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【摘 要】税额核定是查账征收方式的必要补充，但是在实践中存在着被扩大为核定征收方式的倾向。本文首先界定了税额核定的概念和性质，然后分析了税额扩大化的不良后果，目的是避免误用这一税收政策。
【关键词】税额核定；核定征收；查账征收
一、税额核定的概念
（1）查账征收与核定征收的關系。查账征收是指纳税人自行申报纳税，税务机关审查核实后，由纳税人缴纳税款的一种税款征收方式。核定征收是查账征收的补充，也一种税款征收方式。只不过是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）没有这一规定，其意图是在常态下，不允许税务机关以核定税额的办法设定为纳税人设定纳税义务。但在部门规章层面，例如2000年国税总局《核定征收企业所得税暂行办法》并且规定：“核定征收方式包括定额征收和核定应税所得率征收两种办法，以及其他合理的办法”。核定征收属于简单易行的征税方法，其他的还有如定期定额、定率征收等。下位法与上位法冲突，下位法应当及时进行调整。（2）税额核定与核定征收的关系。如上所述，核定征收是一种税收征收方式。税额核定则是为税务机关的一个具体行政行为，就如同纳税调整一样，当纳纳税人没有如期申报，或者申报不实情况下，税务机关可以核定税额，并限期纳税人缴纳。所以，核定征收与查账征收一样，是税收征纳的正常形态，税额核定则是税收征管的一种特殊状态。在申报纳税方式下，如果纳税人已经如实申报纳税，也就没有必要再进行税收核定。只有在申报不实或未办理申报时，税务机关才能启动税收核定程序，确认已发生税收的具体数额、缴纳期限和地点等。税额核定不以纳税义务发生为前置程序，而是以不申报为前置程序。
二、税额核定的性质
（1）税额核定是一种纳税税额确认行为。根据税收债权债务理论，税收法律关系的发生独立于行政机关的行政行为，只要税收构成要件完备，纳税义务便自动发生，不需要等待税务行政机关的确认。可见，税收核定不是创设纳税义务，税额核定只是一种事后的确认行为，也就是说在不能够查明事实的情况下，税额核定才起作用。（2）税额核定是一种具体的税务行政行为。从立法层面来看，税收征管法一般是要求税务机关参照市场价格进行税额核定，并没有施加惩罚的意图，这是符合税收法定主义原则的。可见，税收核定是一种行政确认行为，是一种以确定应纳税额为主要目的的行政确认行为。税务处罚的是其前置程序，如延期纳税申报行为，而不是纳税义务本身。因此，要特别注意不能将两个程序混为一谈，或者在前置程序进行了处罚，再在后一程序进行重复处罚。
三、税额核定扩大化及其后果
（1）对所得税税额核定政策的滥用。如上所述，税额核定政策针对的是在税务稽查过程中发现的纳税人没有如期申报或者申报不实的现象，它并不是一种税收征收方式。虽然我国税收征管已经取消了核定征收方式，然而在规章层面却没有取消核定征收方式。所以，在操作层面有些地方税务部门出于税收简便的需要，不适当地把这一税收管理方式扩大为一种税收征收方式，即所谓的核定征收，因而地现实中产生了一些消极作用。（2）核定征收方式的消极后果。一是不利于公平税负。税收负担的标准和比例应当建立在一个相对公平合理的基础上，使每个经济组织和个人能够履行税收责任和承担纳税义务。同一行业中的不同企业，由于企业规模、管理水平存在差异，盈利能力也会不同，如果简单地定额让贤收方式取代查账征收方式，用同一个所得率核定企业所得，并以此作为征收企业所得税的依据，对于那些规模小、技术水平低、盈利能力差的的企业显然是有失公平的。特别是对于那些亏损企业，本来是可以免缴所得税的，一旦采用核定征收方式，即根据销售收入或者经营成本支出核定所得，很可能会出现实际亏损却被核定为盈利的情况出现。二是违背了量能负担的原则。量能负担原则认为税收应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。就所得税而言，所得多的说明负税能力强，应规定较重的税收负担；凡所得少的，说明负税能力弱，应规定较轻的税收负担或者不纳税。我国现行企业所得税法规定的小型微利企业可以适用20%的所得税优惠税率，就是这量能负担原则的体现。但是，小型微利企业这一优惠政策是以查账征收为前提的，一旦采用核定征收方式，小规模企业将不可能再享受到这一税收优惠。三是税收优惠政策难以落实。我国现行的企业所得税法有60条，其中有12条是有关有关所得优惠政策的规定。税收优惠在所得税法体系政策中的重要性是显而易见的。从目前所得税税收优惠的具体规定可以看出，政策目标是促进技术进步和产业升级，鼓励企业重视环境保护，采用低炭生产方式。这些政策都是以企业会计核算为基础的，自然不适用于核定征收的纳税人。因此，在核定征收方式下，税收优惠政策的效用得不到发挥，国家税收的宏观调控效果将大打折扣。四是不利于企业加强成本管理。现代税收是以完善的会计核算为基础的，会计信息是有决策价值的。纳税人出于纳税申报的需要，通过对收入和成本的核算，可以发现管理中存在薄弱环节，并予以改进，从而帮助企业提高资源的利用效率，实现企业价值最大化目标。五是不利于会计市场的发展和成熟。中小型企业是我国会计市场健康发展的重要推动力量之一，税收制度对推动会计发展功不可没。美国有会计学家曾经指出，如果不是出于纳税的的需要，中小型企业根本就不需要会计核算。税收可以促成会计产业链的形成，首先从源头上讲，纳税需要会计核算；其次，缺乏会计核算能力的纳税人可以聘请专业会计师代为记账，从而推动了会计中介的发展；纳税鉴定，又可以催生会计服务市场向更深层次发展。因此，不适当地扩大核定征收方式，势必会鼓励纳税人放弃会计市场，从而会打击会计中介和会计服务市场的发展，不利于会计产业链的形成。六是限制了税收征管机制的作用。对于小规模企业纳税人而言，如果大面积地用核定征收方式取代查账征收方式，纳税人出于降低采购成本的动机，在采购商品的时候，可能会有意识地放弃索取采购发票，因为发票作为扣税凭证的角色不复存在。上游采购商放弃索取采购发票，会导致下游销售商收入记录不实，从而为偷漏税创造了条件。发票链条的中断，形成一个征管漏洞，致使大量的中间环节的税收流失。七是加大了纳税人风险。在税额核定征收方式，地方税务机关获取了更大的自由裁量权。税务管理人员如果不能够正确理解和运用这一政策工具，有可能会基于征罚的目的，对纳税作出从高核定税额的决定，从而加大了纳税人的税收负担和涉税风险。
四、结语
税额核定本来只是一种税务行政行为，与核定征收方式存在本质上的不同，但是在具体税务行政过程中，如果不能准确掌握二者的区别，将会导致税额核定扩大化为核定征收方式的后果。另外需要指出的是，目前也有一些纳税人也更愿意接受核定征收方式，因为该种方式征收简单，既不需要建账建制，又省去了聘任会计人员的工资成本，只要按照主管税务机关核定的税收定额完税，便会一了百了，不需要承担任何税收风险，还可以逃避税务机关的监督。为此，关键是要采取有力的措施消除这一思想基础，例如适当地提高核定税额的水平，至少不低于建账建制纳税人的负担水平，督促其建账建制，为查账征收创造条件。此外，具体税务行政部门也要转变观念，加强理论研究，吃透政策精神，帮助纳税人组织会计核算，积极推动查账征收方式的全面实施。
参 考 文 献
[1]徐志军.征收方式简单化所带来的诸多影响[J].审计与理财.2010（11）
[2]先礼琼.税收公平视角下自然人生产经营所得税制的探讨[J].会计之友.2012（9）
[3]王丽莉，杨树琪.加强和完善企业所得税征收管理制度的研究[J].经济问题探索.2009（8）
【关键词】税额核定；核定征收；查账征收
一、税额核定的概念
（1）查账征收与核定征收的關系。查账征收是指纳税人自行申报纳税，税务机关审查核实后，由纳税人缴纳税款的一种税款征收方式。核定征收是查账征收的补充，也一种税款征收方式。只不过是《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）没有这一规定，其意图是在常态下，不允许税务机关以核定税额的办法设定为纳税人设定纳税义务。但在部门规章层面，例如2000年国税总局《核定征收企业所得税暂行办法》并且规定：“核定征收方式包括定额征收和核定应税所得率征收两种办法，以及其他合理的办法”。核定征收属于简单易行的征税方法，其他的还有如定期定额、定率征收等。下位法与上位法冲突，下位法应当及时进行调整。（2）税额核定与核定征收的关系。如上所述，核定征收是一种税收征收方式。税额核定则是为税务机关的一个具体行政行为，就如同纳税调整一样，当纳纳税人没有如期申报，或者申报不实情况下，税务机关可以核定税额，并限期纳税人缴纳。所以，核定征收与查账征收一样，是税收征纳的正常形态，税额核定则是税收征管的一种特殊状态。在申报纳税方式下，如果纳税人已经如实申报纳税，也就没有必要再进行税收核定。只有在申报不实或未办理申报时，税务机关才能启动税收核定程序，确认已发生税收的具体数额、缴纳期限和地点等。税额核定不以纳税义务发生为前置程序，而是以不申报为前置程序。
二、税额核定的性质
（1）税额核定是一种纳税税额确认行为。根据税收债权债务理论，税收法律关系的发生独立于行政机关的行政行为，只要税收构成要件完备，纳税义务便自动发生，不需要等待税务行政机关的确认。可见，税收核定不是创设纳税义务，税额核定只是一种事后的确认行为，也就是说在不能够查明事实的情况下，税额核定才起作用。（2）税额核定是一种具体的税务行政行为。从立法层面来看，税收征管法一般是要求税务机关参照市场价格进行税额核定，并没有施加惩罚的意图，这是符合税收法定主义原则的。可见，税收核定是一种行政确认行为，是一种以确定应纳税额为主要目的的行政确认行为。税务处罚的是其前置程序，如延期纳税申报行为，而不是纳税义务本身。因此，要特别注意不能将两个程序混为一谈，或者在前置程序进行了处罚，再在后一程序进行重复处罚。
三、税额核定扩大化及其后果
（1）对所得税税额核定政策的滥用。如上所述，税额核定政策针对的是在税务稽查过程中发现的纳税人没有如期申报或者申报不实的现象，它并不是一种税收征收方式。虽然我国税收征管已经取消了核定征收方式，然而在规章层面却没有取消核定征收方式。所以，在操作层面有些地方税务部门出于税收简便的需要，不适当地把这一税收管理方式扩大为一种税收征收方式，即所谓的核定征收，因而地现实中产生了一些消极作用。（2）核定征收方式的消极后果。一是不利于公平税负。税收负担的标准和比例应当建立在一个相对公平合理的基础上，使每个经济组织和个人能够履行税收责任和承担纳税义务。同一行业中的不同企业，由于企业规模、管理水平存在差异，盈利能力也会不同，如果简单地定额让贤收方式取代查账征收方式，用同一个所得率核定企业所得，并以此作为征收企业所得税的依据，对于那些规模小、技术水平低、盈利能力差的的企业显然是有失公平的。特别是对于那些亏损企业，本来是可以免缴所得税的，一旦采用核定征收方式，即根据销售收入或者经营成本支出核定所得，很可能会出现实际亏损却被核定为盈利的情况出现。二是违背了量能负担的原则。量能负担原则认为税收应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配，使所有的纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。就所得税而言，所得多的说明负税能力强，应规定较重的税收负担；凡所得少的，说明负税能力弱，应规定较轻的税收负担或者不纳税。我国现行企业所得税法规定的小型微利企业可以适用20%的所得税优惠税率，就是这量能负担原则的体现。但是，小型微利企业这一优惠政策是以查账征收为前提的，一旦采用核定征收方式，小规模企业将不可能再享受到这一税收优惠。三是税收优惠政策难以落实。我国现行的企业所得税法有60条，其中有12条是有关有关所得优惠政策的规定。税收优惠在所得税法体系政策中的重要性是显而易见的。从目前所得税税收优惠的具体规定可以看出，政策目标是促进技术进步和产业升级，鼓励企业重视环境保护，采用低炭生产方式。这些政策都是以企业会计核算为基础的，自然不适用于核定征收的纳税人。因此，在核定征收方式下，税收优惠政策的效用得不到发挥，国家税收的宏观调控效果将大打折扣。四是不利于企业加强成本管理。现代税收是以完善的会计核算为基础的，会计信息是有决策价值的。纳税人出于纳税申报的需要，通过对收入和成本的核算，可以发现管理中存在薄弱环节，并予以改进，从而帮助企业提高资源的利用效率，实现企业价值最大化目标。五是不利于会计市场的发展和成熟。中小型企业是我国会计市场健康发展的重要推动力量之一，税收制度对推动会计发展功不可没。美国有会计学家曾经指出，如果不是出于纳税的的需要，中小型企业根本就不需要会计核算。税收可以促成会计产业链的形成，首先从源头上讲，纳税需要会计核算；其次，缺乏会计核算能力的纳税人可以聘请专业会计师代为记账，从而推动了会计中介的发展；纳税鉴定，又可以催生会计服务市场向更深层次发展。因此，不适当地扩大核定征收方式，势必会鼓励纳税人放弃会计市场，从而会打击会计中介和会计服务市场的发展，不利于会计产业链的形成。六是限制了税收征管机制的作用。对于小规模企业纳税人而言，如果大面积地用核定征收方式取代查账征收方式，纳税人出于降低采购成本的动机，在采购商品的时候，可能会有意识地放弃索取采购发票，因为发票作为扣税凭证的角色不复存在。上游采购商放弃索取采购发票，会导致下游销售商收入记录不实，从而为偷漏税创造了条件。发票链条的中断，形成一个征管漏洞，致使大量的中间环节的税收流失。七是加大了纳税人风险。在税额核定征收方式，地方税务机关获取了更大的自由裁量权。税务管理人员如果不能够正确理解和运用这一政策工具，有可能会基于征罚的目的，对纳税作出从高核定税额的决定，从而加大了纳税人的税收负担和涉税风险。
四、结语
税额核定本来只是一种税务行政行为，与核定征收方式存在本质上的不同，但是在具体税务行政过程中，如果不能准确掌握二者的区别，将会导致税额核定扩大化为核定征收方式的后果。另外需要指出的是，目前也有一些纳税人也更愿意接受核定征收方式，因为该种方式征收简单，既不需要建账建制，又省去了聘任会计人员的工资成本，只要按照主管税务机关核定的税收定额完税，便会一了百了，不需要承担任何税收风险，还可以逃避税务机关的监督。为此，关键是要采取有力的措施消除这一思想基础，例如适当地提高核定税额的水平，至少不低于建账建制纳税人的负担水平，督促其建账建制，为查账征收创造条件。此外，具体税务行政部门也要转变观念，加强理论研究，吃透政策精神，帮助纳税人组织会计核算，积极推动查账征收方式的全面实施。
参 考 文 献
[1]徐志军.征收方式简单化所带来的诸多影响[J].审计与理财.2010（11）
[2]先礼琼.税收公平视角下自然人生产经营所得税制的探讨[J].会计之友.2012（9）
[3]王丽莉，杨树琪.加强和完善企业所得税征收管理制度的研究[J].经济问题探索.2009（8）