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摘 要：通过这近10年的新会计准则在日常会计工作的实际应用，笔者体会到新准则核算指导思路更加注重原则上的判断，不是硬性规定各项条条框框，而是给了财务人员很大的职业判断空间。尤其比较突出的新准则其中企业会计准则第4号固定资产在固定资产的确认、计量、核算等方面發生了较大的变化。如何在日常会计核算业务中准确把握固定资产准则的基本思想是一值得讨论的话题。本文主要结合新能源发电企业的固定资产的确认和维修、技术改造实际会计业务上对新固定资产准则的使用上结合会计职业判断因素进行重点讨论。
关键词：固定资产准则 会计职业判读 实务应用
新能源是指刚开始开发利用或正在积极研究、有待推广的能源，如太阳能、地热能、风能、海洋能、生物质能和核聚变能等；由于我国华北地区经常出现大范围的雾霾，使得对新能源的使用提到了一个迫切的水平，比如2017年初提出了用风力发电代替供暖锅炉就是一个明确的新能源发展思路。我国的新能源发电发展迅速，预计到2030年，我国新能源发电装机容量有望达到15.2亿千瓦，占全部装机比重的50%左右，新能源发电将成我国重要的发电支撑；新能源的发展既增加了电力供应，又有效减少了污染，对缓解我国经济发展对环境的破化能起到舒解的作用。新能源发电产业的资产结构特点是短期投入金额较大，建设期较短，运营期比较稳定且时间较长，资产中固定资产占全部资产的比重约百分之九十以上，后续的流动资产增减以日常维护费用为主，人工成本从绝对数和相对数来看占成本比例较低，一般是百分之二左右，折旧费和财务费用是日常生产成本的主要成本，生产成本中以折旧为代表的固定成本占绝大多数，变动成本相对较小；因此固定资产的日常维护管理是新能源发电企业的主要工作，尤其是维修费用对成本和利润情况起到举足轻重的影响。新能源企业主要资产是固定资产，固定资产的来源主要通过在建工程取得，符合四号准则对固定资产的定义，该定义如下：固定资产是指同时具有下列特征的有形资产。
1. 生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。
2.使用寿命超过一个会计期间。
使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。第四条固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 该固定资产包含的经济利益很可能流入企业； 该固定资产的成本能够可靠计量。 第五条固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。即如果是在原有的固定资产新增加的固定资产，除必须符合上述二条的要求外，还必须同时满足固定资产准则第四条下列条件的，才能予以确认。
新的准则对固定资产的确认打破了以前按金额2000区分的界限，一般企业只要会计条件允许的话，可以把只要使用期限超过一年的可单独使用的界定为固定资产，进行会计核算，不以价值大小来衡量是否属于固定资产。具体那些设备物资属于固定资产，一般由企业自行规定，比如在新能源风力发电中一般把整个风力发电机和塔桶单独作为固定资产进行核算，不单独把风力发电机中的各个部分、虽然单位价值也比较大、远远超过税务规定的5000元的标准，单独定义为固定资产。风力发电设备或光伏发电设备一般使用寿命超过19年，由于日常维护改造的金额比较大，这就需要准确判断是一次性费用化计入当年的生产成本，还是增加固定资产原值资本化，由于每个相关会计人员都有自己的独立的对会计政策的理解和判断，会有不同的结论出现。比如发现某台风力发电机转速上有问题，为了更好的监控发电机的运行，在该设备上加装了防护监控设备，该笔费用金额也不大，那该费用是应该费用化还是资本化呢？这也就是还有为了使某个设备运行更稳定、提高某些部件的运行稳定性，增加了一些新的部件或进行的修理，这些关于固定资产的修理改造等事项是费用化还是资本化判断起来是有很大的相反的情况出现。目前新能源企业一般的会计处理有很大的弹性，如果当年利润情况比较好，有一些就直接进入了修理费，作为成本费用处理，如果当年的利润情况不好，则选择相反的入账方式，即计入固定资产原值。这种事项按照新固定资产准则的定义，实际应该计入生产成本。虽然大部分业务基本符合固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠计量的条件，但实际上不符合与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业这个条件，因此不能资本化；其实新购入的设备和改造增加的新部件只是对原有固定资产的性能的稳定性的完善或可靠性的提高，固定资产改造改造并没有使经济利益流入企业的金额发生实质的变化，也就是流入企业的经济利益在没有实质的提高。
依据最新固定资产准则对日常固定资产的后续支出是这样规定的“固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益”。其中第四条就是指与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，由于新增加的部件或改造只能是保证现有的设备运行正常，虽然投入的修理的价值有的时候比较大，但这也只能费用化，不能资本化。除非新增加的部件和改造使该固定资产的性能有了有本质的改变，不应该按投入的金额大小去判断。应该是增量经济利益的概念。我们可以试想一下，假设我们只有一台发电机，额定一天可以生产100000度电力，为了保证该设备正常发电，有可能累计几年下来支出的费用远大于这台发电机的原购入金额，但只要该设备还是只能一天生产100000度电，笔者认为以前所有的支出只能费用化，不能资本化确认固定资产。这样可以杜绝企业只要投入的金额较大的固定资产维护简单、改造费用就资本化，使当期的利润不至于因为增加了大量的固定资产修理费而下降。
在实际业务中，如何区分“技改”和“维修”确实是困扰会计人员的一个重要问题。一般此项业务涉及的金额和投入比较大，有的时候能够影响到企业一年是否亏损或盈利，如果企业当年需要盈利，当然倾向于把该项投入全部资本化，降低当期成本费用；如果为了避税或管理层希望逆向选择的化，则倾向于费用化，以加大费用，减少当期的所得税水平和有利于降低企业价值，以便管理层收购等不利于企业所有者的会计政策选择。
通过以上新能源行业固定资产的实际业务的会计职业判断的讨论我们可知，现在的会计早已不是“算账先生”的会计的角色了。会计职业判断能力是会计人员按照国家法律、法规和规章，面临不确定情况，结合企业自身的理财环境和生产经营特点，运用其掌握的会计专业知识和工作经验，对会计主体发生的经济事项和交易采用准确的会计处理原则、方法等进行合理且合法的分析、判断、选择和决策的能力。因此准确把握新固定资产准则的实质内涵下的日常固定资产会计核算工作中、规范会计师的职业判断是一个必须面对的客观问题。但会计职业判断必须符合现行会计准则的实质和精神，这样才能提供准确标准的会计信息，保证企业良好的发展。
关键词：固定资产准则 会计职业判读 实务应用
新能源是指刚开始开发利用或正在积极研究、有待推广的能源，如太阳能、地热能、风能、海洋能、生物质能和核聚变能等；由于我国华北地区经常出现大范围的雾霾，使得对新能源的使用提到了一个迫切的水平，比如2017年初提出了用风力发电代替供暖锅炉就是一个明确的新能源发展思路。我国的新能源发电发展迅速，预计到2030年，我国新能源发电装机容量有望达到15.2亿千瓦，占全部装机比重的50%左右，新能源发电将成我国重要的发电支撑；新能源的发展既增加了电力供应，又有效减少了污染，对缓解我国经济发展对环境的破化能起到舒解的作用。新能源发电产业的资产结构特点是短期投入金额较大，建设期较短，运营期比较稳定且时间较长，资产中固定资产占全部资产的比重约百分之九十以上，后续的流动资产增减以日常维护费用为主，人工成本从绝对数和相对数来看占成本比例较低，一般是百分之二左右，折旧费和财务费用是日常生产成本的主要成本，生产成本中以折旧为代表的固定成本占绝大多数，变动成本相对较小；因此固定资产的日常维护管理是新能源发电企业的主要工作，尤其是维修费用对成本和利润情况起到举足轻重的影响。新能源企业主要资产是固定资产，固定资产的来源主要通过在建工程取得，符合四号准则对固定资产的定义，该定义如下：固定资产是指同时具有下列特征的有形资产。
1. 生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的。
2.使用寿命超过一个会计期间。
使用寿命，是指企业使用固定资产的预计期间，或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数量。第四条固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认： 该固定资产包含的经济利益很可能流入企业； 该固定资产的成本能够可靠计量。 第五条固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。即如果是在原有的固定资产新增加的固定资产，除必须符合上述二条的要求外，还必须同时满足固定资产准则第四条下列条件的，才能予以确认。
新的准则对固定资产的确认打破了以前按金额2000区分的界限，一般企业只要会计条件允许的话，可以把只要使用期限超过一年的可单独使用的界定为固定资产，进行会计核算，不以价值大小来衡量是否属于固定资产。具体那些设备物资属于固定资产，一般由企业自行规定，比如在新能源风力发电中一般把整个风力发电机和塔桶单独作为固定资产进行核算，不单独把风力发电机中的各个部分、虽然单位价值也比较大、远远超过税务规定的5000元的标准，单独定义为固定资产。风力发电设备或光伏发电设备一般使用寿命超过19年，由于日常维护改造的金额比较大，这就需要准确判断是一次性费用化计入当年的生产成本，还是增加固定资产原值资本化，由于每个相关会计人员都有自己的独立的对会计政策的理解和判断，会有不同的结论出现。比如发现某台风力发电机转速上有问题，为了更好的监控发电机的运行，在该设备上加装了防护监控设备，该笔费用金额也不大，那该费用是应该费用化还是资本化呢？这也就是还有为了使某个设备运行更稳定、提高某些部件的运行稳定性，增加了一些新的部件或进行的修理，这些关于固定资产的修理改造等事项是费用化还是资本化判断起来是有很大的相反的情况出现。目前新能源企业一般的会计处理有很大的弹性，如果当年利润情况比较好，有一些就直接进入了修理费，作为成本费用处理，如果当年的利润情况不好，则选择相反的入账方式，即计入固定资产原值。这种事项按照新固定资产准则的定义，实际应该计入生产成本。虽然大部分业务基本符合固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠计量的条件，但实际上不符合与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业这个条件，因此不能资本化；其实新购入的设备和改造增加的新部件只是对原有固定资产的性能的稳定性的完善或可靠性的提高，固定资产改造改造并没有使经济利益流入企业的金额发生实质的变化，也就是流入企业的经济利益在没有实质的提高。
依据最新固定资产准则对日常固定资产的后续支出是这样规定的“固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出，满足准则第四条规定确认条件的，应当计入固定资产成本，如有被替换的部分，应扣除其账面价值；不满足本准则第四条规定确认条件的固定资产修理费用等，应当在发生时计入当期损益”。其中第四条就是指与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业，由于新增加的部件或改造只能是保证现有的设备运行正常，虽然投入的修理的价值有的时候比较大，但这也只能费用化，不能资本化。除非新增加的部件和改造使该固定资产的性能有了有本质的改变，不应该按投入的金额大小去判断。应该是增量经济利益的概念。我们可以试想一下，假设我们只有一台发电机，额定一天可以生产100000度电力，为了保证该设备正常发电，有可能累计几年下来支出的费用远大于这台发电机的原购入金额，但只要该设备还是只能一天生产100000度电，笔者认为以前所有的支出只能费用化，不能资本化确认固定资产。这样可以杜绝企业只要投入的金额较大的固定资产维护简单、改造费用就资本化，使当期的利润不至于因为增加了大量的固定资产修理费而下降。
在实际业务中，如何区分“技改”和“维修”确实是困扰会计人员的一个重要问题。一般此项业务涉及的金额和投入比较大，有的时候能够影响到企业一年是否亏损或盈利，如果企业当年需要盈利，当然倾向于把该项投入全部资本化，降低当期成本费用；如果为了避税或管理层希望逆向选择的化，则倾向于费用化，以加大费用，减少当期的所得税水平和有利于降低企业价值，以便管理层收购等不利于企业所有者的会计政策选择。
通过以上新能源行业固定资产的实际业务的会计职业判断的讨论我们可知，现在的会计早已不是“算账先生”的会计的角色了。会计职业判断能力是会计人员按照国家法律、法规和规章，面临不确定情况，结合企业自身的理财环境和生产经营特点，运用其掌握的会计专业知识和工作经验，对会计主体发生的经济事项和交易采用准确的会计处理原则、方法等进行合理且合法的分析、判断、选择和决策的能力。因此准确把握新固定资产准则的实质内涵下的日常固定资产会计核算工作中、规范会计师的职业判断是一个必须面对的客观问题。但会计职业判断必须符合现行会计准则的实质和精神，这样才能提供准确标准的会计信息，保证企业良好的发展。