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摘要：特殊普通合伙制是一种在《合伙企业法》框架下的新型组织形式，需要有至少两个普通合伙人所构成，此种形式能够在保留普通合伙制基本特征的同时，有效分担合伙人的法律责任，是我国会计师事务所领域发展的重要突破，同时也值得税务师事务所参考借鉴。基于特殊合伙制事务所的特殊性，其制度的建设不能直接照搬以往的管理制度，必须要结合实际情况、特征进行制度重构，以合理的制度推动特殊普通合伙制事务所的可持续发展。本文就以此为重点，对特殊普通合伙制的框架下，事务所制度建设提出几点策略与建议，希望能为同行业者提供些许参考。
关键词：特殊普通合伙制；税务师事务所；制度；建设；策略
当前我国税务师事务所普遍采用公司制，如尤尼泰、北京中汇、中瑞岳华等多家大中型税务师事务所。而证券资格会计师事务所在《财政部、证监会关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会〔2012〕2号）的有关要求的号召下，已全部完成了特殊普通合伙制转型，在短短几年的实践中，已取得了较为显著的成效，值得税务师事务所借鉴。但需要注意的是，行业转型的同时，事务所的制度建设也必须紧扣行业发展，进行优化重构，助力企业前行，本文以下首先对特殊普通合伙制的基本内涵进行概述，在此基础上对当前特殊普通合伙制税务师事务所制度存在的主要问题进行分析，最后针对问题提出几点关于制度建设的建议，具体如下。
一、特殊普通合伙制的基本内涵概述
特殊普通合伙制是同时整合了有限责任制与普通合伙制的主要特征，这一制度下合伙人加入以及退出的门槛要低于有限责任制，同时与普通合伙制相比，增加了法律责任的分担机制，这也是特殊普通合伙制的重要特点。如果在特殊普通合伙制的框架下，某个或某些合伙人在事务所运营、管理等活动中因主观故意或重大决策过失等因素导致企业承担了一定的债务，那么这名或这些合伙人就需要承担无限责任以及无限连带责任。而其他没有过失的合伙人只需根据自己的合伙出资比例承担相应的有限责任。只有在合伙人非主观故意造成重大过失导致事务所承担债务时，才会由所有合伙人一起承担责任。
二、当前特殊普通合伙制事务所制度存在的主要问题
（一）股权过于集中
目前我国大多数事务所在经特殊普通合伙制改革之后，股权较以往有了一定分散，但仍存在集中度过高的问题。主要体现在事务所无论是股权还是收入大多归为关键合伙人所有，其他合伙人所持规模较小，那么所持股权较少的合伙人几乎就没有决定权，加剧了利益冲突，影响事务所发展。
（二）利润分配制度不合理
除股权分配外，利润分配也是事务所的一个重要制度组成。目前特殊普通合伙制事务所的利润分配主要是根据合伙人持股比重、投资金额进行分配，但往往忽略他们对事务发展、业绩所做的贡献，这就会导致一些操作能力弱、业绩差的合伙人有一种一劳永逸的投机心理，在投资后，以较少的付出，获取较多的收获，这也会使事务所其他人员产生不满情绪。总体来看，特殊普通合伙制税务在利润分配的方面仍存在一定的不合理问题，分配透明度也相对较差，这都会成为事务所发展的绊脚石。
（三）合伙人之间缺乏完善的沟通协作、监督机制
在以往的普通合伙制度下，不同合伙人为了减少事务所的经营风险，会加强合伙人之间的沟通协作与相互监督，达到降低风险，提高工作质量的目的。但在特殊普通合伙的制度下，如果出现运营风险事故，产生债务，只有主观故意或重大过失的合伙人会承担无限责任及无限连带责任。而没有参与的合伙人就能有效减少责任，降低损失。因此很多合伙人出于明哲保身的原因，尽可能少甚至不参与合伙人相互间的沟通协作，以及相互监督，很容易形成各自为政的不利局面，无法从全局进行运营管理与风险评估，大大增加了风险几率。
（四）人力资源管理制度存在一定问题
特殊普通合伙制事务所和普通企业不同，它实质上是一种通过资源整合所形成的工作组织，这其中的资源就包括人力资源，因此人力资源管理对于事务所的发展至关重要。目前我国特殊普通合伙制税务所的人资管理主要是垂直管理模式。各合伙人直接管理下属项目组的人员，虽然这种直接由合伙人管理的人资的方式，有助于从经济利益角度提高人员的主观能动性，但这种模式同时也存在一定的漏洞。容易出现过于追求自身利益，缺少从全局考虑的视角，仅片面性从自身利益出发，造成各自为政，合而不和的局面。且一旦不同项目组出现利益冲突，将可能出现某一合伙人撤资，事务所损失客户資源的严重问题。此外很多事务所都没有制定完善的绩效评价体系，考核指标不明确，或考核流程也只是走个过程，无法起到有效的激励作用。
三、特殊普通合伙制税务师事务所制度建设的建议
（一）构建股权平衡机制
股权结构形式并不唯一，事务所无论是采用集中式还是分散式，都应当避免大股东完全掌控以及平均分配所有股权的情况，在和股权分配时要考虑到制衡性。此外为使股权结构实现有效的平衡，事务所可推选出一名公正权威、职业道德素养高的合伙人作为管理委员会主席，进行管理与协调。
（二）优化利润分配制度
如前文所述，以往根据股权比重分配利润的制度不利于事务所发展。市场经济下，为了能够在竞争激烈的税务师事务所行业里实现可持续发展，必须在股权比重分配模式的基础上，根据对事务所的贡献进行按劳分配，甚至要以按劳分配为利润分配的第一考虑因素，按投资分配则为第二考虑因素，并实现公开透明，这样不仅能够使利润分配更加科学，同时还能有效激励人员的工作积极性。
（三）构建事务所一体化管理制度
虽然在特殊普通合伙的制度规定只有主观故意或重大过失的合伙人会承担无限责任及无限连带责任，而没有参与的合伙人就能有效减少责任。但只要出现运营事故，即便是没有参与的合伙人也需要承担一部分损失，因此要让合伙人意识到，“两耳不闻窗外事”的形势，即便能一定程度上减少责任，但反而增加了事务所的运营风险，是弊大于利的。因此要让合伙人意识到事务所在转制后，同样需要合伙人之间的通力协作，相互监督制约。比如成立统一管理机构，建立一体化内控制度，实行统一管理标准，不同项目组进行相互复核，开展较差执业，各部门随机年度抽查，相互间进行客观评价等，实现各合伙人间的一体化协作机制，从全局处罚，通过合力增益效应，增强风险抵御效果。
（四）健全人力管理制度
为避免垂直管理、各自为政的情况，在业务承接后，各部门各项目组的合伙人不能干涉税务师的工作，将合伙人从人力管理中抽离出来。同时构建一体化监管小组，负责对事务所的人员进行统一管理。此外事务所应建立科学的绩效考核制度，通过这一制度的建立，激发人员的工作潜能。指标设计要以业务能力为主，包括职责履行情况、业务开发情况、对企业的贡献度、平时工作表现等。此外因税务政策、制度、税率都是不断变化的，因此不能忽视继续教育，定期针对最新政策、制度对事务所人员进行培训，在培训后进行考核，并将考核结果纳入到绩效评价体系中。
四、结束语
特殊普通合伙制是税务师事务所乃至整个注册税务师行业的一次重大变革，但需要注意的是，行业转型的同时，事务所的制度建设也必须紧扣行业发展，进行优化重构。综上所述，本文分别从构建股权平衡机制、优化利润分配制度、构建事务所一体化管理制度以及健全人力管理制度等方面提出了特殊普通合伙制税务师事务所制度建设的建议。
参考文献：
[1]李克亮.特殊普通合伙制事务所存在的问题及对策[J].财会月刊，2016，（16）：58-61.
[2]蒋煦涵，谢盛纹.特殊普通合伙制会计师事务所民事责任的配置[J].企业经济，2016，（02）：75-79.
[3]李奉林.特殊普通合伙制会计师事务所及其合伙人有限责任和无限责任的界定[J].商业会计，2014，（22）：25-27.
[4]蒋尧明.特殊普通合伙制会计师事务所合伙人及其与非合伙人之间民事责任的配置研究[J].当代财经，2014，（09）：110-119.
[5]余俊仙，马锐华，汪祥耀.我国会计师事务所特殊普通合伙制的风险分析和防范对策[J].中国注册会计师，2013，（06）：76-82.
（作者单位：广州联立税务师事务所（特殊普通合伙））
关键词：特殊普通合伙制；税务师事务所；制度；建设；策略
当前我国税务师事务所普遍采用公司制，如尤尼泰、北京中汇、中瑞岳华等多家大中型税务师事务所。而证券资格会计师事务所在《财政部、证监会关于调整证券资格会计师事务所申请条件的通知》（财会〔2012〕2号）的有关要求的号召下，已全部完成了特殊普通合伙制转型，在短短几年的实践中，已取得了较为显著的成效，值得税务师事务所借鉴。但需要注意的是，行业转型的同时，事务所的制度建设也必须紧扣行业发展，进行优化重构，助力企业前行，本文以下首先对特殊普通合伙制的基本内涵进行概述，在此基础上对当前特殊普通合伙制税务师事务所制度存在的主要问题进行分析，最后针对问题提出几点关于制度建设的建议，具体如下。
一、特殊普通合伙制的基本内涵概述
特殊普通合伙制是同时整合了有限责任制与普通合伙制的主要特征，这一制度下合伙人加入以及退出的门槛要低于有限责任制，同时与普通合伙制相比，增加了法律责任的分担机制，这也是特殊普通合伙制的重要特点。如果在特殊普通合伙制的框架下，某个或某些合伙人在事务所运营、管理等活动中因主观故意或重大决策过失等因素导致企业承担了一定的债务，那么这名或这些合伙人就需要承担无限责任以及无限连带责任。而其他没有过失的合伙人只需根据自己的合伙出资比例承担相应的有限责任。只有在合伙人非主观故意造成重大过失导致事务所承担债务时，才会由所有合伙人一起承担责任。
二、当前特殊普通合伙制事务所制度存在的主要问题
（一）股权过于集中
目前我国大多数事务所在经特殊普通合伙制改革之后，股权较以往有了一定分散，但仍存在集中度过高的问题。主要体现在事务所无论是股权还是收入大多归为关键合伙人所有，其他合伙人所持规模较小，那么所持股权较少的合伙人几乎就没有决定权，加剧了利益冲突，影响事务所发展。
（二）利润分配制度不合理
除股权分配外，利润分配也是事务所的一个重要制度组成。目前特殊普通合伙制事务所的利润分配主要是根据合伙人持股比重、投资金额进行分配，但往往忽略他们对事务发展、业绩所做的贡献，这就会导致一些操作能力弱、业绩差的合伙人有一种一劳永逸的投机心理，在投资后，以较少的付出，获取较多的收获，这也会使事务所其他人员产生不满情绪。总体来看，特殊普通合伙制税务在利润分配的方面仍存在一定的不合理问题，分配透明度也相对较差，这都会成为事务所发展的绊脚石。
（三）合伙人之间缺乏完善的沟通协作、监督机制
在以往的普通合伙制度下，不同合伙人为了减少事务所的经营风险，会加强合伙人之间的沟通协作与相互监督，达到降低风险，提高工作质量的目的。但在特殊普通合伙的制度下，如果出现运营风险事故，产生债务，只有主观故意或重大过失的合伙人会承担无限责任及无限连带责任。而没有参与的合伙人就能有效减少责任，降低损失。因此很多合伙人出于明哲保身的原因，尽可能少甚至不参与合伙人相互间的沟通协作，以及相互监督，很容易形成各自为政的不利局面，无法从全局进行运营管理与风险评估，大大增加了风险几率。
（四）人力资源管理制度存在一定问题
特殊普通合伙制事务所和普通企业不同，它实质上是一种通过资源整合所形成的工作组织，这其中的资源就包括人力资源，因此人力资源管理对于事务所的发展至关重要。目前我国特殊普通合伙制税务所的人资管理主要是垂直管理模式。各合伙人直接管理下属项目组的人员，虽然这种直接由合伙人管理的人资的方式，有助于从经济利益角度提高人员的主观能动性，但这种模式同时也存在一定的漏洞。容易出现过于追求自身利益，缺少从全局考虑的视角，仅片面性从自身利益出发，造成各自为政，合而不和的局面。且一旦不同项目组出现利益冲突，将可能出现某一合伙人撤资，事务所损失客户資源的严重问题。此外很多事务所都没有制定完善的绩效评价体系，考核指标不明确，或考核流程也只是走个过程，无法起到有效的激励作用。
三、特殊普通合伙制税务师事务所制度建设的建议
（一）构建股权平衡机制
股权结构形式并不唯一，事务所无论是采用集中式还是分散式，都应当避免大股东完全掌控以及平均分配所有股权的情况，在和股权分配时要考虑到制衡性。此外为使股权结构实现有效的平衡，事务所可推选出一名公正权威、职业道德素养高的合伙人作为管理委员会主席，进行管理与协调。
（二）优化利润分配制度
如前文所述，以往根据股权比重分配利润的制度不利于事务所发展。市场经济下，为了能够在竞争激烈的税务师事务所行业里实现可持续发展，必须在股权比重分配模式的基础上，根据对事务所的贡献进行按劳分配，甚至要以按劳分配为利润分配的第一考虑因素，按投资分配则为第二考虑因素，并实现公开透明，这样不仅能够使利润分配更加科学，同时还能有效激励人员的工作积极性。
（三）构建事务所一体化管理制度
虽然在特殊普通合伙的制度规定只有主观故意或重大过失的合伙人会承担无限责任及无限连带责任，而没有参与的合伙人就能有效减少责任。但只要出现运营事故，即便是没有参与的合伙人也需要承担一部分损失，因此要让合伙人意识到，“两耳不闻窗外事”的形势，即便能一定程度上减少责任，但反而增加了事务所的运营风险，是弊大于利的。因此要让合伙人意识到事务所在转制后，同样需要合伙人之间的通力协作，相互监督制约。比如成立统一管理机构，建立一体化内控制度，实行统一管理标准，不同项目组进行相互复核，开展较差执业，各部门随机年度抽查，相互间进行客观评价等，实现各合伙人间的一体化协作机制，从全局处罚，通过合力增益效应，增强风险抵御效果。
（四）健全人力管理制度
为避免垂直管理、各自为政的情况，在业务承接后，各部门各项目组的合伙人不能干涉税务师的工作，将合伙人从人力管理中抽离出来。同时构建一体化监管小组，负责对事务所的人员进行统一管理。此外事务所应建立科学的绩效考核制度，通过这一制度的建立，激发人员的工作潜能。指标设计要以业务能力为主，包括职责履行情况、业务开发情况、对企业的贡献度、平时工作表现等。此外因税务政策、制度、税率都是不断变化的，因此不能忽视继续教育，定期针对最新政策、制度对事务所人员进行培训，在培训后进行考核，并将考核结果纳入到绩效评价体系中。
四、结束语
特殊普通合伙制是税务师事务所乃至整个注册税务师行业的一次重大变革，但需要注意的是，行业转型的同时，事务所的制度建设也必须紧扣行业发展，进行优化重构。综上所述，本文分别从构建股权平衡机制、优化利润分配制度、构建事务所一体化管理制度以及健全人力管理制度等方面提出了特殊普通合伙制税务师事务所制度建设的建议。
参考文献：
[1]李克亮.特殊普通合伙制事务所存在的问题及对策[J].财会月刊，2016，（16）：58-61.
[2]蒋煦涵，谢盛纹.特殊普通合伙制会计师事务所民事责任的配置[J].企业经济，2016，（02）：75-79.
[3]李奉林.特殊普通合伙制会计师事务所及其合伙人有限责任和无限责任的界定[J].商业会计，2014，（22）：25-27.
[4]蒋尧明.特殊普通合伙制会计师事务所合伙人及其与非合伙人之间民事责任的配置研究[J].当代财经，2014，（09）：110-119.
[5]余俊仙，马锐华，汪祥耀.我国会计师事务所特殊普通合伙制的风险分析和防范对策[J].中国注册会计师，2013，（06）：76-82.
（作者单位：广州联立税务师事务所（特殊普通合伙））