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摘要 面对我国贫富差距不断扩大的态势，研究出一种更为公平的税收制度，不仅是一个重大的经济问题，更是当下迫切需要解决的政治问题。从法理角度看，只有符合分配正义之要求的税收制度，才具有更强的正当化基础。本文简要介绍了我国税收调节居民分配机制的历史，并结合我国该机制现状，对税种的设计、税率的设置等方面进行公平性分析，最后结合我国自身特点，就制定符合宪法价值秩序下正义之要求的税收制度，提出了可行性建议。
关键词 分配正义 税收制度 调节机制 居民收入
中图分类号：F812.2 文献标识码：A
皇粮国税，自古有之。一方面税收是一个国家财力的支撑，它维持着整个国家的运转。另一方面，我国税收主要用于教育、国防、行政开支、国家基础建设等方面，体现了“取自于民、用之于民”的性质。 因此，在国民收入和社会产品的分配和再分配中，税收无疑起到了至关重要的调节作用。
一、税收调节居民收入分配的原理
（一）居民收入差距的形成。
说到分配正义，这里不得不引入一个概念——基尼系数，是国际上用来综合考察居民内部收入分配差异状况的一个重要分析指标。我国基尼系数已跨过0.4，中国社会的贫富差距已经突破了合理的限度。笔者认为城乡居民收入差距是造成居民收入差距过大的最主要原因，本文旨在对其做出重点研究。
城乡居民收入差距可以从分配的不同层次来解释。国民收人分配狭义上指国民收入在国民经济各部门、各生产单位和非生产单位以及居民中的分配过程。就我国而言，它包括三个层次，即初次分配、再分配和最终分配三个过程。初次分配的过程，也就是生产成果在生产要素之间的分配，分配结果形成初次收入分配格局；收入的二次分配，即在政府的引导下通过国家宏观调控等手段对初次分配收入进行调节，旨在通过税收实现“抽肥”，通过公共财政支出实现“补瘦”，用以暗补穷人，形成富人纳税养国家，国家财政支出暗补穷人的稳定三角结构。 二次分配不仅对高收入者的收入进行适当减少，也对低收入群体或劳动能力欠缺的社会成员提供保障，二次分配体现了结果公平原则；最终分配主要是正确制定积累基金和消费基金的比例，使积累基金和消费基金的需求总额同国民收入供给总额相平衡，使积累和消费的价值形态和实物形态相适应，并安排好积累基金内部和消费基金内部的结构，以保证生产的不断扩大和群众生活水平的逐步提高。
（二）税收在三次分配中的作用。
首先在初次分配中，税收的作用范围主要在生产单位内部，最主要表现形式为生产税，主要有增值税、消费税、关税等。生产税的征收试图实现税收横向公平。但是期间存在的问题也有很多，比如、众所周知的“煤老板”现象，就是由于资源级差收入，导致本该所有权属于国家的矿产资源不能实现有偿使用。在增值税方面，由于增值税的征收范围广泛，覆盖到生活必需品，而生活必需品在低收入阶层的消费支出中占的比重大，而收入较高的人负担的税款占其收入的比重反而比收入较低的人要小，这显然不符合税收的纵向公平原则。资源税方面，它一直是我国开征的所有税种中的“芝麻税”。现行的资源税主要面向国有大型资源类企业实行从量计征，难以按照资源的市场价格变化对资源开采进行有效调节，价高税低，导致资源的过度开发、滥采乱掘。
在二次分配过程中，税收的价值正体现在“公平”二字上，如果说生产税是初次分配的工具，那么所得税则是二次分配中的有力武器。我国现行税制中的所得税税类税收包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等3个税种。其中以个人所得税为重点研究对象，其作用简单概括为“削高、减中、补低”。 “削高”并不是抑制高收入，而是按照税收纵向公平原则，量能负担。这次个税改革充分体现了这一原则，调整扩大了最高税率45%的适应范围，同时也调整了高收入者的税率级次和级距，使月薪达到2万元以上的高收入者适当地多纳税。在税收征管方面，强化了对高收入者的收入状况的监管，减少税收流失，以使“削高”的调节作用真正落到实处；“减中”要求对中等收入阶层按照实际情况减轻赋税压力，增加可支配收入。如对工薪所得的费用减除标准从2000提高到3000，这使月薪3000以下的不需要纳税。再考虑到税前扣除，如“三险一金”等因素，实际的费用减除是在3500元以上。初步估算，费用减除标准的提高，使纳税人占工薪所得人数的比例从28%降到了12%，也就是说，按照新标准，在有工薪所得的人数中只有12%的人交纳个税，纳税面大大收窄了。同时，通过对个税税率级距和级次的调整，使月薪1.9万元以下者，其个税负担都有相应的减轻；“补低”就是针对低收入群体提出的，主要是以间接方式来调整的，如发放低保救济，实现收入上的“补低”；以及通过提供更多的公共服务，提升国民素质，提高创业就业能力，实现能力上的“补低”。
国民收入第三次分配即社会的富人运用捐赠、资助慈善事业等行为回报社会，很多富人的财产被直接或间接地转移到穷人手中，在客观上起到国民收入再分配的作用。
二、我国税收调节居民收入分配的概况
（一）税收调节居民收入分配的现状以及存在的问题。
2011年我国税收总收入达到89720.31亿元，比上年增加16509.52亿元，同比增长22.6%，税收占GDP比重超过19%。2011年GDP约为2000年GDP的4.7倍，相比之下，2011年的税收收入则是2000年的7倍。参见下页表1。
表1说明，政府通过税收手段取得的国民收入份额大大提高了，政府财政收入的快速增长为国家合理调节国民收入分配和居民收入分配提供了物质条件。
再来看看近些年来造成我国居民收入差距加大的罪魁祸首——城乡收入差距的情况，详见表2：
从表2中可以看出2002年以来，我国城乡收入比一直保持在在“3”以上，城乡收入差距的居高不下。但从2011年的数据来看，城乡收入比首次降到了“3”以下，说明我国农民收入增长迅速，城乡差距正在逐步走向缩小。
根据以上两方面数据，我国在税收调节居民收入差距机制上面存在以下几种问题：首先，现行不完善的税收制度具有一定的局限性。由于不同类型的税制结构其调节作用不同， 以所得税和财产税等直接税为主体的税制结构调节功能更强一些， 而间接税中的增值税是中性税， 消费税功能的发挥要看高收入者的消费偏好， 有一定的局限性。其次，收入调节功能较强的税种在税收总额中所占比重整体过低。以直接税为主体的税制结构， 主要以个人所得税、社会保障税和财产税为主体税种， 对收入分配调节作用效果十分明显。我国现行税制是1994年税制改革形成的， 近几年随着宏观调控目标的调整， 税制进行了相应调整， 所得税收入逐年提高， 占税收收入总额的比重已由1994年的15124%提高到2009年的25152% 。 以流转税为主体的总体格局没有改变， 2009年流转税收入占税收收入总额的比重仍占64%。流转税为主体的税制结构决定了所得税在我国收入分配中的调节作用是有限的， 能够在再分配领域发挥调节作用的税种， 如个人所得税、财产税、消费税等整体比重过低。最后，个人所得税、消费税等相关税种对高收入群体收入的调节力度微弱。个人所得税的主要功能之一是对收入分配进行调节， 特别是对高收入的调节， 目前已成为国际上通行的调节收入的重要税种。但从我国目前征收情况来看， 个人所得税成了名副其实的工薪税，没有起到“劫富”的作用。由于工薪收入规范化程度比较高， 便于征管和监控， 由单位代扣代缴， 所以，工薪阶层成为个人所得税的纳税主力， 而大部分的工薪阶层都是中低收入者， 这就加重了中低收入者的负担。而消费税是在1994年税制改革中新设置的，并随着经济社会发展和人们消费水平的提高而经过了几次调整。调整的目的主要是节约资源使用、环境保护、合理引导消费等， 在调节收入分配方面作用不大， 特别是对高收入的调节效果不明显。 三、对正义秩序要求下合理税收制度的几点建议
结合我国现状，并吸收国外成功经验，笔者提出了如下几点建议：
（一）转变财税理念， 税制设计的目光应放在调节收入分配公平上。
改革开放以来， 我国政府的财税理念所倡导的是“效率优先、兼顾公平”的原则， 税制设计基本是以强调税收提高经济效率为目标， 在此基础上再兼顾收入分配问题。目前， 十七大报告则明确提出：“初次分配和再分配都要处理好效率与公平的关系， 再分配更加注重公平。“十二五规划也指出：应加强税收对收入分配的调节作用， 有效调节过高收入， 扭转收入差距过大的趋势。“在这样的宏观背景下， 政府的财税理念要及时转变到提高效率的基础上， 优先照顾到公平， 重视税收在调节收入中的作用。这就要求税制设计的核心目标应放在调节收入分配上。
（二）健全税制结构。
1、个人所得税改革。
目前我国个人所得税实行分类征收，征管制度不健全，使得税收调节收入分配的功能弱化。在这种背景下，针对所得税对经济增长影响的程度不显著，中国个人所得税法改革的目标应当在发挥其组织收入和稳定经济，兼顾公平和效率的同时，在逐步提高其收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能，具体可以从以下方面应当进行改革
一是实行混合所得税制。当下分类所得税制， 不能按纳税能力征税。混合所得税制既坚持量能课税， 对纳税人不同来源收入综合计算征收， 又坚持对不同性质收入实行区别对待， 对所列举的特定收入按特定税率课征， 可以解决我国目前个人所得税面临的所得来源多、综合收入高的人少交税问题； 二是减少工资薪金所得税税率档次， 降低税率。工资薪金个人所得税累进档次降低至五级比较合适， 降低最高税率， 可将工资薪金最低税率调整为10% ， 最高税率确定30% ， 形成10% -30%的税率级次。各级次税率低于个体工商户和对企事业单位的承包承租经营所得适用5% -35% 五级超额累进税率， 将会大幅度提高中低收入阶层的可支配收入； 三是费用扣除应当趋于合理。为了体现分配正义，我国对于综合征收中生计费用扣除，应当摒弃现行“一刀切”的定额或定率扣除制度，采用基础扣除和特别扣除相结合的个别扣除法，以反映纳税人的实际情况，体现“以人为本”精神。国内主流观点是现行费用扣除标准2000元太低， 应适当提高；四是加大税收监管力度。加强对源泉扣缴制度的执法力度，提高稽查能力，从重处罚偷逃税行为。这不仅有利于促进人们的公平竞争，也有利于社会经济的发展和社会财富的积累。
2、财产税的完善。
财产税对于劳动产出效率是正的，这是由于目前的财产税只是有城市房地产税和单一的房产税构成，没有征收遗产税等。我们应当建立完善的以房产税为主体税种， 包括土地使用税、车船税、车辆购置税、遗产税与赠与税在内的财产税体系， 以改变我国目前财产税体系残缺不全的局面。其中扩大房产税的征税范围也是改革的重点。
此外，笔者认为我国有必要开征遗产税和赠与税，遗产税可实行总遗产税制， 即以被继承人死亡后的遗产总额为课税对象， 遗产继承人或遗产管理人为纳税义务人。税基选择应实行宽税基的原则， 包括所有财产和遗产， 实行超额累进税率， 对丧葬费、遗产管理费和被继承人生前债务等进行扣除。同时开征赠与税， 作为遗产税的必要补充， 以防止纳税人转移财产。
3、其他税种的改革。
对于资源税，因为其份额较小，没有很好地调节资源的合理有效利用，造成了环境恶化、资源浪费，不符合税收的可持续发展原则。相反的是流转税，其占整个税收比重较大，对资本的产出效率是正向的，并对经济增长产生负效应，不利于公平公正的体现。而类似特定目的税和行为税等，其所发挥的作用较小，应对其进行改革，使它们在国民收入初次分配环节发挥其应有作用。□
（作者：刘璐，西南政法大学民商法学院2009级；指导老师：刘文会）
注释：
谢红菊.我国贫富差距现状分析与对策.黑河学刊，2007，（5）.
陈伟.和谐社会构建视角下收入分配的矛盾与均衡.商业时代，2009（1）
徐泓，金朗.基于社会公平视角的税收分析和政策选择.湖北社会科学，2008（11）
孙钢.试析税收对我国收入分配的调节.税务研究，2011.（3）.
国家税务总局《中国税务年鉴》相关年度数据计算整理而成.
曲顺兰，税收调节收入分配：基本判断及优化策略.马克思主义与现实，2011（1）
关键词 分配正义 税收制度 调节机制 居民收入
中图分类号：F812.2 文献标识码：A
皇粮国税，自古有之。一方面税收是一个国家财力的支撑，它维持着整个国家的运转。另一方面，我国税收主要用于教育、国防、行政开支、国家基础建设等方面，体现了“取自于民、用之于民”的性质。 因此，在国民收入和社会产品的分配和再分配中，税收无疑起到了至关重要的调节作用。
一、税收调节居民收入分配的原理
（一）居民收入差距的形成。
说到分配正义，这里不得不引入一个概念——基尼系数，是国际上用来综合考察居民内部收入分配差异状况的一个重要分析指标。我国基尼系数已跨过0.4，中国社会的贫富差距已经突破了合理的限度。笔者认为城乡居民收入差距是造成居民收入差距过大的最主要原因，本文旨在对其做出重点研究。
城乡居民收入差距可以从分配的不同层次来解释。国民收人分配狭义上指国民收入在国民经济各部门、各生产单位和非生产单位以及居民中的分配过程。就我国而言，它包括三个层次，即初次分配、再分配和最终分配三个过程。初次分配的过程，也就是生产成果在生产要素之间的分配，分配结果形成初次收入分配格局；收入的二次分配，即在政府的引导下通过国家宏观调控等手段对初次分配收入进行调节，旨在通过税收实现“抽肥”，通过公共财政支出实现“补瘦”，用以暗补穷人，形成富人纳税养国家，国家财政支出暗补穷人的稳定三角结构。 二次分配不仅对高收入者的收入进行适当减少，也对低收入群体或劳动能力欠缺的社会成员提供保障，二次分配体现了结果公平原则；最终分配主要是正确制定积累基金和消费基金的比例，使积累基金和消费基金的需求总额同国民收入供给总额相平衡，使积累和消费的价值形态和实物形态相适应，并安排好积累基金内部和消费基金内部的结构，以保证生产的不断扩大和群众生活水平的逐步提高。
（二）税收在三次分配中的作用。
首先在初次分配中，税收的作用范围主要在生产单位内部，最主要表现形式为生产税，主要有增值税、消费税、关税等。生产税的征收试图实现税收横向公平。但是期间存在的问题也有很多，比如、众所周知的“煤老板”现象，就是由于资源级差收入，导致本该所有权属于国家的矿产资源不能实现有偿使用。在增值税方面，由于增值税的征收范围广泛，覆盖到生活必需品，而生活必需品在低收入阶层的消费支出中占的比重大，而收入较高的人负担的税款占其收入的比重反而比收入较低的人要小，这显然不符合税收的纵向公平原则。资源税方面，它一直是我国开征的所有税种中的“芝麻税”。现行的资源税主要面向国有大型资源类企业实行从量计征，难以按照资源的市场价格变化对资源开采进行有效调节，价高税低，导致资源的过度开发、滥采乱掘。
在二次分配过程中，税收的价值正体现在“公平”二字上，如果说生产税是初次分配的工具，那么所得税则是二次分配中的有力武器。我国现行税制中的所得税税类税收包括企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等3个税种。其中以个人所得税为重点研究对象，其作用简单概括为“削高、减中、补低”。 “削高”并不是抑制高收入，而是按照税收纵向公平原则，量能负担。这次个税改革充分体现了这一原则，调整扩大了最高税率45%的适应范围，同时也调整了高收入者的税率级次和级距，使月薪达到2万元以上的高收入者适当地多纳税。在税收征管方面，强化了对高收入者的收入状况的监管，减少税收流失，以使“削高”的调节作用真正落到实处；“减中”要求对中等收入阶层按照实际情况减轻赋税压力，增加可支配收入。如对工薪所得的费用减除标准从2000提高到3000，这使月薪3000以下的不需要纳税。再考虑到税前扣除，如“三险一金”等因素，实际的费用减除是在3500元以上。初步估算，费用减除标准的提高，使纳税人占工薪所得人数的比例从28%降到了12%，也就是说，按照新标准，在有工薪所得的人数中只有12%的人交纳个税，纳税面大大收窄了。同时，通过对个税税率级距和级次的调整，使月薪1.9万元以下者，其个税负担都有相应的减轻；“补低”就是针对低收入群体提出的，主要是以间接方式来调整的，如发放低保救济，实现收入上的“补低”；以及通过提供更多的公共服务，提升国民素质，提高创业就业能力，实现能力上的“补低”。
国民收入第三次分配即社会的富人运用捐赠、资助慈善事业等行为回报社会，很多富人的财产被直接或间接地转移到穷人手中，在客观上起到国民收入再分配的作用。
二、我国税收调节居民收入分配的概况
（一）税收调节居民收入分配的现状以及存在的问题。
2011年我国税收总收入达到89720.31亿元，比上年增加16509.52亿元，同比增长22.6%，税收占GDP比重超过19%。2011年GDP约为2000年GDP的4.7倍，相比之下，2011年的税收收入则是2000年的7倍。参见下页表1。
表1说明，政府通过税收手段取得的国民收入份额大大提高了，政府财政收入的快速增长为国家合理调节国民收入分配和居民收入分配提供了物质条件。
再来看看近些年来造成我国居民收入差距加大的罪魁祸首——城乡收入差距的情况，详见表2：
从表2中可以看出2002年以来，我国城乡收入比一直保持在在“3”以上，城乡收入差距的居高不下。但从2011年的数据来看，城乡收入比首次降到了“3”以下，说明我国农民收入增长迅速，城乡差距正在逐步走向缩小。
根据以上两方面数据，我国在税收调节居民收入差距机制上面存在以下几种问题：首先，现行不完善的税收制度具有一定的局限性。由于不同类型的税制结构其调节作用不同， 以所得税和财产税等直接税为主体的税制结构调节功能更强一些， 而间接税中的增值税是中性税， 消费税功能的发挥要看高收入者的消费偏好， 有一定的局限性。其次，收入调节功能较强的税种在税收总额中所占比重整体过低。以直接税为主体的税制结构， 主要以个人所得税、社会保障税和财产税为主体税种， 对收入分配调节作用效果十分明显。我国现行税制是1994年税制改革形成的， 近几年随着宏观调控目标的调整， 税制进行了相应调整， 所得税收入逐年提高， 占税收收入总额的比重已由1994年的15124%提高到2009年的25152% 。 以流转税为主体的总体格局没有改变， 2009年流转税收入占税收收入总额的比重仍占64%。流转税为主体的税制结构决定了所得税在我国收入分配中的调节作用是有限的， 能够在再分配领域发挥调节作用的税种， 如个人所得税、财产税、消费税等整体比重过低。最后，个人所得税、消费税等相关税种对高收入群体收入的调节力度微弱。个人所得税的主要功能之一是对收入分配进行调节， 特别是对高收入的调节， 目前已成为国际上通行的调节收入的重要税种。但从我国目前征收情况来看， 个人所得税成了名副其实的工薪税，没有起到“劫富”的作用。由于工薪收入规范化程度比较高， 便于征管和监控， 由单位代扣代缴， 所以，工薪阶层成为个人所得税的纳税主力， 而大部分的工薪阶层都是中低收入者， 这就加重了中低收入者的负担。而消费税是在1994年税制改革中新设置的，并随着经济社会发展和人们消费水平的提高而经过了几次调整。调整的目的主要是节约资源使用、环境保护、合理引导消费等， 在调节收入分配方面作用不大， 特别是对高收入的调节效果不明显。 三、对正义秩序要求下合理税收制度的几点建议
结合我国现状，并吸收国外成功经验，笔者提出了如下几点建议：
（一）转变财税理念， 税制设计的目光应放在调节收入分配公平上。
改革开放以来， 我国政府的财税理念所倡导的是“效率优先、兼顾公平”的原则， 税制设计基本是以强调税收提高经济效率为目标， 在此基础上再兼顾收入分配问题。目前， 十七大报告则明确提出：“初次分配和再分配都要处理好效率与公平的关系， 再分配更加注重公平。“十二五规划也指出：应加强税收对收入分配的调节作用， 有效调节过高收入， 扭转收入差距过大的趋势。“在这样的宏观背景下， 政府的财税理念要及时转变到提高效率的基础上， 优先照顾到公平， 重视税收在调节收入中的作用。这就要求税制设计的核心目标应放在调节收入分配上。
（二）健全税制结构。
1、个人所得税改革。
目前我国个人所得税实行分类征收，征管制度不健全，使得税收调节收入分配的功能弱化。在这种背景下，针对所得税对经济增长影响的程度不显著，中国个人所得税法改革的目标应当在发挥其组织收入和稳定经济，兼顾公平和效率的同时，在逐步提高其收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能，具体可以从以下方面应当进行改革
一是实行混合所得税制。当下分类所得税制， 不能按纳税能力征税。混合所得税制既坚持量能课税， 对纳税人不同来源收入综合计算征收， 又坚持对不同性质收入实行区别对待， 对所列举的特定收入按特定税率课征， 可以解决我国目前个人所得税面临的所得来源多、综合收入高的人少交税问题； 二是减少工资薪金所得税税率档次， 降低税率。工资薪金个人所得税累进档次降低至五级比较合适， 降低最高税率， 可将工资薪金最低税率调整为10% ， 最高税率确定30% ， 形成10% -30%的税率级次。各级次税率低于个体工商户和对企事业单位的承包承租经营所得适用5% -35% 五级超额累进税率， 将会大幅度提高中低收入阶层的可支配收入； 三是费用扣除应当趋于合理。为了体现分配正义，我国对于综合征收中生计费用扣除，应当摒弃现行“一刀切”的定额或定率扣除制度，采用基础扣除和特别扣除相结合的个别扣除法，以反映纳税人的实际情况，体现“以人为本”精神。国内主流观点是现行费用扣除标准2000元太低， 应适当提高；四是加大税收监管力度。加强对源泉扣缴制度的执法力度，提高稽查能力，从重处罚偷逃税行为。这不仅有利于促进人们的公平竞争，也有利于社会经济的发展和社会财富的积累。
2、财产税的完善。
财产税对于劳动产出效率是正的，这是由于目前的财产税只是有城市房地产税和单一的房产税构成，没有征收遗产税等。我们应当建立完善的以房产税为主体税种， 包括土地使用税、车船税、车辆购置税、遗产税与赠与税在内的财产税体系， 以改变我国目前财产税体系残缺不全的局面。其中扩大房产税的征税范围也是改革的重点。
此外，笔者认为我国有必要开征遗产税和赠与税，遗产税可实行总遗产税制， 即以被继承人死亡后的遗产总额为课税对象， 遗产继承人或遗产管理人为纳税义务人。税基选择应实行宽税基的原则， 包括所有财产和遗产， 实行超额累进税率， 对丧葬费、遗产管理费和被继承人生前债务等进行扣除。同时开征赠与税， 作为遗产税的必要补充， 以防止纳税人转移财产。
3、其他税种的改革。
对于资源税，因为其份额较小，没有很好地调节资源的合理有效利用，造成了环境恶化、资源浪费，不符合税收的可持续发展原则。相反的是流转税，其占整个税收比重较大，对资本的产出效率是正向的，并对经济增长产生负效应，不利于公平公正的体现。而类似特定目的税和行为税等，其所发挥的作用较小，应对其进行改革，使它们在国民收入初次分配环节发挥其应有作用。□
（作者：刘璐，西南政法大学民商法学院2009级；指导老师：刘文会）
注释：
谢红菊.我国贫富差距现状分析与对策.黑河学刊，2007，（5）.
陈伟.和谐社会构建视角下收入分配的矛盾与均衡.商业时代，2009（1）
徐泓，金朗.基于社会公平视角的税收分析和政策选择.湖北社会科学，2008（11）
孙钢.试析税收对我国收入分配的调节.税务研究，2011.（3）.
国家税务总局《中国税务年鉴》相关年度数据计算整理而成.
曲顺兰，税收调节收入分配：基本判断及优化策略.马克思主义与现实，2011（1）