性关系是现代会计理论界一个颇具魅力的议题，众多会计学者致力于研究该问题。美国著名会计学家Patton在其1940年出版的《公司会计准则导论》中推崇的历史成本原则实质上是一种可靠性至上的观点。Wallman于1996年提出的彩色报告模式则完全体现了一种相关性至上的观点。我国2006年的基本准则将相关性和可靠性列为基本质量特征，要求保证会计信息可靠的前提下追求相关的信息。
相关性与可靠性的的权衡是一个动态、具体的过程，需要综合考虑对决策的不同影响、成本效益、经济体制完善程度和具体文化环境等因素。笔者认为，在这一问题处理上我国与国际准则趋同是不明智的，在我国现时环境下应遵守基本准则的要求，在保证可靠的前提下提高相关性。首先，“说谎话不如不说话”，这是各国一连串上市公司财务欺诈所昭示的一条重要经验，不可靠的信息不仅不能有助于决策，反而可能导致决策者承担风险而蒙受巨大损失。其次，现有的财务报告体系是经过上百年的发展演进而来，总体上是适应市场环境的，其所要求提供的信息多是与信息使用者相关的，编报财务报告时应优先考虑可靠性。最后，随着信息技术的发展，信息使用者获取信息的途径日益多样化，一项不可靠的相关信息包括在财务报告中，反而会引起信息使用者的误解，从而做出错误的决策。若财务报告中因相关信息的不可靠而不予提供，信息使用者可以通过其他途径获取其决策相关的可靠信息，抑或在缺乏相关信息的约束下做出利益最大化的决策。毕竟多数投资者还是风险规避型的，相对于不可靠的信息给其造成的损失，投资者更偏好缺乏相关信息带来的较少的收益。
（三）谨慎性原则的取舍问题
FASB和IASB指出，将谨慎性作为质量特征依旧会与中立性产生冲突。中立性指不存在达到既定结果或引起特定行为的偏见，而谨慎性似乎意味着对收入和资产的低估可以接受，高估应该拒绝，从而导致财务报告存在偏见。国内部分学者也指出对谨慎会计信息的需求与激励是决定会计信息质量的决定因素，而不是通过会计准则的规定人为谨慎。尽管谨慎性颇受争议，但是，由于外部环境的不确定性，早在会计准则产生前谨慎性已经是会计盈余确认和计量的一项重要原则，对会计实务与会计准则的制定都产生了深远影响。很难想象不对相关资产计提减值准备，或有资产“可能”流入企业就加以确认，财务报告的泡沫化程度有多严重，谨慎性得以存在上百年必然有其可取之处。
1.外部环境的不确定性是谨慎性存在的基础。FASB与IASB自己也承认商业和经济活动充满不确定性，谨慎性是应对不确定性的理想工具。
2.谨慎的会计信息是提高企业价值的一种手段，信息使用者需要谨慎的会计信息。Holthausen和Watts从公司契约、法律诉讼，税收及政治成本，这四个方面论证了谨慎性在提高公司价值方面的作用。
3.谨慎性能有效的促进“金融稳定”。按照谨慎性的要求，在经济形势较好的年度保守的提供利润数据，从而为经济下滑时利润下降提供缓冲，会计利润波动的缓和，有效的促进了整个资本市场的稳定。
4.谨慎性原则已经渗透到准则的方方面面，在概念框架中回避这一问题是不切实际的。例如：①现金或其他资产的流出应该作为一项费用，除非有确切的证据证明能取得对价，如研发费用只有在符合资本化条件时才可以作为资产，否则应费用化，这一会计处理正是谨慎性的体现；②按照谨慎性的要求，应收项目应该计提坏账准备；③可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入其他综合收益，而不是计入损益，部分出于谨慎性的考虑；④对于大额非经常性损益，应该披露其性质、产生原因以及对后续期间的影响，以防止投资者误解其性质，这也是谨慎性的例证。
此外，从我国现实情况来看，现阶段在基本准则中拿掉谨慎性是不可取的。我国资本市场尚处成长阶段，监管严格，企业有为迎合监管要求而粉饰财务数据的强烈动机。此外，财政部历年的会计信息检查公告也披露了大量虚增利润的事实，如2010年青海辰泰房地产开发有限公司在开发的商品房尚未竣工、未达到可销售状态的情况下提前确认收入5亿元，并虚增长期投资2.51亿元、无形资产1.28亿。这还只是冰山一角，如若不考虑谨慎性，账面数字可能会进一步膨胀。
五、结论
FASB和IASB 2010年联合发布的信息质量特征的最终稿，总结以往利弊，综合考虑各方利益，广泛征求意见。总体来说有众多可圈可点的变化，比如划分质量特征的层次结构，重要性作为相关性构成要素，及时性作为增进质量特征等，使整个信息质量特征体系更为严谨和简化，进一步服从于通用财务报告目标。然而，修订的信息质量特征也引起了来自各界的不同意见。例如，包括EFRAG（欧洲财务报告咨询组）在内的多个欧洲会计组织在其发布的布告中指出，可靠性应该作为基本信息质量特征，同时应在概念框架中明确提及谨慎性。ASB（英国会计准则委员会）一再强调应将“真实与公允”作为财务报告的核心。我国学者也指出，将可比性弱化为增进的质量特征，可能为盈余管理甚至利润操纵大开方便之门。
目前，世界各国对于应用国际财务报告准则的策略主要有直接采用和趋同，我国一直以来坚持采用趋同的策略，即我国会计准则在会计处理原则和方法上与国际财务报告准则保持一致，但仍然会保留一些与本国会计环境相适应的的特点。按照趋同的思路我国应积极应对联合框架中信息质量特征的若干变化，结合我国实际科学分析，趋利避害，审慎趋同，进一步完善我国信息质量特征体系。
作者单位：财政部财政科学研究所
William C. Norby（1982）将会计信息质量特征形容为“桥梁”，其连接了财务报告目标与要素、确认、计量、列报以及披露之间的沟壑，会计信息质量特征在财务报告目标的统驭下，影响着后续各个关键会计环节。目标回答了“为什么有会计（Why of accounting）”，确认、计量等回答了“会计是怎样的（How of accounting）”，信息质量特征回答了“怎样的会计才能实现会计存在的目标”。基于会计信息质量特征不可或缺的地位，我国财政部2006颁布的《企业会计准则—基本准则》中引入会计信息质量特征。基本准则将可靠性、相关性、可比性和可理解性作为会计信息应具备的基本质量特征，实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性作为对基本质量特征的补充与完善。
会计信息质量特征写入基本准则完善了整个准则体系，然而，近年来我国会计信息质量低下问题仍旧严重，将财务报告作为解决资本市场信息不对称问题的重要手段，还有很长的路要走。反思作为会计准则的信息质量特征，依旧存在诸多疑问：是否应该调整可靠性与相关性的顺位，相关性优先，以更多的引入类似公允价值等更注重相关性的计量属性和会计方法？可靠性中强调的客观中立与谨慎性是否冲突？如何评估可靠性，可靠性达到什么程度会计信息才是决策有用的？此外，我国信息质量特征中未提及可验证性，是否会影响报表使用者对财务报告的信赖程度以及审计工作的开展等。
2010年，FASB和IASB发布了修订完成的概念框架中的两章：Chapter 1-The Objective of General Purpose Financial Reporting；Chapter 2-Qualitative Characteristics of Useful Financial Information。基于新修订的通用财务报告目标，对会计信息质量特征做了较大的调整，将信息质量特征划分为基本信息质量特征和增进的信息质量特征，以如实反映取代可靠性等。此次概念框架的修订，为解决我国基本准则中会计信息质量特征存在的问题提供了契机。本文尝试从分析FASB/IASB联合修订的会计信息质量特征入手，就我国会计准则中会计信息质量特征与国际准则趋同，提出笔者的几点思考。
二、FASB/IASB联合概念框架之信息质量特征
21世纪初震惊世界的美国安然公司会计造假案，直接促使美国国会颁布塞班斯法案，按照该法案的要求，美国证券交易委员会（SEC）要求财务会计准则委员会（FASB）提交“关于美国财务报告采用以原则为导向的会计准则的研究报告”。因此，FASB必须对原有的概念公告进行修订，从规则导向型转变为原则导向型。美国频发的会计造假案件，让世界各国对美国的会计准则体系产生怀疑，与此同时国际会计准则日益受到关注，包括欧盟、澳大利亚等在内的多数国家和地区的准则开始与国际会计准则趋同。在此背景下，美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则理事会（IASB）于2004年开始联合对现有的概念框架进行修订，为以原则为导向的会计准则提供统一的、一致的原则基础。虽然，出于各方面原因FASB与IASB在2010年后在概念框架的修订上分道扬镳，但会计信息质量特征部分依旧是二者在各自之前概念框架的基础上联合发布的。
（一）FASB/IASB原会计信息质量特征简介
会计信息质量特征早期多包含于财务会计目标之中，虽然已有文献涉及但关注不够，如1970年美国会计原则委员会（APB）在第四号报告书中将财务会计目标区分为一般目标与质的目标，其中质的目标包括：相关性、可理解性、可验证性、中立性、及时性、可比性和完整性，质的目标本质上即信息质量特征。直至20世纪80年代美国概念公告发布，才将会计信息质量特征作为一个独立的课题系统论述。美国概念公告第二号创造性的区分了质量特征的层次结构，将相关性与可靠性作为主要质量特征。划分质量特征的层次结构，清晰直观的说明各个质量特征之间的关系，确定相关性与可靠性作为决策有用信息的基础地位，给以后各国制定概念框架提供重要的借鉴。国际会计准则理事会（IASB）在其概念框架中未对信息质量特征划分层次，而是将相关性、可靠性、可比性和可理解性作为同等地位的四个质量特征。IASB的概念框架与FASB的概念公告在对可靠性的构成要素上分歧较大，IASB的信息质量特征中可靠性的构成要素主要是：中立性、完整性、实质重于形式和谨慎性。此外，二者均回避了相关性与可靠性的矛盾如何解决这一悬而未决的问题。
（二）FASB/IASB联合修订的信息质量特征
FASB与IASB将概念框架的制定纳入合作项目后，人们对FASB/IASB联合开发一套单一的、高质量的概念框架，作为一个连贯的、协调的、内在一致的会计准则的基础寄予厚望。在联合开发中通过工作人员反复讨论，两个理事会通过讨论稿、征求意见稿等一系列程序，确定了概念框架中的财务会计目标与信息质量特征。在决策有用性这一财务报告目标的统驭下，基于对信息有用性的不同影响将信息质量特征区分为基本质量特征和增进的质量特征，基本质量特征是决策有用信息所必须具备的属性，包括相关性和如实反映。具备该种质量特征的信息对决策更有用，该质量特征即增进质量特征，包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。最后，提供有用的财务信息受成本效益的约束。
修订的质量特征正面回答了各个信息质量特征产生冲突时的取舍问题，尤其是相关性与如实反映产生矛盾如何权衡的问题。基于提供决策有用信息的目标，相关性决定了哪些信息可能影响决策，应该包含在财务报告内，而如实反映界定了对相关信息如何反映才能使信息有用，由此，相关性先于如实反映，内容重于形式。二者之间同样相辅相成，对不相关的信息如实反映和未能对相关信息的如实反映，都不能获得对决策有用的信息。此外，修订的概念框架还指出增进的质量特征次于基本质量特征，甚至特定情况下需要一定程度上牺牲部分增进质量特征，以最大程度保证信息相关或如实反映。 三、联合概念框架中信息质量特征的变动分析
FASB/IASB联合发布的《财务会计概念框架：财务报告目标与决策有用的会计信息质量特征》主要是基于FASB与IASB原有概念框架的基础上，权衡各方因素进行博弈的结果，修订的概念框架中信息质量特征既有对原信息质量特征的传承，也有对分歧部分的取舍。最显著的变化是借鉴FASB的做法对信息质量划分结构层次，整个质量特征由3个层次构成，即基本质量特征、增进质量特征和约束条件，主要是依据其对信息有用性所起的作用进行划分，进一步使信息质量特征服从于通用目的财务报告目标。
（一）基本质量特征变动分析
相关性作为决定信息是否对决策有用的基本特征，调整了其构成要素。预测价值和确认价值与相关性存在着绝对的对应关系，因此无可厚非的作为相关性的构成要件。FASB原概念公告中将及时性作为相关性的组成，此次修订，两个理事会认为及时性与相关性不存在绝对的对应关系，未将其作为相关性组成部分。例如，投资者进行利润增长趋势分析时，以前年度的净利润信息可能不是及时的，但却是与决策相关的；反之，及时披露的权益变动信息可能与固定资产更新决策并不相关。再者，及时性还对其他质量特征有影响，尤其是如实反映，譬如，以前年度的交易性金融资产的价值信息不能如实反映交易性金融资产的现时情况。因此将及时性作为一项增进的质量特征是可取的。
联合项目组的初步意见中采取的FASB原概念公告的做法，将重要性与成本作为普遍的信息约束条件，而在最终发布的公告中采纳了IASB的处理方法，将重要性作为相关性的组成。从重要性与相关性的含义不难看出，重要性是相关性的门槛，二者具有逻辑上的统一。但重要性门槛的界定上，难以划分一个以一概全的定量标准，需要结合具体的报告主体特征和信息使用者决策加以定性与定量结合分析。
如实反映取代了可靠性。此次修订变化最大的、引起争议最大的变化就是可靠性排除出质量特征行列，取而代之的是如实反映，两个理事会给的理由主要有以下两点。其一，可靠性的含义模糊不清，例如部分机构认为可验证和无重大差错即可靠，而其他机构更关注如实反映和中立性，没有谁能解释清楚可靠性的意义。其二，可靠性所需要表达的内容如实反映都可以涵盖。如实反映的构成要素保留了完整性、中立性和无差错，将实质重于形式、谨慎性和可验证性排除在外，下文将分析原因。
（二）增进质量特征变动分析
增进的质量特征主要包括可比性、可验证性、及时性和可理解性。FASB原概念公告中将可比性作为次要质量特征，而且是唯一一个次要质量特征，将可验证性作为可靠性的构成要素，如上文所述及时性作为相关性组成。IASB原概念框架中将可比性与可理解性作为与相关性和可靠性并列的质量特征，及时性与成本共同构成普遍的约束条件，至于可验证性既没有作为可靠性的组成要件，也未单独作为一项质量特征。
将可比性作为增进质量特征是延续了FASB原概念公告的处理。虽然可比的信息对决策更有用，但不能以牺牲相关性和如实反映为代价过度强调可比性。因为，可比性逻辑上次于相关性与如实反映。但可比性弱化是否会加剧盈余管理甚至利润操纵，修订的概念框架没有给出合理的解释。
可验证性列为增进质量特征与两理事会原来的处理均不同。为使信息使用者相信会计信息不存在重大差错和偏见，可以反映其意所反映的事件，该信息应该是可验证的，两理事会的初步意见是将可验证性作为如实反映的构成要件，明显是FASB的强势造成。但是，将可验证性作为如实反映的组成要件会导致某些有用信息被排除在财务报告之外，因此将其作为如实反映的要件欠妥，如反映管理层意图的信息难以直接或间接的验证，其对信息使用者的决策确实具有重要的参考价值。但是，通常意义上来说可验证的信息比不可验证的信息更助于决策，因此理事会认为将可验证性作为增进的质量特征更合适。
可理解性作为基本质量特征将阻滞通用目的财务报告目标的实现，而作为增进质量特征更适宜。将可理解性与相关性和如实反映共同作为基本质量特征，会导致信息使用者难以理解的新会计处理方法不能贯彻，尽管该处理方法对决策更有用，尤其是在现今金融创新不断涌现的情况下，更容易发生类似情况。
（三）其他相关质量特征变动分析
联合发布的质量特征将部分原本属于FASB概念公告或IASB概念框架的质量特征剔除，如实质重于形式和谨慎性。此外，部分其他国家类似机构的概念框架性文件中包含的质量特征，以及部分期望较高的质量特征也未写入，如透明度、内在一致性、真实与公允等。在此，将其未加入修订的概念框架的理由归为以下几类。
1.某些质量特征不过是基本信息质量特征与增进的质量特征的不同表述，理事会认为自己的表述更简化、实用并容易被接受。如英国财务报告原则公告中信息质量的核心要求真实与公允，理事会认为其与如实反映的内容本质上是一致的，将其加入质量特征会造成赘述。类似的还有实质重于形式，理事会认为如实反映这一质量特征内涵就包括实质重于形式，当法律形式与经济实质不一致，只反映其法律形式自然不可谓如实反映。
2.通过达到现有一项或多项质量特征，该质量特征自然可以实现，所以无需加入质量特征体系。例如，近来描述高质量会计信息时频繁使用的“透明度”，多次见于美国SEC向国会提交的《关于调到市价会计的研究》等重要报告中，理事会认为通过运用如实反映和可理解性等质量特征即可生成“透明”的信息。同理，最大程度的实现现有质量特征即可提供高质量的会计信息，所以高质量也未作为质量特征。
3.谨慎性作为信息质量特征将会与中立性产生矛盾。谨慎性要求对损失及时确认而对收益直至有充分证据才加以确认，导致损失与收益确认的非对称性，存在少确认收入而多确认损失的偏见，因此与中立性存在矛盾。引入谨慎性将导致对主体财务状况和经营成果的报告存在偏见，因此修订的信息质量特征剔除了谨慎性。 4.内在一致性加入质量特征将阻碍财务报告准则的演进。日本会计准则理事会认为，内在一致性是指新的会计处理方法或准则要与现有准则体系相一致，现有准则体系所提供的信息是决策相关的，从而与其一致的准则或程序必然生成决策相关的信息。理事会认为，当外部环境发生变化，新的对决策有用的处理方法因为与现有体系不一致而未采用，将会不利于财务报告提供更多决策有用的信息。
四、我国会计信息质量特征国际趋同的思考
联合修订框架中将信息质量特征划分为基本质量特征、增进质量特征和普遍约束条件，主次分明，清晰的反映出各个质量特征之间的关系，实务中可操作性更强。此外，将重要性明确作为相关性的组成，及时性作为可以提高信息有用性的增进质量特征等，都是能提高会计信息决策有用性的，是我国准则与之趋同的榜样。但是，在有些问题的处理上需要进一步思考。
（一）如实反映取代可靠性
修订的概念框架中以如实反映取代可靠性掀起了不小的波澜，赞成者认为这只不过是字面意思的变化，而反对者认为如实反映取代可靠性丢弃了可靠性的本质。从理论上讲，如实反映淡化了可靠性的核心内容：可验证性和计量不确定性。修订的信息质量特征选择将可验证性单独作为一项增进的质量特征，弱化可验证性会动摇现行以历史成本为基础的计量模式，增加审计工作的难度，加剧会计造假行为。应对计量不确定性问题上，国际准则一般做法是将可靠计量作为确认标准。反观我国，我国《企业会计准则—基本准则》中，将资源成本或价值的可靠计量作为资产的确认条件之一，将经济利益的流出能可靠计量作为负债和费用的确认标准之一，经济利益的流入能可靠计量作为收入的确认条件之一。在选择计量属性时，要求选择的计量属性应保证要素能可靠计量。如果与国际准则趋同将可靠性变更为如实反映，后续准则必须做大量配套的变更。如实反映取代可靠性，弱化了可验证性和计量不确定性，带来一系列后续问题，应慎重权衡利弊。
笔者认为，我国现阶段针对可靠性的工作重点是确定如何评估可靠性，多大程度的可靠才能实现信息对决策有用，是否需要为可靠程度设定定量标准，如果设定定量标准如何避免“峭壁效应”，而不是致力于斟酌是否用如实反映取代可靠性。
（二）相关性与可靠性的逻辑关系
对FASB和IASB长期以来一直回避的，相关性与可靠性产生冲突应如何解决这一问题，修订的质量特征在基本质量特征如何运用中给出了正面回答，这也是信息质量特征存在分歧的重要领域。修订的质量特征认为相关性与如实反映（本质上即原框架中的可靠性），前者是内容，即决定什么样的信息应该在财务报告中反映，后者是反映形式，即应该在财务报表中反映的信息应如何反映才能对决策有用，从而相关性优先于如实反映。相关性与可靠性关系是现代会计理论界一个颇具魅力的议题，众多会计学者致力于研究该问题。美国著名会计学家Patton在其1940年出版的《公司会计准则导论》中推崇的历史成本原则实质上是一种可靠性至上的观点。Wallman于1996年提出的彩色报告模式则完全体现了一种相关性至上的观点。我国2006年的基本准则将相关性和可靠性列为基本质量特征，要求保证会计信息可靠的前提下追求相关的信息。
相关性与可靠性的的权衡是一个动态、具体的过程，需要综合考虑对决策的不同影响、成本效益、经济体制完善程度和具体文化环境等因素。笔者认为，在这一问题处理上我国与国际准则趋同是不明智的，在我国现时环境下应遵守基本准则的要求，在保证可靠的前提下提高相关性。首先，“说谎话不如不说话”，这是各国一连串上市公司财务欺诈所昭示的一条重要经验，不可靠的信息不仅不能有助于决策，反而可能导致决策者承担风险而蒙受巨大损失。其次，现有的财务报告体系是经过上百年的发展演进而来，总体上是适应市场环境的，其所要求提供的信息多是与信息使用者相关的，编报财务报告时应优先考虑可靠性。最后，随着信息技术的发展，信息使用者获取信息的途径日益多样化，一项不可靠的相关信息包括在财务报告中，反而会引起信息使用者的误解，从而做出错误的决策。若财务报告中因相关信息的不可靠而不予提供，信息使用者可以通过其他途径获取其决策相关的可靠信息，抑或在缺乏相关信息的约束下做出利益最大化的决策。毕竟多数投资者还是风险规避型的，相对于不可靠的信息给其造成的损失，投资者更偏好缺乏相关信息带来的较少的收益。
（三）谨慎性原则的取舍问题
FASB和IASB指出，将谨慎性作为质量特征依旧会与中立性产生冲突。中立性指不存在达到既定结果或引起特定行为的偏见，而谨慎性似乎意味着对收入和资产的低估可以接受，高估应该拒绝，从而导致财务报告存在偏见。国内部分学者也指出对谨慎会计信息的需求与激励是决定会计信息质量的决定因素，而不是通过会计准则的规定人为谨慎。尽管谨慎性颇受争议，但是，由于外部环境的不确定性，早在会计准则产生前谨慎性已经是会计盈余确认和计量的一项重要原则，对会计实务与会计准则的制定都产生了深远影响。很难想象不对相关资产计提减值准备，或有资产“可能”流入企业就加以确认，财务报告的泡沫化程度有多严重，谨慎性得以存在上百年必然有其可取之处。
1.外部环境的不确定性是谨慎性存在的基础。FASB与IASB自己也承认商业和经济活动充满不确定性，谨慎性是应对不确定性的理想工具。
2.谨慎的会计信息是提高企业价值的一种手段，信息使用者需要谨慎的会计信息。Holthausen和Watts从公司契约、法律诉讼，税收及政治成本，这四个方面论证了谨慎性在提高公司价值方面的作用。
3.谨慎性能有效的促进“金融稳定”。按照谨慎性的要求，在经济形势较好的年度保守的提供利润数据，从而为经济下滑时利润下降提供缓冲，会计利润波动的缓和，有效的促进了整个资本市场的稳定。
4.谨慎性原则已经渗透到准则的方方面面，在概念框架中回避这一问题是不切实际的。例如：①现金或其他资产的流出应该作为一项费用，除非有确切的证据证明能取得对价，如研发费用只有在符合资本化条件时才可以作为资产，否则应费用化，这一会计处理正是谨慎性的体现；②按照谨慎性的要求，应收项目应该计提坏账准备；③可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入其他综合收益，而不是计入损益，部分出于谨慎性的考虑；④对于大额非经常性损益，应该披露其性质、产生原因以及对后续期间的影响，以防止投资者误解其性质，这也是谨慎性的例证。
此外，从我国现实情况来看，现阶段在基本准则中拿掉谨慎性是不可取的。我国资本市场尚处成长阶段，监管严格，企业有为迎合监管要求而粉饰财务数据的强烈动机。此外，财政部历年的会计信息检查公告也披露了大量虚增利润的事实，如2010年青海辰泰房地产开发有限公司在开发的商品房尚未竣工、未达到可销售状态的情况下提前确认收入5亿元，并虚增长期投资2.51亿元、无形资产1.28亿。这还只是冰山一角，如若不考虑谨慎性，账面数字可能会进一步膨胀。
五、结论
FASB和IASB 2010年联合发布的信息质量特征的最终稿，总结以往利弊，综合考虑各方利益，广泛征求意见。总体来说有众多可圈可点的变化，比如划分质量特征的层次结构，重要性作为相关性构成要素，及时性作为增进质量特征等，使整个信息质量特征体系更为严谨和简化，进一步服从于通用财务报告目标。然而，修订的信息质量特征也引起了来自各界的不同意见。例如，包括EFRAG（欧洲财务报告咨询组）在内的多个欧洲会计组织在其发布的布告中指出，可靠性应该作为基本信息质量特征，同时应在概念框架中明确提及谨慎性。ASB（英国会计准则委员会）一再强调应将“真实与公允”作为财务报告的核心。我国学者也指出，将可比性弱化为增进的质量特征，可能为盈余管理甚至利润操纵大开方便之门。
目前，世界各国对于应用国际财务报告准则的策略主要有直接采用和趋同，我国一直以来坚持采用趋同的策略，即我国会计准则在会计处理原则和方法上与国际财务报告准则保持一致，但仍然会保留一些与本国会计环境相适应的的特点。按照趋同的思路我国应积极应对联合框架中信息质量特征的若干变化，结合我国实际科学分析，趋利避害，审慎趋同，进一步完善我国信息质量特征体系。
作者单位：财政部财政科学研究所