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【摘 要】近年来，随着中国经济的迅猛发展，各级地方政府纷纷采用“工业园区”这一区域发展政策工具，由政府牵头成立园区开发公司，推动区域经济发展，以开拓新的经济增长点。文章从该类公司会计核算的特殊性着手进行分析，依据《企业会计准则》的相关规定，对土地储备支出和土地出让金返还业务的会计处理进行探讨，并指出该业务在报表中相互对应关系。
【关键词】园区开发公司；企业会计准则；土地储备支出；土地出让金返还
一、园区开发公司会计核算的特殊性
以地方政府牵头成立的园区开发公司，负责园区所辖范围的土地储备前期开发和配套的市政基础建设工作、园区的招商引资等。在园区开发进程中其资金来源有政府部门（现根据国家最新规定由国资委独家投资）投入的注册资本金、土地出让金返还收入、向金融机构贷款及园区税收财力收入等。园区的支出主要是土地储备前期开发及配套的市政基础设施建设投资，需要大量资金投入，且回收期长，远远超过了工业性土地出让金收入返还。政府为了拉动地方经济，按照相关规定收取园区落地企业工业性土地出让金后，通过一定形式予以返还，这已成为地方新的经济增长点。土地出让金返还款自2007年国家实行土地招拍挂政策以来由财政收取后再按照一定比例直接拨入园区管委会并实行专户管理，该资金可下拨开发公司但只能用于土地储备的前期开发；财力收入是落地企业上缴税收园区按比例分成部分，是园区未来经济新的增长点，由财政直接拨入园区管委会帐户，该资金可下拨开发公司用于配套的市政基础设施建设、贷款利息支付及日常开支。而开发前期主要的资金来源——向银行借款事宜政府机构按规定又无法运作，只能由开发公司来进行。
二、园区开发公司运用《企业会计准则》对土地储备支出和土地出让金返还业务的会计处理
1.对土地储备支出的会计处理。《企业会计准则——基本准则》第二十条定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。同时第二十一条规定，符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计算。《企业会计准则第1号——存货》第三条定义：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。第四条规定存货同时满足下列条件的，才能予以确认：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。（1）对土地储备支出的确认。园区开发公司在招商引资项目的前期，均需要进行土地开发，以满足招商需求，出让后获得相应的收入。在此过程中，所发生的土地储备开发支出包含直接投入的资金如土地指标购置费、耕地占用税、耕地开垦费等规费类支出；动迁安置费、征地包干费、集体资产补偿费、落实安置人员社会保障费、未出劳生活费等动迁安置类支出；七通一平工程费用类支出；无法归属到具体项目的综合费用和开发资金贷款利息。根据实质重于形式的原则，这些费用都是用于该项目地块上的费用，都应作为该项目的开发成本来进行核算。上述费用所对应的招商引资项目储备的地块，其开发支出时间跨度比较长，但最终是可以确定的，也就是该项目地块上的开发支出是“能够可靠计量”的；同时该项目地块在未来可按出让总收入一定比例由财政返还到园区管委会土地资金专户再转拨给开发公司，也就是“经济利益很可能流入企业”，由此判断，符合《企业会计准则第1号——存货》关于“存货”的定义，所以应该以“存货”类科目核算该土地储备支出。为此园区开发公司应设置存货类科目——“土地储备成本”一级科目，并按具体项目地块设置二级科目，按实际发生的规费类等各费用支出设置明细进行核算。其中，综合费用和开发资金贷款利息在发生时，先统一归集予以资本化处理，再根据一定的原则分摊计入各项目。（2）对土地储备支出的计量。一般情况下，土地储备开发过程中所发生的，如土地指标购置费、耕地占用税、耕地开垦费等规费类是按照国家及地方政府的规定是固定的；如动迁安置费、征地包干费、集体资产补偿费、落实安置人员社会保障费、未出劳生活费等动迁安置类是根据地方政府规定及与被征地的农户协商可以确定的；如分摊到各项目中综合费用和贷款利息费用，由于需要在各项目进行分摊，因而最难准确计量。综合费用是在对连片土地进行开发的过程中发生的、无法归属到具体项目地块的费用。开发公司财务人员应依据园区本次动迁规划，计算各项目地块占整片地块面积的比例，以此作为综合费用的分摊比例，将综合费用分摊至各储备地块的开发成本。园区开发公司在开发过程中开发资金贷款利息，公司财务人员应本着谁受益谁承担的原则，在各配套市政基础建设项目和土地储备项目之间按所占用资金额分摊，并进行资本化处理计入成本，这样既符合园区开发公司及财务信息使用人的需求，也相对合理公允。分摊一般在年末进行，并考虑当年新增贷款的情况进行合理分摊；经过上述费用的归集，每个项目地块的储备开发支出即可进行计量。（3）对土地储备支出的信息披露。园区开发公司应在每月的财务报表附注中，对各项目地块土地储备情况、开发进度、费用支付情况等进行披露，以满足政府各相关部门、债权人等报表使用人对财务信息的需求。
2.对土地出让金返还款的会计处理。企业会计准则第二十七条明确所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。同时定义利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。（1）对土地出让金返还款的确认。土地属国家所有，征用、出让是政府部门行为，做为企业的园区开发公司无权进行买卖，也无权开具土地出让业务发票；该笔土地出让金返还款又是政府拨入的，按实质重于形式的原则，该款项实属“企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。按照会计准则相关规定，土地出让金返还款，开发公司帐务不能记入主营业务收入，而应将该项收入确认为“资本公积”为妥。（2）对土地出让金返还款的计量。由于各地块的土地出让金是按每期招拍挂的进度由财政收取并拨入管委会专户管理，再由管委会拨入开发公司，因此开发公司每次收到返还款时应先开具收据收讫，记入往来帐户，待年度终了时收到管委会出具的通知文件，开发公司再将记入往来的该款项全额转入“资本公积”。（3）对土地出让金返还款的信息披露。开发公司应在每月的财务报表附注中，对管委会拨入的各地块土地出让金返还款等进行披露，包括地块名，出让金返还金额，暂记科目，以满足政府各其相关部门、债权人等报表使用人对财务信息的需求。
三、“土地储备支出”与“土地出让金返还款”业务在财务报表中的对应关系
由于开发公司某地块的“土地储备支出”记入存货，原则上在其出让后应结转成本，反映在损益表中，实际上与该地块相对应的收入——“土地出让金返还款”却记入了“资本公积”反映在资产负债表中，这就造成了不匹配，但新企业会计准则的报表观念以资产负债观为核心，会计人员可以这样理解，即使“土地储备支出”结转在损益表中反映亏损，最终经利润分配体现在未分配利润为负数，反映在资产负债表中所有者权益的未分配利润项目上，两者最终均反映在资产负债表中，如实反映了开发公司的整体资产状况。按上述分析对“土地储备支出”和“土地出让金返还”进行会计处理和报表信息披露，虽然符合新企业会计准则以资产负债观为核心的报表观念，能真实反映开发公司的资产状况和经营情况，满足报表使用人的信息需求，但仍有待进一步探讨。
参 考 文 献
[1]林桂.风险投资公司实施新会计准则的思考[J].财经界.2010（3）
[2]周燕萍.园区开发公司融资管理问题探讨[J].会计之友（增刊）.2012
【关键词】园区开发公司；企业会计准则；土地储备支出；土地出让金返还
一、园区开发公司会计核算的特殊性
以地方政府牵头成立的园区开发公司，负责园区所辖范围的土地储备前期开发和配套的市政基础建设工作、园区的招商引资等。在园区开发进程中其资金来源有政府部门（现根据国家最新规定由国资委独家投资）投入的注册资本金、土地出让金返还收入、向金融机构贷款及园区税收财力收入等。园区的支出主要是土地储备前期开发及配套的市政基础设施建设投资，需要大量资金投入，且回收期长，远远超过了工业性土地出让金收入返还。政府为了拉动地方经济，按照相关规定收取园区落地企业工业性土地出让金后，通过一定形式予以返还，这已成为地方新的经济增长点。土地出让金返还款自2007年国家实行土地招拍挂政策以来由财政收取后再按照一定比例直接拨入园区管委会并实行专户管理，该资金可下拨开发公司但只能用于土地储备的前期开发；财力收入是落地企业上缴税收园区按比例分成部分，是园区未来经济新的增长点，由财政直接拨入园区管委会帐户，该资金可下拨开发公司用于配套的市政基础设施建设、贷款利息支付及日常开支。而开发前期主要的资金来源——向银行借款事宜政府机构按规定又无法运作，只能由开发公司来进行。
二、园区开发公司运用《企业会计准则》对土地储备支出和土地出让金返还业务的会计处理
1.对土地储备支出的会计处理。《企业会计准则——基本准则》第二十条定义：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。同时第二十一条规定，符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本或者价值能够可靠地计算。《企业会计准则第1号——存货》第三条定义：存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。第四条规定存货同时满足下列条件的，才能予以确认：一是与该存货有关的经济利益很可能流入企业；二是该存货的成本能够可靠地计量。（1）对土地储备支出的确认。园区开发公司在招商引资项目的前期，均需要进行土地开发，以满足招商需求，出让后获得相应的收入。在此过程中，所发生的土地储备开发支出包含直接投入的资金如土地指标购置费、耕地占用税、耕地开垦费等规费类支出；动迁安置费、征地包干费、集体资产补偿费、落实安置人员社会保障费、未出劳生活费等动迁安置类支出；七通一平工程费用类支出；无法归属到具体项目的综合费用和开发资金贷款利息。根据实质重于形式的原则，这些费用都是用于该项目地块上的费用，都应作为该项目的开发成本来进行核算。上述费用所对应的招商引资项目储备的地块，其开发支出时间跨度比较长，但最终是可以确定的，也就是该项目地块上的开发支出是“能够可靠计量”的；同时该项目地块在未来可按出让总收入一定比例由财政返还到园区管委会土地资金专户再转拨给开发公司，也就是“经济利益很可能流入企业”，由此判断，符合《企业会计准则第1号——存货》关于“存货”的定义，所以应该以“存货”类科目核算该土地储备支出。为此园区开发公司应设置存货类科目——“土地储备成本”一级科目，并按具体项目地块设置二级科目，按实际发生的规费类等各费用支出设置明细进行核算。其中，综合费用和开发资金贷款利息在发生时，先统一归集予以资本化处理，再根据一定的原则分摊计入各项目。（2）对土地储备支出的计量。一般情况下，土地储备开发过程中所发生的，如土地指标购置费、耕地占用税、耕地开垦费等规费类是按照国家及地方政府的规定是固定的；如动迁安置费、征地包干费、集体资产补偿费、落实安置人员社会保障费、未出劳生活费等动迁安置类是根据地方政府规定及与被征地的农户协商可以确定的；如分摊到各项目中综合费用和贷款利息费用，由于需要在各项目进行分摊，因而最难准确计量。综合费用是在对连片土地进行开发的过程中发生的、无法归属到具体项目地块的费用。开发公司财务人员应依据园区本次动迁规划，计算各项目地块占整片地块面积的比例，以此作为综合费用的分摊比例，将综合费用分摊至各储备地块的开发成本。园区开发公司在开发过程中开发资金贷款利息，公司财务人员应本着谁受益谁承担的原则，在各配套市政基础建设项目和土地储备项目之间按所占用资金额分摊，并进行资本化处理计入成本，这样既符合园区开发公司及财务信息使用人的需求，也相对合理公允。分摊一般在年末进行，并考虑当年新增贷款的情况进行合理分摊；经过上述费用的归集，每个项目地块的储备开发支出即可进行计量。（3）对土地储备支出的信息披露。园区开发公司应在每月的财务报表附注中，对各项目地块土地储备情况、开发进度、费用支付情况等进行披露，以满足政府各相关部门、债权人等报表使用人对财务信息的需求。
2.对土地出让金返还款的会计处理。企业会计准则第二十七条明确所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。同时定义利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。（1）对土地出让金返还款的确认。土地属国家所有，征用、出让是政府部门行为，做为企业的园区开发公司无权进行买卖，也无权开具土地出让业务发票；该笔土地出让金返还款又是政府拨入的，按实质重于形式的原则，该款项实属“企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。按照会计准则相关规定，土地出让金返还款，开发公司帐务不能记入主营业务收入，而应将该项收入确认为“资本公积”为妥。（2）对土地出让金返还款的计量。由于各地块的土地出让金是按每期招拍挂的进度由财政收取并拨入管委会专户管理，再由管委会拨入开发公司，因此开发公司每次收到返还款时应先开具收据收讫，记入往来帐户，待年度终了时收到管委会出具的通知文件，开发公司再将记入往来的该款项全额转入“资本公积”。（3）对土地出让金返还款的信息披露。开发公司应在每月的财务报表附注中，对管委会拨入的各地块土地出让金返还款等进行披露，包括地块名，出让金返还金额，暂记科目，以满足政府各其相关部门、债权人等报表使用人对财务信息的需求。
三、“土地储备支出”与“土地出让金返还款”业务在财务报表中的对应关系
由于开发公司某地块的“土地储备支出”记入存货，原则上在其出让后应结转成本，反映在损益表中，实际上与该地块相对应的收入——“土地出让金返还款”却记入了“资本公积”反映在资产负债表中，这就造成了不匹配，但新企业会计准则的报表观念以资产负债观为核心，会计人员可以这样理解，即使“土地储备支出”结转在损益表中反映亏损，最终经利润分配体现在未分配利润为负数，反映在资产负债表中所有者权益的未分配利润项目上，两者最终均反映在资产负债表中，如实反映了开发公司的整体资产状况。按上述分析对“土地储备支出”和“土地出让金返还”进行会计处理和报表信息披露，虽然符合新企业会计准则以资产负债观为核心的报表观念，能真实反映开发公司的资产状况和经营情况，满足报表使用人的信息需求，但仍有待进一步探讨。
参 考 文 献
[1]林桂.风险投资公司实施新会计准则的思考[J].财经界.2010（3）
[2]周燕萍.园区开发公司融资管理问题探讨[J].会计之友（增刊）.2012