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摘 要：从当今世界范围看，企业的内部控制体系已从防御风险，上升到战略导向的层面。基于战略角度的考虑，建立完善的内部控制体系既是法律制度的外在要求，也是企业保持竞争优势，实现可持续发展的内在需要。着重阐述了如何构建战略导向的集团公司内部控制模型，并制定出该模型的整体目标和具体目标，从控制环境层面、控制机制层面以及监督与评价层面阐述该模型，并分析了该模型的优点和存在的不足之处。
关键词：战略；集团公司；内部控制；模式
1 集团公司内部控制的特点和目标
(1)内部控制对象包括了多个独立的法人企业。
单个法人企业的内部控制只作用于本企业内部，通过明确和规范单位内部各部门、各环节、甚至各岗位的职责和行为，以保证经营目标的实现，提高管理效率和保护资产的安全与完整。而集团公司是由多个独立的法人企业组成，在集团公司的内部控制中，其内部控制有两个层次：一是下属企业对本企业的内部控制；二是集团总部(即母公司)对下属企业的控制，此时各下属企业(多个独立法人)就构成了内部控制的对象。
(2)内部控制的力度因下属企业所处层次的不同而有所差异。
所谓内部控制的目标，是指内部控制要达到的预期效果和基本任务。内部控制的目标是内部控制存在及存在形式的根本，也是建立内部控制体系以及进行内部控制构建、评价和考核的指导原则与参照。对集团公司内部控制而言，集团公司内部控制的目标定位是内部控制的根本所在。只有目标定位明确了，相应的内容范围才能够确定。
有效性目标：根据集团公司内部控制的特点能够知道，集团公司的内部控制范围包括多个法人企业，所以在整理信息的过程中，不仅包括集团公司母公司的信息搜集，还需获得来自各子公司的有效信息。可想而知作为集团公司，信息处理量非常繁多，在执行该目标时，要从众多信息中找到对内部控制整体目标的实施最有利的信息，才能更好地实施控制，它是实现其他两个子目标的基础。
合规性目标：集团公司内部有很多子公司，每个子公司都会设定有自身的规章，在总体上，子公司的运营要符合国家法律规范和集团内部的规章制度，这样才能保证内部控制的总体目标有效实施。
整合性目标：是指母公司凭借其控股地位对各个子公司的资源进行有机整合，达到资源在整个集团内部的高效利用，避免不必要的浪费，提高资源利用的效率。
内部控制的三个具体目标之间并非各自独立的，而是密切联系、相互影响，共同确保战略目标的实现。管理者控制组织行为的决策系统依赖于信息系统提供相关、可靠和及时的信息，通过信息收集、处理和报告系统，企业管理层将其制定的内部控制体系传达给所有员工，所有员工也通过这一系统向企业管理层反馈制度的执行情况，以便对企业内部控制执行情况进行评价、纠正存在偏差和错误的活动，保证预定计划的完成。在这一过程中，企业从战略角度出发，既整体效益最优原则出发，实现企业范围内的资源整合和高效利用。整体目标和三个具体目标之间的关系如图1所示。
2 战略导向的集团公司内部控制模型
在设计这个模型之前有必要指出，COSO 2004年报告用“企业风险管理”的概念取代了“内部控制”，这并不意味着“内部控制”的概念应当摒弃。COSO 2004年报告是一个主要针对风险的框架，己经不再是纯粹意义上关于内部控制的框架。诚然，任何组织的经营都面临着风险，风险应是一个能引起重要警觉的事项，对风险进行有效管理已成为企业可持续发展过程中必须具备的重要能力。但是，对日常的内部控制而言，更多地是关心控制对象脱离控制标准的差异。不应因为风险管理的重要性和广泛性而忽略内部控制框架的地位，内部控制框架中包含风险要素，但风险控制并非内部控制的全部。
在激烈的竞争时代没有战略的企业无法生存。一直以来，众多学者都强调战略形成的重要性，分析环境、威胁、机会、战略优势等，而战略的有效实施常常被忽视。众所周知，无论是称之为知识经济、信息经济还是新经济，一个对于企业生存环境带来根本性变革的全新时代已经到来。作为现代社会经济发展的一种重要组织形式的集团公司，将如何应对这种变化更加迅速、更加激烈的全新时代的挑战，已经成为集团公司发展中的重要问题。集团公司为适应和推进其发展而进行战略变革也已成为刻不容缓的关键之举。
虽然大多数集团总部并不直接面向产品市场从事经营活动，但它能更好地掌握市场动向、市场风险以及整个集团公司的前景。子公司主要从事产品的生产，往往注重年度投资回报和利润实现等近期功利性指标，而对市场份额、新产品开发、客户服务水平等企业赖以生存的长期指标视而不见，这样很可能削弱企业集团在市场中的竞争力，损害企业的长期价值，偏离集团战略方向。
集团公司要解决的核心问题是如何使集团公司的战略渗透或落实到各业务单位当前的各项工作中去，起到战略导向作用，使集团的战略目标分化到每个事业部，再分解到每名员工。因此，从战略角度出发，构建企业集团内部体系是一种应时之举，是适应集团公司发展的有益思考。而且从价值管理的角度来看，这种战略导向的、动态的企业内部控制体系，必然促进企业集团战略整合对其整体价值的实现或增值。既然确定了战略管理作为集团公司内部控制的主导目标，可以设计一个战略导向的集团公司内部控制模型，如图2所示。
3 战略导向的集团公司内部控制战略管理的层次
(1)监管层。
监管层是内部控制模型的最高层次。企业监管层的战略管理是依据企业总体战略目标制定的，最有利于企业全局的战略组合，包括对企业拟进入行业的选择、资源配置的选择等。监管层的战略通常要决定生产何种产品、进入哪个市场、是走纵向一体化的道路还是多元化的道路，以及是否要对相关的企业进行并购或剥离。监管层是内部控制得以有效实施的保证。
(2)管理层。
管理层的战略管理是相对独立的，为达成企业总体战略而制定的所管理的细分市场的战略。管理层的战略必须服从企业总体的战略，在必要的时候还应当为企业总体战略让路。管理层的战略是要完成对成本领先战略、差异化战略以及目标集中战略的选择。
(3)职能部门。
职能部门的管理战略是各个职能部门在自己掌握的人力资源和物质条件下，按企业总体战略的指导思想制定的战略。它要解决的是企业人才战略、技术开发战略、商场营销战略以及企业资金战略。
(4)业务单元。
业务单元的战略管理是根据自己的职责和能力，接受任务，保质保量完成，保证企业总体战略得到最实质的实施。企业战略管理的各个层次目标一致并相互联系，是对企业获得持久竞争优势的途径在不同层面上的诠释。业务单元也是内部控制系统中得到具体实施的科层。
在整个企业集团的内部控制体系安排中，产权制度是基础，产权制度的变迁，必然引起企业组织制度的一系列变化，所以理顺产权关系，从源头上完善公司治理结构，使内部控制真正能够发挥作用。集团内部控制就是母公司对其拥有控制权的子公司实施的一系列控制关系的制度安排，实际上，这种制度安排在一定程度上由集团的产权关系所左右，理顺了集团内部的产权关系，这种制度安排才能作为制度创新的结果得到相对固化，并趋于动态平衡，从而与集团的战略目标一致，并获得最大的控制效率。
4 战略导向的集团公司内部控制模型设计的优点和不足
战略导向的集团公司内部控制模型的优点：第一，战略导向原则。对集团公司来说，努力使下属业务单位成为集团整体战略的有机组成部分，以战略指导企业创造更大的整体价值和整体竞争优势往往是其成功的重要基础。战略导向的内部控制能够提升集团公司的整体价值，但要保证实施过程中，集团公司和下属业务单位的监控体系一致，建立有效的集团内部控制体系，贯彻集团公司战略意图，实现战略目标。
第二，及时反馈信息。控制总是和信息直接相关，任何单位的管理控制活动都是信息传递和转换过程，战略导向的集团公司内部控制模型，能够充分利用信息方法，揭示单位系统的共同属性及系统活动的规律性，提高系统的可靠性，调整人的行为并充分发挥人的主观能动性；
第三，具有动态性。战略导向的集团公司内部控制模型能够保持动态的调整。一般认为战略立足于长期规划，从而具有超前性，但战略是环境分析的结果，环境变动是经常性的，因此战略的作用在于以变制变。这种以变制变的结果表现在，当环境出现较小的变动时，一切都按照战略行事，体现战略对行动的指导性；当环境出现较大变动并影响全局时，战略会相应的做出调整，从而内部控制也不会僵化不变，这是一个动态调整的过程。
但是该模型在实际的实施中，还是存在一些不足之处：一是该模型的实际应用成本比较高；二是获得内部控制结果的周期长；三是转换成本高。之前的内部控制在设计时没有指明战略在内部控制中的主导性，所以需要在原有模型的基础上改进内部控制模型设计，还需要耗费一定的物力财力。
参考文献
[1]谢荣.现代风险导向审计理论研究与实务发展[J].会计研究，2004，4.
[2]阎达五，宋建波.双元控制主体框架下现代企业会计控制的新思考[J].会计研究，2008，3.
[3]阎达五，杨有红.内部控制框架的构建[J].会计研究，2008，2.
[4]张鸣，张艳，程涛.企业财务预警研究前沿[M].中国财政经济出版社，2004.
[5]朱荣恩.建立和完善内部控制的思考[J].会计研究，2008，1.
关键词：战略；集团公司；内部控制；模式
1 集团公司内部控制的特点和目标
(1)内部控制对象包括了多个独立的法人企业。
单个法人企业的内部控制只作用于本企业内部，通过明确和规范单位内部各部门、各环节、甚至各岗位的职责和行为，以保证经营目标的实现，提高管理效率和保护资产的安全与完整。而集团公司是由多个独立的法人企业组成，在集团公司的内部控制中，其内部控制有两个层次：一是下属企业对本企业的内部控制；二是集团总部(即母公司)对下属企业的控制，此时各下属企业(多个独立法人)就构成了内部控制的对象。
(2)内部控制的力度因下属企业所处层次的不同而有所差异。
所谓内部控制的目标，是指内部控制要达到的预期效果和基本任务。内部控制的目标是内部控制存在及存在形式的根本，也是建立内部控制体系以及进行内部控制构建、评价和考核的指导原则与参照。对集团公司内部控制而言，集团公司内部控制的目标定位是内部控制的根本所在。只有目标定位明确了，相应的内容范围才能够确定。
有效性目标：根据集团公司内部控制的特点能够知道，集团公司的内部控制范围包括多个法人企业，所以在整理信息的过程中，不仅包括集团公司母公司的信息搜集，还需获得来自各子公司的有效信息。可想而知作为集团公司，信息处理量非常繁多，在执行该目标时，要从众多信息中找到对内部控制整体目标的实施最有利的信息，才能更好地实施控制，它是实现其他两个子目标的基础。
合规性目标：集团公司内部有很多子公司，每个子公司都会设定有自身的规章，在总体上，子公司的运营要符合国家法律规范和集团内部的规章制度，这样才能保证内部控制的总体目标有效实施。
整合性目标：是指母公司凭借其控股地位对各个子公司的资源进行有机整合，达到资源在整个集团内部的高效利用，避免不必要的浪费，提高资源利用的效率。
内部控制的三个具体目标之间并非各自独立的，而是密切联系、相互影响，共同确保战略目标的实现。管理者控制组织行为的决策系统依赖于信息系统提供相关、可靠和及时的信息，通过信息收集、处理和报告系统，企业管理层将其制定的内部控制体系传达给所有员工，所有员工也通过这一系统向企业管理层反馈制度的执行情况，以便对企业内部控制执行情况进行评价、纠正存在偏差和错误的活动，保证预定计划的完成。在这一过程中，企业从战略角度出发，既整体效益最优原则出发，实现企业范围内的资源整合和高效利用。整体目标和三个具体目标之间的关系如图1所示。
2 战略导向的集团公司内部控制模型
在设计这个模型之前有必要指出，COSO 2004年报告用“企业风险管理”的概念取代了“内部控制”，这并不意味着“内部控制”的概念应当摒弃。COSO 2004年报告是一个主要针对风险的框架，己经不再是纯粹意义上关于内部控制的框架。诚然，任何组织的经营都面临着风险，风险应是一个能引起重要警觉的事项，对风险进行有效管理已成为企业可持续发展过程中必须具备的重要能力。但是，对日常的内部控制而言，更多地是关心控制对象脱离控制标准的差异。不应因为风险管理的重要性和广泛性而忽略内部控制框架的地位，内部控制框架中包含风险要素，但风险控制并非内部控制的全部。
在激烈的竞争时代没有战略的企业无法生存。一直以来，众多学者都强调战略形成的重要性，分析环境、威胁、机会、战略优势等，而战略的有效实施常常被忽视。众所周知，无论是称之为知识经济、信息经济还是新经济，一个对于企业生存环境带来根本性变革的全新时代已经到来。作为现代社会经济发展的一种重要组织形式的集团公司，将如何应对这种变化更加迅速、更加激烈的全新时代的挑战，已经成为集团公司发展中的重要问题。集团公司为适应和推进其发展而进行战略变革也已成为刻不容缓的关键之举。
虽然大多数集团总部并不直接面向产品市场从事经营活动，但它能更好地掌握市场动向、市场风险以及整个集团公司的前景。子公司主要从事产品的生产，往往注重年度投资回报和利润实现等近期功利性指标，而对市场份额、新产品开发、客户服务水平等企业赖以生存的长期指标视而不见，这样很可能削弱企业集团在市场中的竞争力，损害企业的长期价值，偏离集团战略方向。
集团公司要解决的核心问题是如何使集团公司的战略渗透或落实到各业务单位当前的各项工作中去，起到战略导向作用，使集团的战略目标分化到每个事业部，再分解到每名员工。因此，从战略角度出发，构建企业集团内部体系是一种应时之举，是适应集团公司发展的有益思考。而且从价值管理的角度来看，这种战略导向的、动态的企业内部控制体系，必然促进企业集团战略整合对其整体价值的实现或增值。既然确定了战略管理作为集团公司内部控制的主导目标，可以设计一个战略导向的集团公司内部控制模型，如图2所示。
3 战略导向的集团公司内部控制战略管理的层次
(1)监管层。
监管层是内部控制模型的最高层次。企业监管层的战略管理是依据企业总体战略目标制定的，最有利于企业全局的战略组合，包括对企业拟进入行业的选择、资源配置的选择等。监管层的战略通常要决定生产何种产品、进入哪个市场、是走纵向一体化的道路还是多元化的道路，以及是否要对相关的企业进行并购或剥离。监管层是内部控制得以有效实施的保证。
(2)管理层。
管理层的战略管理是相对独立的，为达成企业总体战略而制定的所管理的细分市场的战略。管理层的战略必须服从企业总体的战略，在必要的时候还应当为企业总体战略让路。管理层的战略是要完成对成本领先战略、差异化战略以及目标集中战略的选择。
(3)职能部门。
职能部门的管理战略是各个职能部门在自己掌握的人力资源和物质条件下，按企业总体战略的指导思想制定的战略。它要解决的是企业人才战略、技术开发战略、商场营销战略以及企业资金战略。
(4)业务单元。
业务单元的战略管理是根据自己的职责和能力，接受任务，保质保量完成，保证企业总体战略得到最实质的实施。企业战略管理的各个层次目标一致并相互联系，是对企业获得持久竞争优势的途径在不同层面上的诠释。业务单元也是内部控制系统中得到具体实施的科层。
在整个企业集团的内部控制体系安排中，产权制度是基础，产权制度的变迁，必然引起企业组织制度的一系列变化，所以理顺产权关系，从源头上完善公司治理结构，使内部控制真正能够发挥作用。集团内部控制就是母公司对其拥有控制权的子公司实施的一系列控制关系的制度安排，实际上，这种制度安排在一定程度上由集团的产权关系所左右，理顺了集团内部的产权关系，这种制度安排才能作为制度创新的结果得到相对固化，并趋于动态平衡，从而与集团的战略目标一致，并获得最大的控制效率。
4 战略导向的集团公司内部控制模型设计的优点和不足
战略导向的集团公司内部控制模型的优点：第一，战略导向原则。对集团公司来说，努力使下属业务单位成为集团整体战略的有机组成部分，以战略指导企业创造更大的整体价值和整体竞争优势往往是其成功的重要基础。战略导向的内部控制能够提升集团公司的整体价值，但要保证实施过程中，集团公司和下属业务单位的监控体系一致，建立有效的集团内部控制体系，贯彻集团公司战略意图，实现战略目标。
第二，及时反馈信息。控制总是和信息直接相关，任何单位的管理控制活动都是信息传递和转换过程，战略导向的集团公司内部控制模型，能够充分利用信息方法，揭示单位系统的共同属性及系统活动的规律性，提高系统的可靠性，调整人的行为并充分发挥人的主观能动性；
第三，具有动态性。战略导向的集团公司内部控制模型能够保持动态的调整。一般认为战略立足于长期规划，从而具有超前性，但战略是环境分析的结果，环境变动是经常性的，因此战略的作用在于以变制变。这种以变制变的结果表现在，当环境出现较小的变动时，一切都按照战略行事，体现战略对行动的指导性；当环境出现较大变动并影响全局时，战略会相应的做出调整，从而内部控制也不会僵化不变，这是一个动态调整的过程。
但是该模型在实际的实施中，还是存在一些不足之处：一是该模型的实际应用成本比较高；二是获得内部控制结果的周期长；三是转换成本高。之前的内部控制在设计时没有指明战略在内部控制中的主导性，所以需要在原有模型的基础上改进内部控制模型设计，还需要耗费一定的物力财力。
参考文献
[1]谢荣.现代风险导向审计理论研究与实务发展[J].会计研究，2004，4.
[2]阎达五，宋建波.双元控制主体框架下现代企业会计控制的新思考[J].会计研究，2008，3.
[3]阎达五，杨有红.内部控制框架的构建[J].会计研究，2008，2.
[4]张鸣，张艳，程涛.企业财务预警研究前沿[M].中国财政经济出版社，2004.
[5]朱荣恩.建立和完善内部控制的思考[J].会计研究，2008，1.