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摘要：盈余管理历年来都是会计学术界重要的研究课题，多种多样的原因驱使着企业选择这种方式改善自身盈利状况。本文主要阐述盈余管理避税动机的由来，进一步分析了所得税成本制约下的盈余管理行为，并就此现状下的公司治理提出相关建议。
关键词：盈余管理；所得税成本；会计利润；应纳税所得额
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）006-000-02
一、引言
自上世纪80年代以来，盈余管理作为会计领域的一大热门话题始终吸引着众多学者对其进行深入研究。从理论分析到实证分析，盈余管理的知识体系日趋成熟，但仍存在有关学者在一些研究层面尚未达成一致的现状。此外，随着我国市场经济的不断发展，企业所得税改革、金融体制改革、现代企业制度建立等事件为经营管理环境带来重大变化。越来越多复杂的因素影响着企业的收益状况，驱使管理者进行大量盈余管理活动。因此本文旨在从所得税成本的角度探讨管理者产生盈余管理的动机，提高企业在进行盈余管理时的合理性。
二、盈余管理及避税的定义
盈余管理是企业管理当局为了实现利益最大化的目标，采用特定的手段对财务报告的盈余水平进行修饰的行为。由于这种行为既可能符合会计规章制度，也可能违反会计规章制度，因此盈余管理是一个中性的概念。
避税是指纳税人在税法允许的条件下或税法未规范的区域内，通过税收筹划减轻自身税负的行为。这种行为严重时会影响国家的税收公平，因此适度合理的避税显得尤为重要。
三、盈余管理避税动机的由来
盈余管理相关研究文献中将其动机基本归结为资本市场动机、契约动机与政治成本动机。从政治成本动机来看，它是企业管理当局考虑到政治环境的改变对公司经营成本的影响，采取一定的财务手段将企业的盈余分布进行调整，从而避免盈余过高或过低而影响正常的生产经营和增加运营成本的行为动力。在政治成本动机中，避税是盈余管理最具有代表性的动机，而企业所得税又是避税动机中涉及的最典型税种。
企业必须有节制地进行盈余管理的原因之一是所得税的征收具有成本，具体包括直接成本和遵从成本。所得税直接成本是指企业在经营管理过程中实际缴纳的所得税额。当企业通过盈余管理改善自身销售收入、利润等盈利指标时，应纳税所得额的同步增加将迫使管理当局慎重考虑盈余管理的幅度，避免出现得不偿失的状况。所得税遵从成本是指企业为遵从税法和税务机关的要求，在缴纳所得税的过程中发生除税款之外的费用，如时间、经济上的损失。所得税遵成本的数据获取难度高于直接成本，处于更易被管理者忽视的地位。但不可否认的是，它们二者共同影响着企业是否进行盈余管理的决定。
然而，所得税成本的存在并不能完全杜绝盈余管理行为的发生，是否进行盈余管理是企业管理当局在收益与成本之间权衡、博弈的过程。管理者选择进行盈余管理的情况之一是粉饰利润所增加的收益大于由此增加的所得税，二是企业收益的增加不影响所得税成本，三是在所得税成本的减少不影响企业收益。由于会计活动充满不确定性，确认计量带有主观性，再加上会计与税法的不完善性，一些业务处理无法涵盖在准则范围内。基于以上特性，在准则无法规范到的区域进行税收盈余管理，企业的收益大于成本是不争的事实。管理当局认识到避税的机会所在，能够主动利用这些特性，遵循“收入-成本=利润”的原则，合理考虑以上三种情况，努力实现企业的利润最大化。
四、考虑所得税成本的盈余管理行为分析
下面以税收要素为变量，在考虑所得税成本的情况下针对盈余管理行为进行分析：
第一，通过纳税人性质的转变实现所得税成本的改变。税法规定的企业所得税纳税人为实行独立经济核算的中国境内内资企业或其他组织，以25%的税率缴纳所得税。但是对于符合条件的小型微利企业以及国家需要重点扶持的高新技术企业分别实行20%和15%的优惠税率。在认定纳税人性质时，管理当局通过调整相关指标以迎合受照顾企业的条件，获取使用优惠税率的资格，节约的所得税成本十分可观。
第二，在不影响所得税计税依据的基础上提高盈余水平。当下的市场给企业的发展创造了相对自由宽松的环境，在会计政策的选择方面，企业拥有较大的自主权，可以选择契合自身管理需求的政策。以固定资产折旧为例，企业可以通过变更折旧政策影响当期折旧费用，从而影响当期会计利润。但是新税法规定，固定资产按照年限平均法计算折旧。也就是说，企业变更折旧政策并不影响税法上对于折旧的计量，即不影响所得税的计税依据。因此，利用此原理的盈余管理行为成为企业操纵利润的手段之一。但存在的弊端是，企业选择的弹性区域过大，易造成会计政策的滥用，再加上对于政策变更的披露要求不严，更加剧了选择的不合理性。
第三，通过减免税的运用降低所得税成本。据有关资料统计显示，2014年国家新颁布的税收政策和涉税文件涉及39项企业所得税减免税政策，可见企业的避税空间正逐步扩大。《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。这在无形之中给予管理当局一个暗示：可利用企业投资收益的变化影响企业的利润。在创造同等利润的条件下，这项活动将所得税直接成本减至零，是相对理想的盈余管理行为。
从税收要素角度进行分析多涉及到会计与税法的弹性问题，并且不会造成应纳税所得额的改变。除了利用优惠税率的情况之外，这类活动基本只单方面影响会计利润，不会对所得税直接成本产生影响。盈余管理最主要的目标是实现企业利益最大化，这与会计利润直接相关，而所得税直接成本的计算基础是应纳税所得额。会计利润与应纳税所得额不是等同的概念，前者经过调增调减相关项目之后才得到后者。如此看来，上述手段能够实现低所得税成本甚至零所得税成本的盈余管理。此外，应认识到还有一类盈余管理活动同时影响着会计利润和应纳税所得额，从而影响所得税成本。例如，企业可以通过创造销售活动，控制成本费用，或进行关联交易等更加隐蔽的方式实现盈余管理，但是这种手段会歪曲真实经营状况，不论对于企业自身还是外部投资者来说，产生的危害都是更加深远的。 五、盈余管理与公司治理的建议
第一，完善相关法律法规体系。为了有效地防止企业滥用会计与税法的弹性进行盈余管理，应及时完善相关法律法规，尽量减少真空区域。在此基础上，加大企业在享受照顾政策时的资质审核力度，培训专业人员负责资质审核工作，由权威机构层层审批，严格把关，减少企业为获得税收优惠等而编造相关指标的行为。
第二，扩大企业信息披露的范围。由于我国相关法律法规正处于一个逐步发展的阶段，企业的信息披露制度也亟待完善。目前企业采用的盈余管理手段偏向于更加隐蔽的真实盈余管理，更难识别出会计信息的真假。有关部门应对企业信息披露的内容、方式、时间等进行严格的规范，审计机构也应加大对于信息披露的审查，保持职业怀疑态度，必要时可在审计报告中说明情况以引起报表使用者的注意。
第三，提高企业内部相关人员的素质。不论是企业的领导层，还是内部会计、审计人员，都必须明确使用盈余管理手段的利弊，并关注可能会给他人带来的利益损害。管理当局应建立正面向上的企业文化，并引导公司上下树立良好的职业道德，促进税收、会计政策等的良性选择，坚守心中的底线，避免盈余管理手段的滥用，努力发挥盈余管理的积极作用，保持企业的良好形象。
六、结语
盈余管理虽是一个中性的概念，其积极作用也确实存在，但如今企业的盈余管理给整个社会带来的总成本大于总收益。在避税动机尤其是规避所得税的动机驱使下，管理当局通常会利用会计及税法的弹性、创造真实经营活动等手段粉饰盈余水平，为其在市场上争取更多的机会，获得可观的收益。但是必须认识到，盈余管理所带给企业看似乐观的财务数据只是表面现象，不能长久。如果滥用这些手段，终将形成无法挽回的局面，逼企业走上绝路。因此应客观看待盈余管理，合理地运用相关措施，以促进企业健康长远地发展。
参考文献：
[1]李忠伟.对盈余管理与合理避税存在问题的探讨[J].中国外资（下半月），2014，（6）.
[2]李文贞.会计利润与应税所得的差异分析[J].科技创业月刊，2014，（10）.
[3]梁希超.盈余管理行为偏好性实证研究：基于所得税成本[J].山东工商学院学报，2010，（5）.
作者简介：黄楚暄（1995-），女，福建建瓯人，最高学历：本科在读；研究方向：现代管理会计与企业理财。
关键词：盈余管理；所得税成本；会计利润；应纳税所得额
中图分类号：F230 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）006-000-02
一、引言
自上世纪80年代以来，盈余管理作为会计领域的一大热门话题始终吸引着众多学者对其进行深入研究。从理论分析到实证分析，盈余管理的知识体系日趋成熟，但仍存在有关学者在一些研究层面尚未达成一致的现状。此外，随着我国市场经济的不断发展，企业所得税改革、金融体制改革、现代企业制度建立等事件为经营管理环境带来重大变化。越来越多复杂的因素影响着企业的收益状况，驱使管理者进行大量盈余管理活动。因此本文旨在从所得税成本的角度探讨管理者产生盈余管理的动机，提高企业在进行盈余管理时的合理性。
二、盈余管理及避税的定义
盈余管理是企业管理当局为了实现利益最大化的目标，采用特定的手段对财务报告的盈余水平进行修饰的行为。由于这种行为既可能符合会计规章制度，也可能违反会计规章制度，因此盈余管理是一个中性的概念。
避税是指纳税人在税法允许的条件下或税法未规范的区域内，通过税收筹划减轻自身税负的行为。这种行为严重时会影响国家的税收公平，因此适度合理的避税显得尤为重要。
三、盈余管理避税动机的由来
盈余管理相关研究文献中将其动机基本归结为资本市场动机、契约动机与政治成本动机。从政治成本动机来看，它是企业管理当局考虑到政治环境的改变对公司经营成本的影响，采取一定的财务手段将企业的盈余分布进行调整，从而避免盈余过高或过低而影响正常的生产经营和增加运营成本的行为动力。在政治成本动机中，避税是盈余管理最具有代表性的动机，而企业所得税又是避税动机中涉及的最典型税种。
企业必须有节制地进行盈余管理的原因之一是所得税的征收具有成本，具体包括直接成本和遵从成本。所得税直接成本是指企业在经营管理过程中实际缴纳的所得税额。当企业通过盈余管理改善自身销售收入、利润等盈利指标时，应纳税所得额的同步增加将迫使管理当局慎重考虑盈余管理的幅度，避免出现得不偿失的状况。所得税遵从成本是指企业为遵从税法和税务机关的要求，在缴纳所得税的过程中发生除税款之外的费用，如时间、经济上的损失。所得税遵成本的数据获取难度高于直接成本，处于更易被管理者忽视的地位。但不可否认的是，它们二者共同影响着企业是否进行盈余管理的决定。
然而，所得税成本的存在并不能完全杜绝盈余管理行为的发生，是否进行盈余管理是企业管理当局在收益与成本之间权衡、博弈的过程。管理者选择进行盈余管理的情况之一是粉饰利润所增加的收益大于由此增加的所得税，二是企业收益的增加不影响所得税成本，三是在所得税成本的减少不影响企业收益。由于会计活动充满不确定性，确认计量带有主观性，再加上会计与税法的不完善性，一些业务处理无法涵盖在准则范围内。基于以上特性，在准则无法规范到的区域进行税收盈余管理，企业的收益大于成本是不争的事实。管理当局认识到避税的机会所在，能够主动利用这些特性，遵循“收入-成本=利润”的原则，合理考虑以上三种情况，努力实现企业的利润最大化。
四、考虑所得税成本的盈余管理行为分析
下面以税收要素为变量，在考虑所得税成本的情况下针对盈余管理行为进行分析：
第一，通过纳税人性质的转变实现所得税成本的改变。税法规定的企业所得税纳税人为实行独立经济核算的中国境内内资企业或其他组织，以25%的税率缴纳所得税。但是对于符合条件的小型微利企业以及国家需要重点扶持的高新技术企业分别实行20%和15%的优惠税率。在认定纳税人性质时，管理当局通过调整相关指标以迎合受照顾企业的条件，获取使用优惠税率的资格，节约的所得税成本十分可观。
第二，在不影响所得税计税依据的基础上提高盈余水平。当下的市场给企业的发展创造了相对自由宽松的环境，在会计政策的选择方面，企业拥有较大的自主权，可以选择契合自身管理需求的政策。以固定资产折旧为例，企业可以通过变更折旧政策影响当期折旧费用，从而影响当期会计利润。但是新税法规定，固定资产按照年限平均法计算折旧。也就是说，企业变更折旧政策并不影响税法上对于折旧的计量，即不影响所得税的计税依据。因此，利用此原理的盈余管理行为成为企业操纵利润的手段之一。但存在的弊端是，企业选择的弹性区域过大，易造成会计政策的滥用，再加上对于政策变更的披露要求不严，更加剧了选择的不合理性。
第三，通过减免税的运用降低所得税成本。据有关资料统计显示，2014年国家新颁布的税收政策和涉税文件涉及39项企业所得税减免税政策，可见企业的避税空间正逐步扩大。《企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。这在无形之中给予管理当局一个暗示：可利用企业投资收益的变化影响企业的利润。在创造同等利润的条件下，这项活动将所得税直接成本减至零，是相对理想的盈余管理行为。
从税收要素角度进行分析多涉及到会计与税法的弹性问题，并且不会造成应纳税所得额的改变。除了利用优惠税率的情况之外，这类活动基本只单方面影响会计利润，不会对所得税直接成本产生影响。盈余管理最主要的目标是实现企业利益最大化，这与会计利润直接相关，而所得税直接成本的计算基础是应纳税所得额。会计利润与应纳税所得额不是等同的概念，前者经过调增调减相关项目之后才得到后者。如此看来，上述手段能够实现低所得税成本甚至零所得税成本的盈余管理。此外，应认识到还有一类盈余管理活动同时影响着会计利润和应纳税所得额，从而影响所得税成本。例如，企业可以通过创造销售活动，控制成本费用，或进行关联交易等更加隐蔽的方式实现盈余管理，但是这种手段会歪曲真实经营状况，不论对于企业自身还是外部投资者来说，产生的危害都是更加深远的。 五、盈余管理与公司治理的建议
第一，完善相关法律法规体系。为了有效地防止企业滥用会计与税法的弹性进行盈余管理，应及时完善相关法律法规，尽量减少真空区域。在此基础上，加大企业在享受照顾政策时的资质审核力度，培训专业人员负责资质审核工作，由权威机构层层审批，严格把关，减少企业为获得税收优惠等而编造相关指标的行为。
第二，扩大企业信息披露的范围。由于我国相关法律法规正处于一个逐步发展的阶段，企业的信息披露制度也亟待完善。目前企业采用的盈余管理手段偏向于更加隐蔽的真实盈余管理，更难识别出会计信息的真假。有关部门应对企业信息披露的内容、方式、时间等进行严格的规范，审计机构也应加大对于信息披露的审查，保持职业怀疑态度，必要时可在审计报告中说明情况以引起报表使用者的注意。
第三，提高企业内部相关人员的素质。不论是企业的领导层，还是内部会计、审计人员，都必须明确使用盈余管理手段的利弊，并关注可能会给他人带来的利益损害。管理当局应建立正面向上的企业文化，并引导公司上下树立良好的职业道德，促进税收、会计政策等的良性选择，坚守心中的底线，避免盈余管理手段的滥用，努力发挥盈余管理的积极作用，保持企业的良好形象。
六、结语
盈余管理虽是一个中性的概念，其积极作用也确实存在，但如今企业的盈余管理给整个社会带来的总成本大于总收益。在避税动机尤其是规避所得税的动机驱使下，管理当局通常会利用会计及税法的弹性、创造真实经营活动等手段粉饰盈余水平，为其在市场上争取更多的机会，获得可观的收益。但是必须认识到，盈余管理所带给企业看似乐观的财务数据只是表面现象，不能长久。如果滥用这些手段，终将形成无法挽回的局面，逼企业走上绝路。因此应客观看待盈余管理，合理地运用相关措施，以促进企业健康长远地发展。
参考文献：
[1]李忠伟.对盈余管理与合理避税存在问题的探讨[J].中国外资（下半月），2014，（6）.
[2]李文贞.会计利润与应税所得的差异分析[J].科技创业月刊，2014，（10）.
[3]梁希超.盈余管理行为偏好性实证研究：基于所得税成本[J].山东工商学院学报，2010，（5）.
作者简介：黄楚暄（1995-），女，福建建瓯人，最高学历：本科在读；研究方向：现代管理会计与企业理财。