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摘 要：我国2004年以来实行的新一轮税制改革，在一定程度上减轻了重复征税，但是重复征税现象仍然存在，特别是在公司利润、股息红利及捐赠方面重复征收的所得税，以及中间环节免税、混合销售等重复征收的增值税的存在。重复征税违背了公平与效率原则，加大了企业财务风险，降低了社会资金利用率。为避免重复征税，所得税方面要对股息红利实行免税，实行“国内税收饶让”原则；增值税方面要简化税率，营业税改征增值税，调整小规模纳税人体系。
关键词：重复征税；税收负担；税制改革
中图分类号：F812 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2102）35-0091-02
我国现行的税制结构模式是1994年工商税制改革的基础上形成的。而1994年税制改革是以1993年宏观经济紧缩政策为背景设计的，从制度设计上没有充分考虑重复征税对经济运行的影响。随着我国社会、经济和其他方面的迅速发展，税收的国际、国内环境都发生了很大变化。虽然自2004年开始我国又启动了新一轮的税制改革，取消了农业税，在统一内外资企业所得税的同时降低了企业所得税的税率，增值税也由生产型转型为消费型，个人所得税中工资、薪金所得扣除额标准也逐步提高到了3 500元，这些新的改革措施在一定程度上减轻了纳税人的负担，减轻了重复征税，但是仍然没有从根本上解决重复征税问题。如何解决重复征税，是我国当前新一轮税制改革亟待解决的一重大课题。本文主要针对所得税、增值税的重复征税问题，分析重复征税的危害，同时提出避免重复征税的政策建议。
一、我国现行税制中的重复征税现象
我国现行税制中的重复征税现象十分突出。下面以所得税和增值税为例，具体分析重复征税的现象。
（一）所得税方面的重复征税
1.对已分配利润的重复征税
我国现行的《企业所得税法》和《个人所得税法》在税收的安排上，不考虑企业所得税与个人所得税的重复征税关系，分别单独设置征收，也不相互提供抵扣。按我国《企业所得税法》规定，公司不得从收入总额中扣除向投资者支付的股息、红利等权益性收益款项。同时《个人所得税法》规定，个人取得的股息、红利和利息以每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除。也就是说，在我国，当投资者获得一笔利润时，要先按《企业所得税法》的规定缴纳一定的企业所得税，然后税后利润中用于分配股息的部分分配到个人时还需要征收20%的个人所得税，这样就对同一笔所得就进行了两次征税。
2.对未分配利潤的重复征税
如果企业对税后利润不进行分配，那么将依然存在着因利润留存而形成的资本利得，会有被再次课征企业所得税或个人所得税的可能。因为我国企业所得税法规定：企业对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。这就意味着，如果被投资方未进行利润分配，那么对于投资方而言，其在转让或收回该项投资时如果取得净收益，就需要将净收益中所隐含的以前年度的未分配利润（被投资方已纳税）再次计入应纳税所得额，依法缴纳所得税。
3.对捐赠的重复征税
现行的企业所得税法规定，企业接受的无偿给予的货币性资产、非货币性资产的捐赠收入要确认为收入缴纳企业所得税。而捐出企业非公益性捐赠的货币性资产不得在计算应纳税所得额中扣除，非公益性捐赠的非货币性资产要视同销售确认收入，缴纳企业所得税。因此，企业间的捐赠支出，捐出方和受捐方都要计入应纳税所得缴纳企业所得税，存在企业所得税的双重征税问题。
（二）增值税方面的重复征税
1.中间环节免税形成的重复征税
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，用于免税项目的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。同时，《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函[2005]780号）规定，增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外）。对非最终产品免税，一方面免税环节未能抵扣的进项税额将直接体现为增加产品流转总过程的增值税税负，同时也将使一部分增值额被重复征税，而且免税环节越往后，增加的税负及重复征税部分也越大。
2.混合销售行为形成的重复征税
我国税法规定：从事货物的生产、批发、零售为主的企业、企业单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。当对混合销售行为征收增值税时，对其中征收的营业税项目，由于无增值税进项税额抵扣而使得税收负担加重；当对混合销售行为征收营业税时，由于不能抵扣进项税款，营业税的征收必然导致重复征税的问题。
3.缺乏抵扣联形成的重复征税
我国增值税实行凭国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性作用。但是，目前有些行业还不能完全有抵扣联进行税款抵扣。这主要体现在自然资源的采掘中、高附加值和部分基础工业等行业中，如煤炭、石油、天然气、矿业、沙土等。因为从大自然中取得，不能获得进项发票抵扣联，就不能抵扣进项税金，那么抵扣税款就明显变小，税负加重，重复征税就不可避免了。
4.征税范围过窄引起的重复征税
现行增值税只对销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物征税，但对与货物交易密切的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务服务等行业没有纳入增值税的征收范围，而是另行征收营业税。对已征增值税的货物进入营业税应税劳务的征收环节时，其已征的增值税得不到抵扣，还要课征营业税，因而重复征税的问题得不到完全解决。 5.小规模纳税形成的重复征税
小规模纳税人购进货物由于得不到税款抵扣，因此，其支付给销售方的增值税额只能计入进货成本。而小规模纳税人向一般纳税人销售应税货物或劳务时，其销售价格的组成部分就有进货成本。这样，一般纳税人向小规模纳税人购进的应税货物或劳务所承担的增值税包括了两部分：一部分是小规模纳税人的应纳税额，另一部分是小规模纳税人进货成本中的增值税额。这两部分因小规模纳税人不能开具增值税专用发票或请税务机关代开发票却只能按3%抵扣而形成重复征税。
二、重复征税的影响
重复征税的具体的影响有如下几点。
（一）违背了公平与效率原则
税收的重要职能是调节收入分配，提高社会公平。但重复征税的存在使得纳税人的税收负担存在极大的差异，即违背了公平原则，也损害了纳税人的利益。在市场经济条件下，价格是经济运行的指示灯。价格能够使消费者得到最大满足，资源可以得到最有效的利用。但是重复征税造成了价格的扭曲，使价格不能真实反映市场需求，损害了价格作为资源有效配置的指导作用，造成了额外的经济效率损失——即税收的额外负担。
（二）加大了企业财务风险
由于现行政策规定利息可在税前扣除，这样降低了借款者的实际成本负担。然而支付的股息不能税前扣除，导致企业大量地采用举债形式作为筹资的主要手段，而尽可能地减少发行股票进行筹资。从一定程度上说，我国所得税制是鼓励企业负债经营的，这其实加大了企业的财务风险，并且由于税制影响的广泛性，也有可能带来金融体系的系统性风险。同时，也降低了社会的经济效益和社会福利水平，更不利于体现税收中性原则。
（三）降低了社会资金利用率
通常企业的利润分为用于分配股息的利润和未分配股息的保留利润。由于存在着对股息的重复征税问题，用于分配的利润须要分别缴纳企业所得税和个人所得税，而未分配的利润只须缴一次企业所得税，结果是未分配利润的税收负担较轻，用于分配利润的税收负担较重，导致企业不愿意分配利润或者尽可能地少分配利润。如果这种方法被大多数企业尤其是被拥有大量资金的盈利企业所采用，资金市场的资金供给结构将发生变化，资金的利用效率将明显降低，大企业的闲置资金会越来越多，许多中小企业则无法获得资金。
三、避免重复征税的政策建议
（一）所得税方面
1.采用股利所得免税法
西方许多国家都对股票红利所得采取免税等优惠政策。在我国现行税制模式下，对于企业所得税和个人所得税中股利重复征税的免除方法主要分为：（1）当个人所得税实行分类税制（目前我国实行的）时，可采用股利所得免税法，即个人应税所得中不包含股东的股息收入，免缴个人股利所得税。这种做法计算简便，不管是对于纳税主体还是征税主体，操作上更加方便，而且也极大地提高了税收的经济效率和征管效率。（2）当个人所得税实行综合税制时，可改为抵免法。从世界税制改革的趋势和我国个人所得税改革的方向来看，应是实行综合税制。随着银行存款实名制和个人财产登记制的实行及完善，及其各地税务机关信息资源共享化的实现，在处理个人所得税与企业所得税关系问题上，可考虑实行抵免制。
2.实行“国内税收饶让”原则
我国新企业所得税法适用税率统一之后不再大量存在着地区间税率差异问题，同时新《企业所得税法》第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。新企业所得税法的股利优惠条款意味着符合条件的企业直接股权投资和长期股权投资所获取的税后利润可享受免税政策，说明我国国内的“税收饶让抵免”制度正逐渐形成。
（二）增值税方面
1.合并简化税率
增值税税率差异是导致重复征税的原因之一，因此，要进一步简化税率。当前，我国仅对粮食、食用植物油、农产品、盐、水电气及农用材料等按 13%税率征税，而对其他许多生活必需品按17%税率征税。目前实行多档税率的国家，增值税基本税率一般在 20%左右，但对基本生活必需品实行零税率或低税率（不超过 5%）。因此，可参照世界上大多数国家的做法，对基本生活必需品实行零税率或低税率（应不超過 10%），一般性商品的增值税税率维持在 20%左右，走“轻税严管”的路子，通过各级税务机关加强税收征管，努力堵塞税收漏洞。
2.实行普遍征收
我国对商品货物已普遍实行增值税，而对劳务只有加工修理、修配实行增值税。这使得缴纳增值税和营业税的纳税人税收负担加重，重复征税现象严重。如果对劳务也征收增值税，这必将使重复征税程度和范围大大缩小，也使财政收入增加。此外，虽然我国已经开始实行消费型增值税，将固定资产的进项税额纳入扣税范围。但仍然不彻底，因而可以考虑将建筑安装业、交通运输业和电信业等行业的固定资产进项税额一并纳入扣税范围，实行彻底扣税的消费型增值税，以根除生产型增值税的种种弊端。
3.实行同率抵扣
鉴于小规模纳税人按简易办法征收增值税形成的重复征税，为了使一般纳税人向小规模纳税人购进货物的增值税能够足额抵扣，就不能仅按税务机关代开的增值税专用发票上注明的增值税额抵扣，而应实行同率抵扣的办法。也就是说，按增值税法律规定，该一般纳税人销售货物的适用税率是多少，其相应的购进货物就可以抵扣多少点的进项税额。
关键词：重复征税；税收负担；税制改革
中图分类号：F812 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2102）35-0091-02
我国现行的税制结构模式是1994年工商税制改革的基础上形成的。而1994年税制改革是以1993年宏观经济紧缩政策为背景设计的，从制度设计上没有充分考虑重复征税对经济运行的影响。随着我国社会、经济和其他方面的迅速发展，税收的国际、国内环境都发生了很大变化。虽然自2004年开始我国又启动了新一轮的税制改革，取消了农业税，在统一内外资企业所得税的同时降低了企业所得税的税率，增值税也由生产型转型为消费型，个人所得税中工资、薪金所得扣除额标准也逐步提高到了3 500元，这些新的改革措施在一定程度上减轻了纳税人的负担，减轻了重复征税，但是仍然没有从根本上解决重复征税问题。如何解决重复征税，是我国当前新一轮税制改革亟待解决的一重大课题。本文主要针对所得税、增值税的重复征税问题，分析重复征税的危害，同时提出避免重复征税的政策建议。
一、我国现行税制中的重复征税现象
我国现行税制中的重复征税现象十分突出。下面以所得税和增值税为例，具体分析重复征税的现象。
（一）所得税方面的重复征税
1.对已分配利润的重复征税
我国现行的《企业所得税法》和《个人所得税法》在税收的安排上，不考虑企业所得税与个人所得税的重复征税关系，分别单独设置征收，也不相互提供抵扣。按我国《企业所得税法》规定，公司不得从收入总额中扣除向投资者支付的股息、红利等权益性收益款项。同时《个人所得税法》规定，个人取得的股息、红利和利息以每次取得的收入额为应纳税所得额，不得从收入额中扣除。也就是说，在我国，当投资者获得一笔利润时，要先按《企业所得税法》的规定缴纳一定的企业所得税，然后税后利润中用于分配股息的部分分配到个人时还需要征收20%的个人所得税，这样就对同一笔所得就进行了两次征税。
2.对未分配利潤的重复征税
如果企业对税后利润不进行分配，那么将依然存在着因利润留存而形成的资本利得，会有被再次课征企业所得税或个人所得税的可能。因为我国企业所得税法规定：企业对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除，但可以在转让、处置有关投资资产时，从取得的财产转让收入中减除，据以计算财产转让所得或损失。这就意味着，如果被投资方未进行利润分配，那么对于投资方而言，其在转让或收回该项投资时如果取得净收益，就需要将净收益中所隐含的以前年度的未分配利润（被投资方已纳税）再次计入应纳税所得额，依法缴纳所得税。
3.对捐赠的重复征税
现行的企业所得税法规定，企业接受的无偿给予的货币性资产、非货币性资产的捐赠收入要确认为收入缴纳企业所得税。而捐出企业非公益性捐赠的货币性资产不得在计算应纳税所得额中扣除，非公益性捐赠的非货币性资产要视同销售确认收入，缴纳企业所得税。因此，企业间的捐赠支出，捐出方和受捐方都要计入应纳税所得缴纳企业所得税，存在企业所得税的双重征税问题。
（二）增值税方面的重复征税
1.中间环节免税形成的重复征税
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》，用于免税项目的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣。同时，《国家税务总局关于加强免征增值税货物专用发票管理的通知》（国税函[2005]780号）规定，增值税一般纳税人销售免税货物，一律不得开具专用发票（国有粮食购销企业销售免税粮食除外）。对非最终产品免税，一方面免税环节未能抵扣的进项税额将直接体现为增加产品流转总过程的增值税税负，同时也将使一部分增值额被重复征税，而且免税环节越往后，增加的税负及重复征税部分也越大。
2.混合销售行为形成的重复征税
我国税法规定：从事货物的生产、批发、零售为主的企业、企业单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。当对混合销售行为征收增值税时，对其中征收的营业税项目，由于无增值税进项税额抵扣而使得税收负担加重；当对混合销售行为征收营业税时，由于不能抵扣进项税款，营业税的征收必然导致重复征税的问题。
3.缺乏抵扣联形成的重复征税
我国增值税实行凭国家印发的增值税专用发票注明的税款进行抵扣的制度。专用发票不仅是纳税人经济活动中的重要商业凭证，而且是兼记销货方进项税额进行税款抵扣的凭证，对增值税的计算和管理起着决定性作用。但是，目前有些行业还不能完全有抵扣联进行税款抵扣。这主要体现在自然资源的采掘中、高附加值和部分基础工业等行业中，如煤炭、石油、天然气、矿业、沙土等。因为从大自然中取得，不能获得进项发票抵扣联，就不能抵扣进项税金，那么抵扣税款就明显变小，税负加重，重复征税就不可避免了。
4.征税范围过窄引起的重复征税
现行增值税只对销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物征税，但对与货物交易密切的交通运输业、建筑安装业、邮电通信业以及其他劳务服务等行业没有纳入增值税的征收范围，而是另行征收营业税。对已征增值税的货物进入营业税应税劳务的征收环节时，其已征的增值税得不到抵扣，还要课征营业税，因而重复征税的问题得不到完全解决。 5.小规模纳税形成的重复征税
小规模纳税人购进货物由于得不到税款抵扣，因此，其支付给销售方的增值税额只能计入进货成本。而小规模纳税人向一般纳税人销售应税货物或劳务时，其销售价格的组成部分就有进货成本。这样，一般纳税人向小规模纳税人购进的应税货物或劳务所承担的增值税包括了两部分：一部分是小规模纳税人的应纳税额，另一部分是小规模纳税人进货成本中的增值税额。这两部分因小规模纳税人不能开具增值税专用发票或请税务机关代开发票却只能按3%抵扣而形成重复征税。
二、重复征税的影响
重复征税的具体的影响有如下几点。
（一）违背了公平与效率原则
税收的重要职能是调节收入分配，提高社会公平。但重复征税的存在使得纳税人的税收负担存在极大的差异，即违背了公平原则，也损害了纳税人的利益。在市场经济条件下，价格是经济运行的指示灯。价格能够使消费者得到最大满足，资源可以得到最有效的利用。但是重复征税造成了价格的扭曲，使价格不能真实反映市场需求，损害了价格作为资源有效配置的指导作用，造成了额外的经济效率损失——即税收的额外负担。
（二）加大了企业财务风险
由于现行政策规定利息可在税前扣除，这样降低了借款者的实际成本负担。然而支付的股息不能税前扣除，导致企业大量地采用举债形式作为筹资的主要手段，而尽可能地减少发行股票进行筹资。从一定程度上说，我国所得税制是鼓励企业负债经营的，这其实加大了企业的财务风险，并且由于税制影响的广泛性，也有可能带来金融体系的系统性风险。同时，也降低了社会的经济效益和社会福利水平，更不利于体现税收中性原则。
（三）降低了社会资金利用率
通常企业的利润分为用于分配股息的利润和未分配股息的保留利润。由于存在着对股息的重复征税问题，用于分配的利润须要分别缴纳企业所得税和个人所得税，而未分配的利润只须缴一次企业所得税，结果是未分配利润的税收负担较轻，用于分配利润的税收负担较重，导致企业不愿意分配利润或者尽可能地少分配利润。如果这种方法被大多数企业尤其是被拥有大量资金的盈利企业所采用，资金市场的资金供给结构将发生变化，资金的利用效率将明显降低，大企业的闲置资金会越来越多，许多中小企业则无法获得资金。
三、避免重复征税的政策建议
（一）所得税方面
1.采用股利所得免税法
西方许多国家都对股票红利所得采取免税等优惠政策。在我国现行税制模式下，对于企业所得税和个人所得税中股利重复征税的免除方法主要分为：（1）当个人所得税实行分类税制（目前我国实行的）时，可采用股利所得免税法，即个人应税所得中不包含股东的股息收入，免缴个人股利所得税。这种做法计算简便，不管是对于纳税主体还是征税主体，操作上更加方便，而且也极大地提高了税收的经济效率和征管效率。（2）当个人所得税实行综合税制时，可改为抵免法。从世界税制改革的趋势和我国个人所得税改革的方向来看，应是实行综合税制。随着银行存款实名制和个人财产登记制的实行及完善，及其各地税务机关信息资源共享化的实现，在处理个人所得税与企业所得税关系问题上，可考虑实行抵免制。
2.实行“国内税收饶让”原则
我国新企业所得税法适用税率统一之后不再大量存在着地区间税率差异问题，同时新《企业所得税法》第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。新企业所得税法的股利优惠条款意味着符合条件的企业直接股权投资和长期股权投资所获取的税后利润可享受免税政策，说明我国国内的“税收饶让抵免”制度正逐渐形成。
（二）增值税方面
1.合并简化税率
增值税税率差异是导致重复征税的原因之一，因此，要进一步简化税率。当前，我国仅对粮食、食用植物油、农产品、盐、水电气及农用材料等按 13%税率征税，而对其他许多生活必需品按17%税率征税。目前实行多档税率的国家，增值税基本税率一般在 20%左右，但对基本生活必需品实行零税率或低税率（不超过 5%）。因此，可参照世界上大多数国家的做法，对基本生活必需品实行零税率或低税率（应不超過 10%），一般性商品的增值税税率维持在 20%左右，走“轻税严管”的路子，通过各级税务机关加强税收征管，努力堵塞税收漏洞。
2.实行普遍征收
我国对商品货物已普遍实行增值税，而对劳务只有加工修理、修配实行增值税。这使得缴纳增值税和营业税的纳税人税收负担加重，重复征税现象严重。如果对劳务也征收增值税，这必将使重复征税程度和范围大大缩小，也使财政收入增加。此外，虽然我国已经开始实行消费型增值税，将固定资产的进项税额纳入扣税范围。但仍然不彻底，因而可以考虑将建筑安装业、交通运输业和电信业等行业的固定资产进项税额一并纳入扣税范围，实行彻底扣税的消费型增值税，以根除生产型增值税的种种弊端。
3.实行同率抵扣
鉴于小规模纳税人按简易办法征收增值税形成的重复征税，为了使一般纳税人向小规模纳税人购进货物的增值税能够足额抵扣，就不能仅按税务机关代开的增值税专用发票上注明的增值税额抵扣，而应实行同率抵扣的办法。也就是说，按增值税法律规定，该一般纳税人销售货物的适用税率是多少，其相应的购进货物就可以抵扣多少点的进项税额。