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我国企业会计准则于2006年实现了与国际财务报告准则的趋同。2007年9月，国际会计准则理事会（IASB）发布了《国际会计准则第1号—财务报表列报》的修订版，首次引入“综合收益”概念并要求主体披露综合收益各项目及其所得税影响。为实现进一步趋同，我国财政部于2009年发布了《企业会计准则解释第3号》，正式引入了“综合收益”和“其他综合收益”概念。并于2014年发布了修订后的《企业会计准则第30号—财务报表列报》，对“综合收益”以及“其他综合收益”的列报进行了进一步规范，标志着我国企业会计准则对“其他综合收益”的应用渐趋成熟。
然而，我国当前准则体系对“其他综合收益”的指引尚有欠缺。具体表现在，对“其他综合收益”概念的界定并不清晰，对于“其他综合收益”列报的规定亦不完善，导致财务报表编制者在列报“其他综合收益”项目时，存在着诸多疑问，诸如：如何区分“损益（净利润）”和“其他综合收益”？“其他综合收益”与“直接计入所有者权益的利得和损失”有无实质区别？在“其他综合收益”中列示的哪些项目应该重分类为“损益（净利润）”项目？与此同时，准则体系中缺乏清晰指引导致了实务中“其他综合收益”项目存在着广泛的错报漏报问题。[1]
2013年7月，国际会计准则理事会发布了概念框架的讨论稿[2]，在讨论稿的第八部分中，提出了列报其他综合收益的三种可选方法，笔者认为，讨论稿中所提方法能够为我国相关准则的制定提供必要借鉴。因此，本文拟从“其他综合收益”的定义出发，分析“其他综合收益”在概念界定和列报方面存在的问题，在借鉴概念框架讨论稿所提方法的基础上，提出对我国准则在规范“其他综合收益”项目列报方面的相关建议。
一、其他综合收益概念的界定问题
目前，从国际财务报告准则、美国公认会计原则和我国企业会计准则的规定来看，对“其他综合收益”概念的界定均建立在“损益（净利润）”概念的基础上，即“其他综合收益”作为“损益（净利润）”的补集，二者共同构成了“综合收益”，共同反映企业的财务业绩。
国际会计准则理事会在2007年9月修订的《国际会计准则第1号—财务报表列报》中规定：“其他综合收益，是指按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目（包括重分类调整）。”同时规定，“损益，指收益减去费用的总差额，但不包括其他综合收益的组成部分。”从国际财务报告准则的规定来看，其对“损益（净利润）”和“其他综合收益”项目的定义并不清晰，存在着交叉引用定义之嫌。
美国财务会计准则委员会在1985年制定的《财务会计概念框架公告第6号：财务报告要素》中首次对综合收益进行了定义，指出“综合收益是一个企业在经营期间内由于交易和其他非来自股东的事项所引起的所有者权益的变动。”并于1997年正式发布《美国财务会计准则第130号—报告综合收益》，规定：“其他综合收益指的是根据公认会计原则，包含在综合收益中、但不属于损益的收入、费用、利得及损失。”并且明确，“将综合收益划分为损益和其他综合收益两大部分。”不难发现，与国际财务报告准则相同，美国公认会计原则也未对其他综合收益进行直接定义，而是利用损益（净利润）来对其他综合收益进行定义，损益（净利润）与其他综合收益之间的界限同样不清晰。
我国《企业会计准则—基本准则》第27条规定：“直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”2014年发布的《企业会计准则第30号—财务报表列报》规定，“综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。”“其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。”
在我国的基本准则中，虽未直接使用其他综合收益概念，但对“直接计入所有者权益的利得和损失”的规定实质上体现了综合收益列报的思想，为“其他综合收益”的引入创造了条件。通过比较我国基本准则中的“直接计入所有者权益的利得和损失”与国际财务报告准则中“其他综合收益”的定义，可以认为二者之间并无本质区别。
通过回顾三大准则中对于“其他综合收益”概念的界定，可以得出以下结论。首先，三大准则对于“其他综合收益”项目进行的定义基本相同，都借助“损益（净利润）”对“其他综合收益”进行间接定义，这就意味着“其他综合收益”项目成为了“垃圾箱”，凡是不属于“损益（净利润）”的项目，均计入“其他综合收益”项目列报，“损益（净利润）”和“其他综合收益”的区分缺乏明确界限，不能有效指导会计人员的实务操作，进而不能为财务报告使用者提供可靠信息；其次，由于三大准则具体准则的内容尚存在差异，纳入“其他综合收益”列报的具体项目也不尽相同，成为各国之间实现会计准则趋同目标的一大障碍。表1列示了国际财务报告准则和我国企业会计准则中应该列示为其他综合收益的项目。
因此，如何实现“其他综合收益”项目和“损益”项目之间的明确区分，将成为当前各准则制定机构和会计理论界亟需解决的问题。对“其他综合收益”进行直接定义？还是对“其他综合收益”应该囊括哪些项目进行明确规定？抑或是采取一种“折中”方法来实现明确界定？需要进一步思考与讨论。
二、我国企业会计准则中其他综合收益列报存在的问题
目前，在我国准则体系下，根据2009年发布的《企业会计准则解释第3号》，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目；同时在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。
2014年1月，财政部发布了修订后的《企业会计准则第30号—财务报表列报》，要求在利润表中列示其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额，并将其他综合收益进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类列报。关于附注披露信息，除原已在《企业会计准则解释第3号》中要求披露的其他综合收益各项目及其所得税影响、其他综合收益各项目原计入其他综合收益在当期转出计入当期损益的金额外，还要求披露其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。此外，要求在所有者权益变动表中单独列示综合收益总额、归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。 2009年发布的《企业会计准则解释第3号》对其他综合收益列报的指引过于简单，对“其他综合收益”、“综合收益”的处理不便于操作，给“其他综合收益”和“综合收益”项目的列报带来了困难。此外，由于目前我国投资者财务知识的限制，仅在附注中详细披露“其他综合收益”不能为投资者决策带来最有用信息。
2014年修订后的《企业会计准则第30号—财务报表列报》对其他综合收益列报进行了改进，列报规范逐渐清晰，但仍存在着诸多不足。首先，同时在利润表和所有者权益变动表中报告综合收益存在着不合理之处。一是把“其他综合收益”，即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”，作为所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映，不能反映“其他综合收益”的经济实质；二是同时在利润表中和所有者权益变动表中列示“其他综合收益”效果不佳，不仅加大了会计信息的披露成本，同时不能产生增量信息，影响企业业绩信息的决策有用性[3]，也会影响我国会计准则国际趋同目标的实现。其次，资产负债表没有披露“累计其他综合收益”的信息，使得“其他综合收益”的报告缺乏连续性。资产负债表是对外报告的重要会计报表，在资产负债表中不报告“其他综合收益”，将其混杂在“资本公积”中，不仅混淆了“资本公积”的本身含义，而且遗漏了“其他综合收益”的累积影响，不利于会计信息使用者的决策。再次，未对“其他综合收益”应该确认哪些项目进行明确规定，现行41项具体准则未对“其他综合收益”的确认进行规范，即便有些准则提到了应该计入“其他资本公积”，但“其他资本公积”与“其他综合收益”并非同一范畴，这就导致了在实务中“其他综合收益”的列报存在着普遍的错报、漏报问题。
三、国际会计准则理事会概念框架讨论稿有关其他综合收益列报方法介绍
2013年7月，国际会计准则理事会发布了《财务报告概念框架复议》的讨论稿，讨论稿在第8部分中单独就综合收益表列报进行了分析讨论，主要讨论了是否应该区分损益和其他综合收益，如何区分损益和其他综合收益，以及其他综合收益在后续期间是否应该重分类为损益的问题。在讨论的基础上，提出了两大类列报损益和其他综合收益的方法，下面予以详细介绍。
（一）方法一：禁止其他综合收益重分类法
在方法一下，损益和其他综合收益一经确认，不得发生变更，禁止将在其他综合收益中确认的项目重分类至损益。方法一认为损益和其他综合收益无实质区别，不需要进行区分；并且重分类将增加财务报告的复杂性，通常不能提供更为相关的信息。
（二）方法二：允许其他综合收益重分类法
在方法二下，应该区分损益和其他综合收益，并且通过描述应该在其他综合收益中列示项目的方法来实现损益和其他综合收益的区分。方法二又可以具体细分为两种方法，方法1和方法2。
方法1基于以下原则来决定某一项目应该在损益中确认还是在其他综合收益中确认：
（1）在损益中列示的收入和费用项目提供了企业在一定期间运用经济资源获取收益的主要信息来源；
（2）所有收入和费用项目均应在损益中确认，除非在其他综合收益中确认能够提高该期间损益的相关性；
（3）当重分类能够产生相关信息时，在其他综合收益中确认的项目必须全部重分类至损益。
基于以上三个原则，方法1指出应该在其他综合收益中确认两类项目—衔接项目和不匹配的重新计量项目。
所谓衔接项目，是指在对资产和负债进行重新计量时，在损益表中使用的计量方法和在资产负债表中使用的计量方法不同，此时，两种不同计量方法产生的差异将在其他综合收益中作为衔接项目列示。衔接项目的产生是由于在损益表中和在资产负债表中使用了两种不同的计量方法。例如，在2012年发布的《国际财务报告准则第9号—金融工具》的征求意见稿中，国际会计准则理事会提议，在特定情形下，债务工具在资产负债表上应该按公允价值计量，而在损益表中应该按摊余成本计量。两种不同计量方法产生的差异将在其他综合收益中作为衔接项目列示。
所谓不匹配的重新计量项目，是指组合中的一个项目按公允价值（或其他现行价值）计量，而与其相关联的项目在后续期间才得以确认或重新计量，此时，在其他综合收益中列示不匹配的重新计量项目能够更好地反映此期间的财务业绩。由此可见，不匹配的重新计量项目具有两个特征：一是存在相关联的一组项目；二是项目的重新计量在时间上不匹配 。例如，在现金流量套期中，当衍生工具用于对预期交易进行套期时，衍生工具公允价值的变动远早于预期交易收入和费用的发生（不匹配的重新计量项目）。国际财务报告准则允许企业根据套期有效的程度，在其他综合收益中报告衍生工具的利得或损失。
根据方法1，能够在其他综合收益中确认的衔接项目有：（1）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益计量的金融资产后续计量中产生的衔接项目；（2）保险合同的后续计量中由于折现率变动引起的负债变动产生的衔接项目。能够在其他综合收益中确认的不匹配的重新计量项目有：（1）现金流量套期工具属于有效套期部分的公允价值变动；（2）境外经营的财务报表折算所产生的利得和损失。
方法2与方法1的理念基本相同，认为应该区分损益和其他综合收益，并且通过描述应该在其他综合收益中列示项目的方法来实现损益和其他综合收益的区分。但是，与方法1相比，方法2能够允许在其他综合收益中确认更多项目。
方法2亦提出了确认其他综合收益项目的前两个原则，其中有两个原则与方法1相同，第三个原则有所不同，为“当且仅当重分类能够带来相关信息时，原本在其他综合收益中列示的项目才应该被重分类为损益。”换句话说，方法2不要求将原本在其他综合收益中列示的项目在以后期间全部重分类为损益。
基于以上三个原则，方法2指出除在其他综合收益中确认衔接项目和不匹配的重新计量项目外，还应该在其他综合收益中确认第三类项目—暂时性重新计量项目。 所谓暂时性重新计量项目，是指一些长期资产或负债的重新计量不能在损益中得到最好的反映。长期项目及其计量方法对诸如折现率等变量变动的敏感性，导致后续计量对未来收益的预测能力降低。在这种情况下，在其他综合收益中列示长期项目的后续计量能够提供更为相关的信息。例如，净设定受益负债（或资产）所反映的义务将在职工离职并最终死亡时才能得以解除。鉴于时间跨度和风险性质，在未来报告期间产生的实际利得和损失预期将发生显著改变。因此，在其他综合收益表中进行重新计量能够与损益项目相区分，从而使得损益更加具有可理解性。
根据方法2，应该在准则层面具体规定哪些暂时性重新计量项目应该重分类为损益，同时衔接项目和不匹配的重新计量项目应该全部重分类为损益。
能够在其他综合收益中确认为暂时性重新计量项目的有：（1）长期资产的重估利得（或损失）；（2）净设定收益负债（或资产）的重新计量；（3）指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，其由公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险变动部分；（4）指定权益工具的公允价值变动损益。
（三）小结
通过比较以上三种方法，笔者认为，方法一主张不区分损益和其他综合收益是不可取的。首先，损益项目反映了历史成本计量基础上的全部收入和费用项目，能更好地反映企业经营业绩和管理者受托责任履行情况；其次，投资者等财务信息使用者习惯于将损益作为分析企业财务业绩的重要指标，预测企业未来价值。因此，为向信息使用者提供全面信息并且更好地反映管理层的受托责任，应该对损益和其他综合收益项目进行区分。
方法二主张通过列示其他综合收益应该涵盖项目的方法区分损益和其他综合收益，实际上是一种列示其他综合收益的“折中”方法，即不直接对其他综合收益进行定义，而是通过规定其他综合收益中应该涵盖的项目来区分损益和其他综合收益。在此方法下，由于重分类理念的不同，讨论稿中介绍了方法1和方法2两种途径。笔者通过比较发现，在方法2下，所确认的其他综合收益项目与现行国际财务报告准则中确认为其他综合收益的项目更为吻合；并且，不将全部其他综合收益项目在后续期间重分类为损益，给予了准则制定者和财务报告编制者一定的自由度。因而，无论站在准则制定者的角度，还是站在财务报告编制者的角度，方法2都比方法1更为可取。
此外，讨论稿指出试图通过对其他综合收益进行直接定义来区分损益和其他综合收益是行不通的。讨论稿提出了区分损益和其他综合收益的几个特性，如与损益相比，其他综合收益具有“未实现性（Unrealised）”、“非经常性（Non-recurring）”、“非经营性（Non-operating）”、“计量上的不确定性（Measurement uncertainty）”、“长期性（Long term）”、“不受管理层控制（Outside management control）”等特性。通过对这些特性的讨论发现，不存在能够合理有效区分损益和其他综合收益的单一特性，且这几个特性之间具有交叉性，例如某些非经营性活动也具有非经常性的特点。这就意味着在当前情况下，通过直接定义来区分损益和其他综合收益十分困难。
四、对我国准则制定的思考
（一）在基本准则中引入“其他综合收益”概念
目前，我国基本准则中尚未引入“其他综合收益”概念，仅有“直接计入所有者权益的利得和损失”概念。现行国际财务报告准则概念框架中也没有“其他综合收益”概念，这是现行国际财务报告准则概念框架和我国企业会计准则基本准则的“硬伤”。为了对具体准则中其他综合收益的使用提供指导，将“其他综合收益”引入基本准则将成为我国准则制定者需要考虑的问题。
国际会计准则理事会公布的概念框架讨论稿介绍了界定其他综合收益的方法，从目前来看，不借助损益概念、直接对其他综合收益进行定义是行不通的。在这种情况下，选择界定其他综合收益的“折中”方法更为可取。笔者认为，讨论稿中提出的方法二正是界定其他综合收益的“折中”方法。这种方法虽然未对其他综合收益进行直接定义，但是却提出了应该囊括在其他综合收益中项目的类型（衔接项目、不匹配的重新计量项目、暂时性重新计量项目等）并对项目类型进行了明确界定，这就为界定其他综合收益提供了一个理论上的基准，而不是单单通过在准则中规定应该囊括的具体项目来界定其他综合收益。根据此类方法，如果认定由于后续计量方法不同而产生的衔接项目应该确认为其他综合收益，那么所有衔接项目均应该确认为其他综合收益，不仅能够为具体准则制定提供理论依据，还能为财务报表编制者提供实务操作上的指南。在当前错综复杂的经济环境下，金融创新层出不穷，会计核算也面临着日益复杂的环境，只有在基本准则中明确界定其他综合收益，或者退而求其次，明确界定应该包含在其他综合收益中的项目种类，才能为会计核算提供统一指引，应对日益复杂的经济交易。
因此，为进一步明晰其他综合收益概念并为具体准则提供指引，将其他综合收益引入我国的基本准则势在必行。并且笔者认为，我国准则制定者和会计理论界有必要探讨类似于方法二的折中方法，明确应该确认为其他综合收益的项目类型。
（二）改进利润表中其他综合收益列报
当前，无论是美国公认会计原则还是国际财务报告准则，均要求仅在利润表中列报其他综合收益，并给出了一表法或两表法的选择权。
鉴于在第三部分提到的同时在利润表中和所有者权益变动表中列示其他综合收益存在着不合理之处，笔者建议，应该在利润表中报告其他综合收益的明细项目，取消所有者权益变动表中其他综合收益明细项目的报告。这样做除了可以进一步与国际接轨，还原其他综合收益的“收益”原貌以外，还有助于财务报表表使用者重视其他综合收益的主要信息。
在修订后的《企业会计准则第30号—财务报表列报》中，将“其他综合收益项目”进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。笔者认为，此种分类标准能够提高其他综合收益在利润表上列示的相关性，建议采用此种做法。此外，根据本部分第一点思考中所提的方法，若对其他综合收益概念按项目进行了界定，笔者建议，应该将其他综合收益在附注中按项目（如衔接项目、不匹配的重新计量项目）分别列示，予以充分披露，作为对利润表上其他综合收益列示的有益补充，以有助于财务报表使用者充分理解“其他综合收益”项目的组成及内涵。
（三）改进资产负债表中的其他综合收益列报
目前，我国准则体系不要求在资产负债表中报告其他综合收益，而是将其他综合收益混杂在“资本公积”项目中列示，不利于向财务报表使用者提供有关其他综合收益的相关信息。为了改进资产负债表中其他综合收益的列报，可以借鉴美国的相关经验。2011年5月美国财务会计准则委员会发布的《2011年第5号会计准则更新—综合收益主题220：综合收益列报》指出，为了连续列报其他综合收益，在“留存收益”下面增加一项“累计其他综合收益”（与“实收资本”、“资本公积”、“留存收益”并列），反映会计期末“其他综合收益”的累计影响额。我国准则也可对资产负债表的所有者权益项目作些改进，使资本公积不再反映其他综合收益金额，而在“未分配利润”项目下增加“累计其他综合收益”项目，反映其他综合收益的累计金额，以有助于向财务报告使用者提供有关其他综合收益的进一步信息。
作者单位：财政部财政科学研究所
然而，我国当前准则体系对“其他综合收益”的指引尚有欠缺。具体表现在，对“其他综合收益”概念的界定并不清晰，对于“其他综合收益”列报的规定亦不完善，导致财务报表编制者在列报“其他综合收益”项目时，存在着诸多疑问，诸如：如何区分“损益（净利润）”和“其他综合收益”？“其他综合收益”与“直接计入所有者权益的利得和损失”有无实质区别？在“其他综合收益”中列示的哪些项目应该重分类为“损益（净利润）”项目？与此同时，准则体系中缺乏清晰指引导致了实务中“其他综合收益”项目存在着广泛的错报漏报问题。[1]
2013年7月，国际会计准则理事会发布了概念框架的讨论稿[2]，在讨论稿的第八部分中，提出了列报其他综合收益的三种可选方法，笔者认为，讨论稿中所提方法能够为我国相关准则的制定提供必要借鉴。因此，本文拟从“其他综合收益”的定义出发，分析“其他综合收益”在概念界定和列报方面存在的问题，在借鉴概念框架讨论稿所提方法的基础上，提出对我国准则在规范“其他综合收益”项目列报方面的相关建议。
一、其他综合收益概念的界定问题
目前，从国际财务报告准则、美国公认会计原则和我国企业会计准则的规定来看，对“其他综合收益”概念的界定均建立在“损益（净利润）”概念的基础上，即“其他综合收益”作为“损益（净利润）”的补集，二者共同构成了“综合收益”，共同反映企业的财务业绩。
国际会计准则理事会在2007年9月修订的《国际会计准则第1号—财务报表列报》中规定：“其他综合收益，是指按照其他国际财务报告准则不要求或不允许在损益中确认的收益和费用项目（包括重分类调整）。”同时规定，“损益，指收益减去费用的总差额，但不包括其他综合收益的组成部分。”从国际财务报告准则的规定来看，其对“损益（净利润）”和“其他综合收益”项目的定义并不清晰，存在着交叉引用定义之嫌。
美国财务会计准则委员会在1985年制定的《财务会计概念框架公告第6号：财务报告要素》中首次对综合收益进行了定义，指出“综合收益是一个企业在经营期间内由于交易和其他非来自股东的事项所引起的所有者权益的变动。”并于1997年正式发布《美国财务会计准则第130号—报告综合收益》，规定：“其他综合收益指的是根据公认会计原则，包含在综合收益中、但不属于损益的收入、费用、利得及损失。”并且明确，“将综合收益划分为损益和其他综合收益两大部分。”不难发现，与国际财务报告准则相同，美国公认会计原则也未对其他综合收益进行直接定义，而是利用损益（净利润）来对其他综合收益进行定义，损益（净利润）与其他综合收益之间的界限同样不清晰。
我国《企业会计准则—基本准则》第27条规定：“直接计入所有者权益的利得和损失，是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。”2014年发布的《企业会计准则第30号—财务报表列报》规定，“综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。”“其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。”
在我国的基本准则中，虽未直接使用其他综合收益概念，但对“直接计入所有者权益的利得和损失”的规定实质上体现了综合收益列报的思想，为“其他综合收益”的引入创造了条件。通过比较我国基本准则中的“直接计入所有者权益的利得和损失”与国际财务报告准则中“其他综合收益”的定义，可以认为二者之间并无本质区别。
通过回顾三大准则中对于“其他综合收益”概念的界定，可以得出以下结论。首先，三大准则对于“其他综合收益”项目进行的定义基本相同，都借助“损益（净利润）”对“其他综合收益”进行间接定义，这就意味着“其他综合收益”项目成为了“垃圾箱”，凡是不属于“损益（净利润）”的项目，均计入“其他综合收益”项目列报，“损益（净利润）”和“其他综合收益”的区分缺乏明确界限，不能有效指导会计人员的实务操作，进而不能为财务报告使用者提供可靠信息；其次，由于三大准则具体准则的内容尚存在差异，纳入“其他综合收益”列报的具体项目也不尽相同，成为各国之间实现会计准则趋同目标的一大障碍。表1列示了国际财务报告准则和我国企业会计准则中应该列示为其他综合收益的项目。
因此，如何实现“其他综合收益”项目和“损益”项目之间的明确区分，将成为当前各准则制定机构和会计理论界亟需解决的问题。对“其他综合收益”进行直接定义？还是对“其他综合收益”应该囊括哪些项目进行明确规定？抑或是采取一种“折中”方法来实现明确界定？需要进一步思考与讨论。
二、我国企业会计准则中其他综合收益列报存在的问题
目前，在我国准则体系下，根据2009年发布的《企业会计准则解释第3号》，企业应当在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目；同时在附注中详细披露其他综合收益各项目及其所得税影响，以及原计入其他综合收益、当期转入损益的金额等信息。
2014年1月，财政部发布了修订后的《企业会计准则第30号—财务报表列报》，要求在利润表中列示其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额，并将其他综合收益进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类列报。关于附注披露信息，除原已在《企业会计准则解释第3号》中要求披露的其他综合收益各项目及其所得税影响、其他综合收益各项目原计入其他综合收益在当期转出计入当期损益的金额外，还要求披露其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。此外，要求在所有者权益变动表中单独列示综合收益总额、归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。 2009年发布的《企业会计准则解释第3号》对其他综合收益列报的指引过于简单，对“其他综合收益”、“综合收益”的处理不便于操作，给“其他综合收益”和“综合收益”项目的列报带来了困难。此外，由于目前我国投资者财务知识的限制，仅在附注中详细披露“其他综合收益”不能为投资者决策带来最有用信息。
2014年修订后的《企业会计准则第30号—财务报表列报》对其他综合收益列报进行了改进，列报规范逐渐清晰，但仍存在着诸多不足。首先，同时在利润表和所有者权益变动表中报告综合收益存在着不合理之处。一是把“其他综合收益”，即所谓“直接计入所有者权益的利得和损失”，作为所有者权益的组成部分而通过所有者权益变动表反映，不能反映“其他综合收益”的经济实质；二是同时在利润表中和所有者权益变动表中列示“其他综合收益”效果不佳，不仅加大了会计信息的披露成本，同时不能产生增量信息，影响企业业绩信息的决策有用性[3]，也会影响我国会计准则国际趋同目标的实现。其次，资产负债表没有披露“累计其他综合收益”的信息，使得“其他综合收益”的报告缺乏连续性。资产负债表是对外报告的重要会计报表，在资产负债表中不报告“其他综合收益”，将其混杂在“资本公积”中，不仅混淆了“资本公积”的本身含义，而且遗漏了“其他综合收益”的累积影响，不利于会计信息使用者的决策。再次，未对“其他综合收益”应该确认哪些项目进行明确规定，现行41项具体准则未对“其他综合收益”的确认进行规范，即便有些准则提到了应该计入“其他资本公积”，但“其他资本公积”与“其他综合收益”并非同一范畴，这就导致了在实务中“其他综合收益”的列报存在着普遍的错报、漏报问题。
三、国际会计准则理事会概念框架讨论稿有关其他综合收益列报方法介绍
2013年7月，国际会计准则理事会发布了《财务报告概念框架复议》的讨论稿，讨论稿在第8部分中单独就综合收益表列报进行了分析讨论，主要讨论了是否应该区分损益和其他综合收益，如何区分损益和其他综合收益，以及其他综合收益在后续期间是否应该重分类为损益的问题。在讨论的基础上，提出了两大类列报损益和其他综合收益的方法，下面予以详细介绍。
（一）方法一：禁止其他综合收益重分类法
在方法一下，损益和其他综合收益一经确认，不得发生变更，禁止将在其他综合收益中确认的项目重分类至损益。方法一认为损益和其他综合收益无实质区别，不需要进行区分；并且重分类将增加财务报告的复杂性，通常不能提供更为相关的信息。
（二）方法二：允许其他综合收益重分类法
在方法二下，应该区分损益和其他综合收益，并且通过描述应该在其他综合收益中列示项目的方法来实现损益和其他综合收益的区分。方法二又可以具体细分为两种方法，方法1和方法2。
方法1基于以下原则来决定某一项目应该在损益中确认还是在其他综合收益中确认：
（1）在损益中列示的收入和费用项目提供了企业在一定期间运用经济资源获取收益的主要信息来源；
（2）所有收入和费用项目均应在损益中确认，除非在其他综合收益中确认能够提高该期间损益的相关性；
（3）当重分类能够产生相关信息时，在其他综合收益中确认的项目必须全部重分类至损益。
基于以上三个原则，方法1指出应该在其他综合收益中确认两类项目—衔接项目和不匹配的重新计量项目。
所谓衔接项目，是指在对资产和负债进行重新计量时，在损益表中使用的计量方法和在资产负债表中使用的计量方法不同，此时，两种不同计量方法产生的差异将在其他综合收益中作为衔接项目列示。衔接项目的产生是由于在损益表中和在资产负债表中使用了两种不同的计量方法。例如，在2012年发布的《国际财务报告准则第9号—金融工具》的征求意见稿中，国际会计准则理事会提议，在特定情形下，债务工具在资产负债表上应该按公允价值计量，而在损益表中应该按摊余成本计量。两种不同计量方法产生的差异将在其他综合收益中作为衔接项目列示。
所谓不匹配的重新计量项目，是指组合中的一个项目按公允价值（或其他现行价值）计量，而与其相关联的项目在后续期间才得以确认或重新计量，此时，在其他综合收益中列示不匹配的重新计量项目能够更好地反映此期间的财务业绩。由此可见，不匹配的重新计量项目具有两个特征：一是存在相关联的一组项目；二是项目的重新计量在时间上不匹配 。例如，在现金流量套期中，当衍生工具用于对预期交易进行套期时，衍生工具公允价值的变动远早于预期交易收入和费用的发生（不匹配的重新计量项目）。国际财务报告准则允许企业根据套期有效的程度，在其他综合收益中报告衍生工具的利得或损失。
根据方法1，能够在其他综合收益中确认的衔接项目有：（1）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益计量的金融资产后续计量中产生的衔接项目；（2）保险合同的后续计量中由于折现率变动引起的负债变动产生的衔接项目。能够在其他综合收益中确认的不匹配的重新计量项目有：（1）现金流量套期工具属于有效套期部分的公允价值变动；（2）境外经营的财务报表折算所产生的利得和损失。
方法2与方法1的理念基本相同，认为应该区分损益和其他综合收益，并且通过描述应该在其他综合收益中列示项目的方法来实现损益和其他综合收益的区分。但是，与方法1相比，方法2能够允许在其他综合收益中确认更多项目。
方法2亦提出了确认其他综合收益项目的前两个原则，其中有两个原则与方法1相同，第三个原则有所不同，为“当且仅当重分类能够带来相关信息时，原本在其他综合收益中列示的项目才应该被重分类为损益。”换句话说，方法2不要求将原本在其他综合收益中列示的项目在以后期间全部重分类为损益。
基于以上三个原则，方法2指出除在其他综合收益中确认衔接项目和不匹配的重新计量项目外，还应该在其他综合收益中确认第三类项目—暂时性重新计量项目。 所谓暂时性重新计量项目，是指一些长期资产或负债的重新计量不能在损益中得到最好的反映。长期项目及其计量方法对诸如折现率等变量变动的敏感性，导致后续计量对未来收益的预测能力降低。在这种情况下，在其他综合收益中列示长期项目的后续计量能够提供更为相关的信息。例如，净设定受益负债（或资产）所反映的义务将在职工离职并最终死亡时才能得以解除。鉴于时间跨度和风险性质，在未来报告期间产生的实际利得和损失预期将发生显著改变。因此，在其他综合收益表中进行重新计量能够与损益项目相区分，从而使得损益更加具有可理解性。
根据方法2，应该在准则层面具体规定哪些暂时性重新计量项目应该重分类为损益，同时衔接项目和不匹配的重新计量项目应该全部重分类为损益。
能够在其他综合收益中确认为暂时性重新计量项目的有：（1）长期资产的重估利得（或损失）；（2）净设定收益负债（或资产）的重新计量；（3）指定为以公允价值计量且变动计入损益的金融负债，其由公允价值变动产生的利得和损失作为负债的信用风险变动部分；（4）指定权益工具的公允价值变动损益。
（三）小结
通过比较以上三种方法，笔者认为，方法一主张不区分损益和其他综合收益是不可取的。首先，损益项目反映了历史成本计量基础上的全部收入和费用项目，能更好地反映企业经营业绩和管理者受托责任履行情况；其次，投资者等财务信息使用者习惯于将损益作为分析企业财务业绩的重要指标，预测企业未来价值。因此，为向信息使用者提供全面信息并且更好地反映管理层的受托责任，应该对损益和其他综合收益项目进行区分。
方法二主张通过列示其他综合收益应该涵盖项目的方法区分损益和其他综合收益，实际上是一种列示其他综合收益的“折中”方法，即不直接对其他综合收益进行定义，而是通过规定其他综合收益中应该涵盖的项目来区分损益和其他综合收益。在此方法下，由于重分类理念的不同，讨论稿中介绍了方法1和方法2两种途径。笔者通过比较发现，在方法2下，所确认的其他综合收益项目与现行国际财务报告准则中确认为其他综合收益的项目更为吻合；并且，不将全部其他综合收益项目在后续期间重分类为损益，给予了准则制定者和财务报告编制者一定的自由度。因而，无论站在准则制定者的角度，还是站在财务报告编制者的角度，方法2都比方法1更为可取。
此外，讨论稿指出试图通过对其他综合收益进行直接定义来区分损益和其他综合收益是行不通的。讨论稿提出了区分损益和其他综合收益的几个特性，如与损益相比，其他综合收益具有“未实现性（Unrealised）”、“非经常性（Non-recurring）”、“非经营性（Non-operating）”、“计量上的不确定性（Measurement uncertainty）”、“长期性（Long term）”、“不受管理层控制（Outside management control）”等特性。通过对这些特性的讨论发现，不存在能够合理有效区分损益和其他综合收益的单一特性，且这几个特性之间具有交叉性，例如某些非经营性活动也具有非经常性的特点。这就意味着在当前情况下，通过直接定义来区分损益和其他综合收益十分困难。
四、对我国准则制定的思考
（一）在基本准则中引入“其他综合收益”概念
目前，我国基本准则中尚未引入“其他综合收益”概念，仅有“直接计入所有者权益的利得和损失”概念。现行国际财务报告准则概念框架中也没有“其他综合收益”概念，这是现行国际财务报告准则概念框架和我国企业会计准则基本准则的“硬伤”。为了对具体准则中其他综合收益的使用提供指导，将“其他综合收益”引入基本准则将成为我国准则制定者需要考虑的问题。
国际会计准则理事会公布的概念框架讨论稿介绍了界定其他综合收益的方法，从目前来看，不借助损益概念、直接对其他综合收益进行定义是行不通的。在这种情况下，选择界定其他综合收益的“折中”方法更为可取。笔者认为，讨论稿中提出的方法二正是界定其他综合收益的“折中”方法。这种方法虽然未对其他综合收益进行直接定义，但是却提出了应该囊括在其他综合收益中项目的类型（衔接项目、不匹配的重新计量项目、暂时性重新计量项目等）并对项目类型进行了明确界定，这就为界定其他综合收益提供了一个理论上的基准，而不是单单通过在准则中规定应该囊括的具体项目来界定其他综合收益。根据此类方法，如果认定由于后续计量方法不同而产生的衔接项目应该确认为其他综合收益，那么所有衔接项目均应该确认为其他综合收益，不仅能够为具体准则制定提供理论依据，还能为财务报表编制者提供实务操作上的指南。在当前错综复杂的经济环境下，金融创新层出不穷，会计核算也面临着日益复杂的环境，只有在基本准则中明确界定其他综合收益，或者退而求其次，明确界定应该包含在其他综合收益中的项目种类，才能为会计核算提供统一指引，应对日益复杂的经济交易。
因此，为进一步明晰其他综合收益概念并为具体准则提供指引，将其他综合收益引入我国的基本准则势在必行。并且笔者认为，我国准则制定者和会计理论界有必要探讨类似于方法二的折中方法，明确应该确认为其他综合收益的项目类型。
（二）改进利润表中其他综合收益列报
当前，无论是美国公认会计原则还是国际财务报告准则，均要求仅在利润表中列报其他综合收益，并给出了一表法或两表法的选择权。
鉴于在第三部分提到的同时在利润表中和所有者权益变动表中列示其他综合收益存在着不合理之处，笔者建议，应该在利润表中报告其他综合收益的明细项目，取消所有者权益变动表中其他综合收益明细项目的报告。这样做除了可以进一步与国际接轨，还原其他综合收益的“收益”原貌以外，还有助于财务报表表使用者重视其他综合收益的主要信息。
在修订后的《企业会计准则第30号—财务报表列报》中，将“其他综合收益项目”进一步划分为“以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目”和“以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目”两类区别列报。笔者认为，此种分类标准能够提高其他综合收益在利润表上列示的相关性，建议采用此种做法。此外，根据本部分第一点思考中所提的方法，若对其他综合收益概念按项目进行了界定，笔者建议，应该将其他综合收益在附注中按项目（如衔接项目、不匹配的重新计量项目）分别列示，予以充分披露，作为对利润表上其他综合收益列示的有益补充，以有助于财务报表使用者充分理解“其他综合收益”项目的组成及内涵。
（三）改进资产负债表中的其他综合收益列报
目前，我国准则体系不要求在资产负债表中报告其他综合收益，而是将其他综合收益混杂在“资本公积”项目中列示，不利于向财务报表使用者提供有关其他综合收益的相关信息。为了改进资产负债表中其他综合收益的列报，可以借鉴美国的相关经验。2011年5月美国财务会计准则委员会发布的《2011年第5号会计准则更新—综合收益主题220：综合收益列报》指出，为了连续列报其他综合收益，在“留存收益”下面增加一项“累计其他综合收益”（与“实收资本”、“资本公积”、“留存收益”并列），反映会计期末“其他综合收益”的累计影响额。我国准则也可对资产负债表的所有者权益项目作些改进，使资本公积不再反映其他综合收益金额，而在“未分配利润”项目下增加“累计其他综合收益”项目，反映其他综合收益的累计金额，以有助于向财务报告使用者提供有关其他综合收益的进一步信息。
作者单位：财政部财政科学研究所