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摘 要：内部控制作为人们日益关注的热点话题，经历了由最初侧重于财务会计角度的控制发展到包含绩效管理，风险管理，战略管理等内在的管理活动。2010年财政部会同银监会、审计署、证监会、保监会颁布了《企业内部控制规范》，由此也引起了人们对行政事业单位加强自身内部控制的关注。笔者在开始介绍了我国国内行政事业单位内部控制现状，并从COSO框架结构角度研究出我国行政事业单位的内部控制存在的内控意识不足，制度不够健全，风险意识薄弱等问题，再借鉴COSO框架的建设，从如何加强内部控制理念，如何改革体制，如何实施内控措施等方面提出完善行政事业单位内部控制体系对策。
关键词：COSO框架;体制改革;内部控制
一、引言
众所周知，行政事业单位是我国特殊的组织体系，包括了行政单位和事业单位两个不同的概念，其中行政单位是指依法设立的具有行政管理权和行政司法权的国家机关，主要进行文化、经济建设活动，维护社会公共秩序，包括政府、检察、司法、行政机关等，其人员实行公务员或者参照公务员体制管理，这些机构组织都是由财政部门全额拨款。而事业单位则是指不直接进行物质资料生产活动，不具备国家管理和司法的职能，专门为人民生产建设、生活服务的带有公益性质的非营利组织，它涉及到经济生活的各个领域，与人民生活息息相关。按照拨款方式分为自收自支、差额拨款和全额拨款三类。这些行政事业单位都履行着管理和服务我们公共事业的义务，例如行政机关、红十字会、医院、学校等。他们保障着我们公民的基本权利，同时也与我们生活息息相关。但是又由于其特殊地位，在我国的企业内部控制制度专著出版繁多的今天，行政事业单位的内部控制体制研究和建设却还停滞不前，从研究成果的数量上来说，行政事业单位的研究屈指可数，从研究成果的质量上面来说我国政府的内部控制还在仅仅局限于引进和借鉴西方发达国家的政府经验。
研究行政事业单位的内部控制还有着其实践意义，随着2010年中央部门以财政部为首的五大部门发布了《企业内部控制规范》，由此对行政事业单位加强自身内部控制的关注也被人们提到了日程上面来了。这也标志着我国企业的内部控制规范体系的建立健全已经是大势所趋，民心所向，而在这个内部控制的建立中，我们的行政事业单位的相关内部控制框架尚属空白，其内控实践更是滞后于预算管理体制的发展和要求，严重阻碍着政府部门的风险防范和职能的转变。所以，我国迫切的需要建立起适合我国基本国情和社会主义制度的行政事业单位的内部控制规范框架，并且推动行政事业单位的职能转变，风险防范，实现管理的科学化。
二、行政事业单位内部控制存在的问题
我们可以按照COSO内部控制框架来看，内部控制环境的优良与否是决定内部控制制度好坏的一个判别依据，这就要求我们国家自己的行政事业单位高层管理人员和员工对控制和被控制重要性的态度有充分的认识，同时还要注意到各相关行为，还包括程序和政策。控制环境同时还影响着内部控制的效果和效率，就当前来说，行政事业单位内部控制制度存在以下问题：
（一）内部控制意识不足
多数行政事业单位的管理层过于重视自身政绩和行政效率的提高，从而影响到自身的内部控制建设，从根本对内部控制的概念和知识认识不够充分，对其作用的重要性存在误解。内控意识是内部控制环境中的一项必不可缺少的基本内容，严谨的内控意识是能确保内部控制体系得以建设和完善的基本保障。但是内部控制知识很容易被众多的行政事业单位的领导所忽略甚至于忽视，在这里我们必须要树立起对本单位内部控制建设的基础性和实践意义的基本认识。一部分领导者的不正确认识就是，建立内部控制制度就仅仅只是建立规章制度。他们却没有认识到内部控制制度是在我们单位部门运作过程中密不可分的动态监管体制，同时并未履行上级领导在和相关下级部门互动中在内部控制中所应尽的义务，而是只把内部控制的规章制度作为一种控制或者约束下级的行政方式。还有的行政事业单位在订立自身内部控制规范的时候，仅仅只是照抄原文，或者是生搬硬套条条框框，而这些条条框框也不符合本单位的实际，更没有理论结合实践，这些看似繁多的条条框框最后也只是一纸空谈，没有真正形成内部控制规范。
（二）内部控制制度不完善
到目前为止，我国的行政事业单位还急缺一套对本单位科学有效的内部控制制度的法律法规，也很少有行政事业单位通过实践经验和行政流程来自我建立一套简便实用和科学正规的内部控制制度体系。虽然2010年财政部会同其他四大中央部门共同颁布了《企业内部控制规范》，其制定的《企业内部控制规范》在基础概念、准则、方式的制订标准主要是局限于企业，虽然从长远看有一部分适应于政府机关和事业单位，但是笔者认为适用性还是比较低，不能完全适用。从实际上调查分析我们可以看见，大多数的行政事业单位没有自身的内部控制管理，没有纸质的内部控制条例更没有内部控制的法律法规的约束，稍微完善的单位也仅仅用我们普通的财经法律法规或者是会计的内部牵制理论等充作内部控制的规章制度，然后凭借自己单位的肤浅经验加以简单阐述和实施。
（三）会计牵制工作不足
行政事业单位会计牵制实施方面也存在的相当多的问题，其中就有：会计人员和内部控制的稽核人员不分岗，影响会计信息的真实性和可靠性，同时不分岗还导致管理漏洞容易使得单位蒙受损失;会计人员的内部控制意识不高;原始凭证审核不合理、不合法;个别行政事业单位的会计核算和财务管理根本都不遵循相关法律法规的基本要求，例如设置法律法规未规定的会计科目，记录会计数据不够真实，披露不够具体等一系列问题，这些都造成行政事业单位的会计信息失去其真实性、会计核算不伦不类等问题。
（四）预算控制不够完善
尽管我们已经进行了预算体制的改革和发展，我国行政事业单位的预算资金得到了某些方面的控制和监督，笔者认为我国预算控制仍然不够完善，特别是预算编制方法不够先进，内容不够详实。目前的预算编制方法还停留在传统的增量预算。我国行政事业单位预算问题可以归纳为以下方面：首先是我国行政事业单位编制的预算还不够细化，目前行政事业单位是依据传统的增量预算来编制的，也就是根据当年的财务收支状况和国家政策，再加上自身单位的特殊要求和社会贡献来确定的，还是大框架，尤其是对于其他支出的規定，缺乏应有的法律依据，单位的财政支出达不到全面的监管和控制。另一方面是预算随意性太大，预算不能按照自身的基本要求和特殊情况来谨慎合理的制定，如果遇到个别事件，单位就会经常修改预算，增加单位的资金，同时行政事业单位使用财政有其盲目性，特别是年末突击花钱现象尤为显著，这些都削弱了预算的约束控制力。 三、行政事业单位内部控制优化方案
（一）注重内部控制的适时推动
我们知道加强政府部门的内部控制制度的建设是一个渐入佳境、缓慢发展的必经之路。政府内控的起步较晚，内部控制不够完善，内部控制意识不够强烈，内部控制的实施常常流于形式，这些都是影响政府内部控制发展的不可避免的因素。这些因素不但包含了政府职员个人因素，而且也包含了内控评估混乱等制度因素，比如审计署曾经公开表示过，即便是法律有义务要履行的，但对于强化公共权力监管监督的内部控制被大多数政府机构所忽略，这些都阻碍着政府的内部控制进程。政府在财务制度的实施中发现了相当多的漏洞，因为其法律没有适时的推进，导致不法分子有机可乘或者是政府的会计人员未能熟悉运用会计科目导致政府财务报告失真，会计资料不伦不类，会计凭证缺失和造假严重，会计记录和实务不一致等内部控制问题，直接影响政府财务报表的真实性和完整性。总的来说，内部控制的发展是不会一帆风顺的，不过我们有充足的信心能够适时甚至于有前瞻性的提出行政事业单位内部控制的研究，为完善其内部控制贡献自己的一份力量。
（二）注重信息的真实合法性和资源的有效配置
政府行政行为必须具有其合法合理真实性与资源调配的必须具有有效性是内部控制的中心思想。一方面，审计署对政府机构的内控制度的检查还仅仅只是停留在对政府机构报表的收集和分析，所以对内部控制的判断和对内部控制报告评价工作都动态和有机结合并且是同时同步的。另一方面，政府提供的财务报告显示出政府内部控制的合理合法以及真实性，这些都与政府行政行为密不可分，并且通过有机的整合财务报告可以得出政府内控的一般性水准。
（三）注重借鉴企业内部控制的经验
政府部门内部控制的发展，都会和自己本国的企业内部控制发展相互影响，相互促进。首先，我们可以注意到关于内部控制的内涵并不是最先由政府机构提出来的，而最早的是由企业和企业会计由于自身内部控制的需要提出来的，同时在会计职业界得到了广泛的认同和应用，在社会上约定俗成后，再由政府自己通过法律法规的形式开始一步一步确立下来，引入法律得到国家的认可。
（四）注重政府内部控制的法律法规建設
我们为了能够加强政府会计准则建设，美国审计总署于十九世纪八十年代发布美国内控准则以来，审计总署依据该项准则完善和制定了美国政府机构的会计基本要求的建设，这其中都是推进政府内部控制建设的重要基础和内容。当年，美国成立的专门的委员会对政府会计准则进行完善，这个委员会的责任艰巨，因为它必须要针对美国的各级机关作出相应的会计要求，还要查阅和修订大量的法律法规。修改和完善后的会计法律法规能够保证政府合理合法的履行政府义务，杜绝腐败，增强政府对风险的防范意识，提高政府的行政风险承担能力，为以后的决策者提供一份可靠的保障。
参考文献：
[1]尹律，徐光华.关于行政事业单位内部控制信息披露的探讨——基于国家治理的视角[J].审计研究，2015（04）：74-79.
[2]李小燕，杨济华，郭颖.美国萨班斯法案与中国企业内部控制制度自强化机制的构想[J].会计研究，2015（02）：66-72+94.
[3]唐大鹏，吉津海，支博.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，2015（01）：68-75+97.
[4]逯东，王运陈，王春国，杨丹.政治关联与民营上市公司的内部控制执行[J].中国工业经济，2013（11）：96-108.
[5]李颖琦，陈春华，俞俊利.我国上市公司内部控制评价信息披露：问题与改进——来自2011年内部控制评价报告的证据[J].会计研究，2013（08）：62-68+97.
关键词：COSO框架;体制改革;内部控制
一、引言
众所周知，行政事业单位是我国特殊的组织体系，包括了行政单位和事业单位两个不同的概念，其中行政单位是指依法设立的具有行政管理权和行政司法权的国家机关，主要进行文化、经济建设活动，维护社会公共秩序，包括政府、检察、司法、行政机关等，其人员实行公务员或者参照公务员体制管理，这些机构组织都是由财政部门全额拨款。而事业单位则是指不直接进行物质资料生产活动，不具备国家管理和司法的职能，专门为人民生产建设、生活服务的带有公益性质的非营利组织，它涉及到经济生活的各个领域，与人民生活息息相关。按照拨款方式分为自收自支、差额拨款和全额拨款三类。这些行政事业单位都履行着管理和服务我们公共事业的义务，例如行政机关、红十字会、医院、学校等。他们保障着我们公民的基本权利，同时也与我们生活息息相关。但是又由于其特殊地位，在我国的企业内部控制制度专著出版繁多的今天，行政事业单位的内部控制体制研究和建设却还停滞不前，从研究成果的数量上来说，行政事业单位的研究屈指可数，从研究成果的质量上面来说我国政府的内部控制还在仅仅局限于引进和借鉴西方发达国家的政府经验。
研究行政事业单位的内部控制还有着其实践意义，随着2010年中央部门以财政部为首的五大部门发布了《企业内部控制规范》，由此对行政事业单位加强自身内部控制的关注也被人们提到了日程上面来了。这也标志着我国企业的内部控制规范体系的建立健全已经是大势所趋，民心所向，而在这个内部控制的建立中，我们的行政事业单位的相关内部控制框架尚属空白，其内控实践更是滞后于预算管理体制的发展和要求，严重阻碍着政府部门的风险防范和职能的转变。所以，我国迫切的需要建立起适合我国基本国情和社会主义制度的行政事业单位的内部控制规范框架，并且推动行政事业单位的职能转变，风险防范，实现管理的科学化。
二、行政事业单位内部控制存在的问题
我们可以按照COSO内部控制框架来看，内部控制环境的优良与否是决定内部控制制度好坏的一个判别依据，这就要求我们国家自己的行政事业单位高层管理人员和员工对控制和被控制重要性的态度有充分的认识，同时还要注意到各相关行为，还包括程序和政策。控制环境同时还影响着内部控制的效果和效率，就当前来说，行政事业单位内部控制制度存在以下问题：
（一）内部控制意识不足
多数行政事业单位的管理层过于重视自身政绩和行政效率的提高，从而影响到自身的内部控制建设，从根本对内部控制的概念和知识认识不够充分，对其作用的重要性存在误解。内控意识是内部控制环境中的一项必不可缺少的基本内容，严谨的内控意识是能确保内部控制体系得以建设和完善的基本保障。但是内部控制知识很容易被众多的行政事业单位的领导所忽略甚至于忽视，在这里我们必须要树立起对本单位内部控制建设的基础性和实践意义的基本认识。一部分领导者的不正确认识就是，建立内部控制制度就仅仅只是建立规章制度。他们却没有认识到内部控制制度是在我们单位部门运作过程中密不可分的动态监管体制，同时并未履行上级领导在和相关下级部门互动中在内部控制中所应尽的义务，而是只把内部控制的规章制度作为一种控制或者约束下级的行政方式。还有的行政事业单位在订立自身内部控制规范的时候，仅仅只是照抄原文，或者是生搬硬套条条框框，而这些条条框框也不符合本单位的实际，更没有理论结合实践，这些看似繁多的条条框框最后也只是一纸空谈，没有真正形成内部控制规范。
（二）内部控制制度不完善
到目前为止，我国的行政事业单位还急缺一套对本单位科学有效的内部控制制度的法律法规，也很少有行政事业单位通过实践经验和行政流程来自我建立一套简便实用和科学正规的内部控制制度体系。虽然2010年财政部会同其他四大中央部门共同颁布了《企业内部控制规范》，其制定的《企业内部控制规范》在基础概念、准则、方式的制订标准主要是局限于企业，虽然从长远看有一部分适应于政府机关和事业单位，但是笔者认为适用性还是比较低，不能完全适用。从实际上调查分析我们可以看见，大多数的行政事业单位没有自身的内部控制管理，没有纸质的内部控制条例更没有内部控制的法律法规的约束，稍微完善的单位也仅仅用我们普通的财经法律法规或者是会计的内部牵制理论等充作内部控制的规章制度，然后凭借自己单位的肤浅经验加以简单阐述和实施。
（三）会计牵制工作不足
行政事业单位会计牵制实施方面也存在的相当多的问题，其中就有：会计人员和内部控制的稽核人员不分岗，影响会计信息的真实性和可靠性，同时不分岗还导致管理漏洞容易使得单位蒙受损失;会计人员的内部控制意识不高;原始凭证审核不合理、不合法;个别行政事业单位的会计核算和财务管理根本都不遵循相关法律法规的基本要求，例如设置法律法规未规定的会计科目，记录会计数据不够真实，披露不够具体等一系列问题，这些都造成行政事业单位的会计信息失去其真实性、会计核算不伦不类等问题。
（四）预算控制不够完善
尽管我们已经进行了预算体制的改革和发展，我国行政事业单位的预算资金得到了某些方面的控制和监督，笔者认为我国预算控制仍然不够完善，特别是预算编制方法不够先进，内容不够详实。目前的预算编制方法还停留在传统的增量预算。我国行政事业单位预算问题可以归纳为以下方面：首先是我国行政事业单位编制的预算还不够细化，目前行政事业单位是依据传统的增量预算来编制的，也就是根据当年的财务收支状况和国家政策，再加上自身单位的特殊要求和社会贡献来确定的，还是大框架，尤其是对于其他支出的規定，缺乏应有的法律依据，单位的财政支出达不到全面的监管和控制。另一方面是预算随意性太大，预算不能按照自身的基本要求和特殊情况来谨慎合理的制定，如果遇到个别事件，单位就会经常修改预算，增加单位的资金，同时行政事业单位使用财政有其盲目性，特别是年末突击花钱现象尤为显著，这些都削弱了预算的约束控制力。 三、行政事业单位内部控制优化方案
（一）注重内部控制的适时推动
我们知道加强政府部门的内部控制制度的建设是一个渐入佳境、缓慢发展的必经之路。政府内控的起步较晚，内部控制不够完善，内部控制意识不够强烈，内部控制的实施常常流于形式，这些都是影响政府内部控制发展的不可避免的因素。这些因素不但包含了政府职员个人因素，而且也包含了内控评估混乱等制度因素，比如审计署曾经公开表示过，即便是法律有义务要履行的，但对于强化公共权力监管监督的内部控制被大多数政府机构所忽略，这些都阻碍着政府的内部控制进程。政府在财务制度的实施中发现了相当多的漏洞，因为其法律没有适时的推进，导致不法分子有机可乘或者是政府的会计人员未能熟悉运用会计科目导致政府财务报告失真，会计资料不伦不类，会计凭证缺失和造假严重，会计记录和实务不一致等内部控制问题，直接影响政府财务报表的真实性和完整性。总的来说，内部控制的发展是不会一帆风顺的，不过我们有充足的信心能够适时甚至于有前瞻性的提出行政事业单位内部控制的研究，为完善其内部控制贡献自己的一份力量。
（二）注重信息的真实合法性和资源的有效配置
政府行政行为必须具有其合法合理真实性与资源调配的必须具有有效性是内部控制的中心思想。一方面，审计署对政府机构的内控制度的检查还仅仅只是停留在对政府机构报表的收集和分析，所以对内部控制的判断和对内部控制报告评价工作都动态和有机结合并且是同时同步的。另一方面，政府提供的财务报告显示出政府内部控制的合理合法以及真实性，这些都与政府行政行为密不可分，并且通过有机的整合财务报告可以得出政府内控的一般性水准。
（三）注重借鉴企业内部控制的经验
政府部门内部控制的发展，都会和自己本国的企业内部控制发展相互影响，相互促进。首先，我们可以注意到关于内部控制的内涵并不是最先由政府机构提出来的，而最早的是由企业和企业会计由于自身内部控制的需要提出来的，同时在会计职业界得到了广泛的认同和应用，在社会上约定俗成后，再由政府自己通过法律法规的形式开始一步一步确立下来，引入法律得到国家的认可。
（四）注重政府内部控制的法律法规建設
我们为了能够加强政府会计准则建设，美国审计总署于十九世纪八十年代发布美国内控准则以来，审计总署依据该项准则完善和制定了美国政府机构的会计基本要求的建设，这其中都是推进政府内部控制建设的重要基础和内容。当年，美国成立的专门的委员会对政府会计准则进行完善，这个委员会的责任艰巨，因为它必须要针对美国的各级机关作出相应的会计要求，还要查阅和修订大量的法律法规。修改和完善后的会计法律法规能够保证政府合理合法的履行政府义务，杜绝腐败，增强政府对风险的防范意识，提高政府的行政风险承担能力，为以后的决策者提供一份可靠的保障。
参考文献：
[1]尹律，徐光华.关于行政事业单位内部控制信息披露的探讨——基于国家治理的视角[J].审计研究，2015（04）：74-79.
[2]李小燕，杨济华，郭颖.美国萨班斯法案与中国企业内部控制制度自强化机制的构想[J].会计研究，2015（02）：66-72+94.
[3]唐大鹏，吉津海，支博.行政事业单位内部控制评价：模式选择与指标构建[J].会计研究，2015（01）：68-75+97.
[4]逯东，王运陈，王春国，杨丹.政治关联与民营上市公司的内部控制执行[J].中国工业经济，2013（11）：96-108.
[5]李颖琦，陈春华，俞俊利.我国上市公司内部控制评价信息披露：问题与改进——来自2011年内部控制评价报告的证据[J].会计研究，2013（08）：62-68+97.