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【摘要】 中国企业会计准则通用分类标准实现了与国际财务报告准则分类标准的架构趋同，即物理结构保持基本一致，逻辑设计采用了基本相同的方法。对于在国际财务报告准则分类标准中已定义、与我国企业会计准则含义一致的会计概念，通用分类标准采用直接引用的方式；同时通用分类标准进一步扩大了财务报告披露信息的颗粒度，对国际财务报告准则分类标准进行了扩展。
【关键词】 XBRL；分类标准；架构趋同；元素；颗粒度
中国企业会计准则通用分类标准（以下简称通用分类标准）是采用可扩展商业报告语言（XBRL）表述的会计准则，是中国企业会计准则的重要组成部分。2010年10月19日，通用分类标准和XBRL技术规范系列国家标准①同时发布，这是我国会计界继新企业会计准则、企业内部控制规范体系实现与国际趋同之后的又一次举措，是我国会计信息化发展的又一个新的里程碑。国际财务报告准则分类标准（IFRS分类标准）提供了一个结构框架，许多概念和元素的定义工作已经完成，因此各国以IFRS分类标准为基准来创建自己的XBRL财务报告分类标准，体现了全球会计趋同的基本思想，并且可以帮助找出不同国家会计准则协调间的差异，更有利于促进会计趋同。
一、通用分类标准与IFRS分类标准的趋同：架构趋同
通用分类标准与IFRS分类标准（2010版）实现了架构趋同，这为中国企业的财务报告进入国际资本市场扫平了技术障碍。通用分类标准的架构趋同主要体现在物理结构和逻辑设计趋同两个层面。物理结构是指分类标准各文件和文件夹的具体层级设计和组织方式；逻辑设计是将企业会计准则关于财务报告的各项规定映射到XBRL语言上的方法。通用分类标准的架构与国际财务报告准则分类标准2010版的架构趋同，即物理结构保持基本一致，逻辑设计采用了基本相同的方法。
（一）物理结构趋同
为了使通用分类标准的制定与企业会计准则的制定密切相关，建立稳定的长期平台，中国通用分类标准借鉴了IFRS分类标准的物理结构，遵循了“逐项准则法”，即分类标准在分准则逐项的基础上制定。这意味着分类标准以报表编制者所熟悉的方式组织和构造，可以促进可读性和易用性。在现行的38项具体准则中，除《企业会计准则第32号——中期财务报告》暂未涉及外，其他37项具体准则均已分别或合并包含在通用分类标准的33个文件夹内。
3.维度。通用分类标准使用维度来对财务报表附注中的多维表格进行建模。通用分类标准中的维度包括通用维度和非通用维度，其中通用维度可以由报表编制者根据实际需要应用到任何基本项目中，如“ELR［901000］维度——追溯应用和追溯重述”。非通用维度用于描述特定报表项目，如“ELR［801110］维度——存货类别”。另外，维度还可以分为封闭式和开发式两类。封闭式维度包含既定的内容，报表编制者不能改动，如“ELR［901000］维度——追溯应用和追溯重述”；开放式维度可由报表编制者扩展，如“ELR［801110］维度——存货（一般工商业）”中的存货类别维度。在通用分类标准中，绝大部分非通用维度都是开放维度。
二、通用分类标准进一步扩展了信息元素的颗粒度
分类标准定义元素的关键问题是元素遴选。元素遴选要考虑财务报告披露信息的颗粒度。颗粒度过粗，通用分类标准不能满足特定实体财务报告的需要，各实体根据自身的偏好自行向XBRL财务报告中添加元素以满足他们的需要，这将会导致信息可比较性的损失；颗粒度过细，通用分类标准又丧失了可操作性和实用性。通过分析我国通用分类标准和IFRS分类标准中定义的元素，笔者发现：对于在IFRS分类标准中已定义、与我国企业会计准则含义一致的会计概念，通用分类标准采用直接引用的方式，笔者将这类元素称为“等同元素”；同时通用分类标准扩大了信息元素的颗粒度，在等同元素的基础上对IFRS分类标准进行了扩展。
（一）确定“等同元素”
以IFRS分类标准为基准，首先需要确定“等同元素”，即IFRS分类标准与我国通用分类标准间的“等同元素”，等同元素是基于披露等同来确定的。
披露等同又可以从汇总元素及其披露位置，汇总元素的颗粒度（披露的详细水平）等方面来考虑。
1.汇总元素等同：上层汇总元素和底层汇总元素。这一层次的等同往往是指财务报表及其附注中要求披露的基本信息元素等同，而不考虑各元素的披露位置以及所包含的因具体实体而异的子元素。例如在资产负债表中要求披露“存货”，在汇总元素等同这一层次只考虑“存货”汇总元素，而先不去考虑“存货”具体包括了哪些子元素②；在会计报表附注中，要求披露“重要会计政策”，在确定“存货核算方法”汇总元素时，无需考虑存货采用了哪些具体核算方法。
可以看出，无论是“存货”、“重要会计政策”还是“存货核算方法”都是目前我国会计准则和IFRS中要求披露的基本项目，可以将这几个元素都确定为汇总元素。而某些汇总元素之间又存在着母子关系。比如，“存货核算方法”是“重要会计政策”的子元素，就将“存货核算方法”称为底层汇总元素，“重要会计政策”称为上层汇总元素。在不考虑披露位置和各汇总元素包含的因具体实体而异的子元素情况下，可以认为以上汇总元素在我国会计准则和IFRS间是等同的。
在我国会计准则实现与国际会计准则实质性趋同的今天，汇总元素除了存在个别差异外，其他应该实现了等同。对于这些汇总元素已经在IFRS分类标准中定义的，通用分类标准就采用了直接引用的方式。
2.披露位置等同。披露等同还必须考虑元素的披露位置。例如，我国会计准则规定非金融企业的贷款利息形成的现金流量作为筹资活动的现金流量来列报。IFRS允许将非金融企业的贷款利息划归为来自经营活动的现金流量。这样的话，经营现金流量或筹资活动的现金流量这两个汇总元素是不能等同的，因为他们有着不同的底层元素。虽然底层元素可以被直接映射，即使他们可能出现在不同的地方。但是，不同的放置位置可以导致他们的上层汇总元素是有差异的。在这个例子中，经营活动的现金流量将取决于利息费的放置位置。因此，底层个体元素放置位置差异将使上层汇总元素的可比性成为潜在的问题。
但是披露位置的差异也不影响元素本身的定义，放置位置的差异体现在分类标准的列报和计算链接库上。
3.披露的颗粒度：差异主要体现在附注披露中。各分类标准定义信息元素时财务信息披露的颗粒度存在着差异，这是分类设计的问题而不是准则间差异所造成的。一个分类元素可能有许多的子孙，反映了比另一分类更多的必需披露的扩展部分。在分类标准中，信息元素的颗粒度体现在元素的层次结构上，颗粒度越细，元素的层次越多，这主要体现在报表附注披露的元素定义上。如果为了获取相同的汇总元素，则无论一个上层元素有没有下层元素，或者无论有几个不同数量的下层元素，他们在两个分类间总是等同的。
综上所述，放置位置虽然会影响上层汇总元素的具体构成，但不影响底层汇总元素的定义，也不影响上层汇总元素的存在性；某一汇总元素披露的颗粒度并不是准则间的差异造成的，而往往是某个特定实体的披露实务所决定的。因此，通用分类标准是以汇总元素等同为标准来确定等同元素。以IFRS分类标准为基准，确定等同元素后，按照我国会计准则的规定来确定需要扩展或删除的元素。
（二）确定删除元素和扩展元素
元素抽取的关键就是识别IFRS中要求的，但中国会计准则中不要求的元素。这些元素在中国将不存在任何参考，属于“删除的元素”。中国会计准则中额外要求披露的元素或通用分类标准中需要进一步扩大汇总元素的颗粒度，则在通用分类标准中拓展这些元素。也就是：
通用分类标准=IFRS分类标准 拓展的元素-删除的元素
通过分析中国通用分类标准中的元素清单，发现：中国通用分类标准中元素的颗粒度要细于IFRS 分类标准。笔者仅基于《收入准则》来对比分析通用分类标准和IFRS分类标准中定义的元素的颗粒度。具体见表2。
从表2可以看出，通用分类标准基于IFRS分类标准对“收入”进行了扩展，扩大了“收入”信息披露的颗粒度。类似的扩展还涉及其他准则中的元素，如存货、固定资产等，这里不再一一列举。总之，比较IFRS分类标准中的元素定义，通用分类标准元素的颗粒度要更细。
三、结论与展望
通用分类标准以财务报表编制者所熟悉的方式来组织和构造，遵循了“逐项准则法”，即分准则逐项制定，促进了通用分类标准的可读性和易用性。通用分类标准基于IFRS分类标准的扩展，是以汇总元素等同为标准来确定等同元素；在等同元素的基础上，通用分类标准对IFRS分类标准进行了扩展，进一步扩大了信息元素的颗粒度，以满足中国信息披露的需要。但同时信息元素颗粒度的确定是一个关键和难点。目前中国通用分类标准中信息元素颗粒度是否恰当，还需要实践来检验。
作为财务信息处理的最新标准，通用分类标准的制定和实施，意味着我国企业财务信息从编制到使用的全过程将有一套统一的与国际接轨的使用标准加以规范，财务报告的信息化编制有了“国标”。XBRL通过其强大的识别、分析、比较和汇总等功能，把单一信息整合为系统信息，把非结构性信息转换为统一可比的信息，把多次录入信息改进为一次性编报信息，有效增强了信息的准确性和及时性，从而提高会计工作的效率和效能。基于通用分类标准的XBRL格式财务报告的呈报，将引发又一场会计革命，在全球会计准则持续趋同的情况下，XBRL最终将成为全球统一的企业报告语言，会计人员从观念到技能方面都需要适应这场变革。●
【参考文献】
［1］ 高锦萍，张天西. XBRL财务报告分类标准评价［J］.会计研究，2006（11）：24-29.
［2］ 中国财政部.企业会计准则通用分类标准指南［S］. 2010.
［3］ 中国财政部.企业会计准则通用分类标准元素清单［S］.2010.
［4］ 国际会计准则基金会.国际财务报告准则分类标准［S］.2010.
［5］ 国际会计准则基金会.国际财务报告准则分类标准指南［S］.2010.
［6］ 高锦萍.我国XBRL财务报告分类标准的创建模式研究:从IFRS分类到扩展分类［J］.山西财经大学学报，2008（7）: 219-245.
［7］ Cohen. Compromise or Customize: XBRL’s paradoxical Power［J］. Canadian Accounting Perspectives,2004,Vol.3:187-206.
［8］ Richards.The Anatomy of XBRL Taxonomy. 2002,Working paper.
【关键词】 XBRL；分类标准；架构趋同；元素；颗粒度
中国企业会计准则通用分类标准（以下简称通用分类标准）是采用可扩展商业报告语言（XBRL）表述的会计准则，是中国企业会计准则的重要组成部分。2010年10月19日，通用分类标准和XBRL技术规范系列国家标准①同时发布，这是我国会计界继新企业会计准则、企业内部控制规范体系实现与国际趋同之后的又一次举措，是我国会计信息化发展的又一个新的里程碑。国际财务报告准则分类标准（IFRS分类标准）提供了一个结构框架，许多概念和元素的定义工作已经完成，因此各国以IFRS分类标准为基准来创建自己的XBRL财务报告分类标准，体现了全球会计趋同的基本思想，并且可以帮助找出不同国家会计准则协调间的差异，更有利于促进会计趋同。
一、通用分类标准与IFRS分类标准的趋同：架构趋同
通用分类标准与IFRS分类标准（2010版）实现了架构趋同，这为中国企业的财务报告进入国际资本市场扫平了技术障碍。通用分类标准的架构趋同主要体现在物理结构和逻辑设计趋同两个层面。物理结构是指分类标准各文件和文件夹的具体层级设计和组织方式；逻辑设计是将企业会计准则关于财务报告的各项规定映射到XBRL语言上的方法。通用分类标准的架构与国际财务报告准则分类标准2010版的架构趋同，即物理结构保持基本一致，逻辑设计采用了基本相同的方法。
（一）物理结构趋同
为了使通用分类标准的制定与企业会计准则的制定密切相关，建立稳定的长期平台，中国通用分类标准借鉴了IFRS分类标准的物理结构，遵循了“逐项准则法”，即分类标准在分准则逐项的基础上制定。这意味着分类标准以报表编制者所熟悉的方式组织和构造，可以促进可读性和易用性。在现行的38项具体准则中，除《企业会计准则第32号——中期财务报告》暂未涉及外，其他37项具体准则均已分别或合并包含在通用分类标准的33个文件夹内。
3.维度。通用分类标准使用维度来对财务报表附注中的多维表格进行建模。通用分类标准中的维度包括通用维度和非通用维度，其中通用维度可以由报表编制者根据实际需要应用到任何基本项目中，如“ELR［901000］维度——追溯应用和追溯重述”。非通用维度用于描述特定报表项目，如“ELR［801110］维度——存货类别”。另外，维度还可以分为封闭式和开发式两类。封闭式维度包含既定的内容，报表编制者不能改动，如“ELR［901000］维度——追溯应用和追溯重述”；开放式维度可由报表编制者扩展，如“ELR［801110］维度——存货（一般工商业）”中的存货类别维度。在通用分类标准中，绝大部分非通用维度都是开放维度。
二、通用分类标准进一步扩展了信息元素的颗粒度
分类标准定义元素的关键问题是元素遴选。元素遴选要考虑财务报告披露信息的颗粒度。颗粒度过粗，通用分类标准不能满足特定实体财务报告的需要，各实体根据自身的偏好自行向XBRL财务报告中添加元素以满足他们的需要，这将会导致信息可比较性的损失；颗粒度过细，通用分类标准又丧失了可操作性和实用性。通过分析我国通用分类标准和IFRS分类标准中定义的元素，笔者发现：对于在IFRS分类标准中已定义、与我国企业会计准则含义一致的会计概念，通用分类标准采用直接引用的方式，笔者将这类元素称为“等同元素”；同时通用分类标准扩大了信息元素的颗粒度，在等同元素的基础上对IFRS分类标准进行了扩展。
（一）确定“等同元素”
以IFRS分类标准为基准，首先需要确定“等同元素”，即IFRS分类标准与我国通用分类标准间的“等同元素”，等同元素是基于披露等同来确定的。
披露等同又可以从汇总元素及其披露位置，汇总元素的颗粒度（披露的详细水平）等方面来考虑。
1.汇总元素等同：上层汇总元素和底层汇总元素。这一层次的等同往往是指财务报表及其附注中要求披露的基本信息元素等同，而不考虑各元素的披露位置以及所包含的因具体实体而异的子元素。例如在资产负债表中要求披露“存货”，在汇总元素等同这一层次只考虑“存货”汇总元素，而先不去考虑“存货”具体包括了哪些子元素②；在会计报表附注中，要求披露“重要会计政策”，在确定“存货核算方法”汇总元素时，无需考虑存货采用了哪些具体核算方法。
可以看出，无论是“存货”、“重要会计政策”还是“存货核算方法”都是目前我国会计准则和IFRS中要求披露的基本项目，可以将这几个元素都确定为汇总元素。而某些汇总元素之间又存在着母子关系。比如，“存货核算方法”是“重要会计政策”的子元素，就将“存货核算方法”称为底层汇总元素，“重要会计政策”称为上层汇总元素。在不考虑披露位置和各汇总元素包含的因具体实体而异的子元素情况下，可以认为以上汇总元素在我国会计准则和IFRS间是等同的。
在我国会计准则实现与国际会计准则实质性趋同的今天，汇总元素除了存在个别差异外，其他应该实现了等同。对于这些汇总元素已经在IFRS分类标准中定义的，通用分类标准就采用了直接引用的方式。
2.披露位置等同。披露等同还必须考虑元素的披露位置。例如，我国会计准则规定非金融企业的贷款利息形成的现金流量作为筹资活动的现金流量来列报。IFRS允许将非金融企业的贷款利息划归为来自经营活动的现金流量。这样的话，经营现金流量或筹资活动的现金流量这两个汇总元素是不能等同的，因为他们有着不同的底层元素。虽然底层元素可以被直接映射，即使他们可能出现在不同的地方。但是，不同的放置位置可以导致他们的上层汇总元素是有差异的。在这个例子中，经营活动的现金流量将取决于利息费的放置位置。因此，底层个体元素放置位置差异将使上层汇总元素的可比性成为潜在的问题。
但是披露位置的差异也不影响元素本身的定义，放置位置的差异体现在分类标准的列报和计算链接库上。
3.披露的颗粒度：差异主要体现在附注披露中。各分类标准定义信息元素时财务信息披露的颗粒度存在着差异，这是分类设计的问题而不是准则间差异所造成的。一个分类元素可能有许多的子孙，反映了比另一分类更多的必需披露的扩展部分。在分类标准中，信息元素的颗粒度体现在元素的层次结构上，颗粒度越细，元素的层次越多，这主要体现在报表附注披露的元素定义上。如果为了获取相同的汇总元素，则无论一个上层元素有没有下层元素，或者无论有几个不同数量的下层元素，他们在两个分类间总是等同的。
综上所述，放置位置虽然会影响上层汇总元素的具体构成，但不影响底层汇总元素的定义，也不影响上层汇总元素的存在性；某一汇总元素披露的颗粒度并不是准则间的差异造成的，而往往是某个特定实体的披露实务所决定的。因此，通用分类标准是以汇总元素等同为标准来确定等同元素。以IFRS分类标准为基准，确定等同元素后，按照我国会计准则的规定来确定需要扩展或删除的元素。
（二）确定删除元素和扩展元素
元素抽取的关键就是识别IFRS中要求的，但中国会计准则中不要求的元素。这些元素在中国将不存在任何参考，属于“删除的元素”。中国会计准则中额外要求披露的元素或通用分类标准中需要进一步扩大汇总元素的颗粒度，则在通用分类标准中拓展这些元素。也就是：
通用分类标准=IFRS分类标准 拓展的元素-删除的元素
通过分析中国通用分类标准中的元素清单，发现：中国通用分类标准中元素的颗粒度要细于IFRS 分类标准。笔者仅基于《收入准则》来对比分析通用分类标准和IFRS分类标准中定义的元素的颗粒度。具体见表2。
从表2可以看出，通用分类标准基于IFRS分类标准对“收入”进行了扩展，扩大了“收入”信息披露的颗粒度。类似的扩展还涉及其他准则中的元素，如存货、固定资产等，这里不再一一列举。总之，比较IFRS分类标准中的元素定义，通用分类标准元素的颗粒度要更细。
三、结论与展望
通用分类标准以财务报表编制者所熟悉的方式来组织和构造，遵循了“逐项准则法”，即分准则逐项制定，促进了通用分类标准的可读性和易用性。通用分类标准基于IFRS分类标准的扩展，是以汇总元素等同为标准来确定等同元素；在等同元素的基础上，通用分类标准对IFRS分类标准进行了扩展，进一步扩大了信息元素的颗粒度，以满足中国信息披露的需要。但同时信息元素颗粒度的确定是一个关键和难点。目前中国通用分类标准中信息元素颗粒度是否恰当，还需要实践来检验。
作为财务信息处理的最新标准，通用分类标准的制定和实施，意味着我国企业财务信息从编制到使用的全过程将有一套统一的与国际接轨的使用标准加以规范，财务报告的信息化编制有了“国标”。XBRL通过其强大的识别、分析、比较和汇总等功能，把单一信息整合为系统信息，把非结构性信息转换为统一可比的信息，把多次录入信息改进为一次性编报信息，有效增强了信息的准确性和及时性，从而提高会计工作的效率和效能。基于通用分类标准的XBRL格式财务报告的呈报，将引发又一场会计革命，在全球会计准则持续趋同的情况下，XBRL最终将成为全球统一的企业报告语言，会计人员从观念到技能方面都需要适应这场变革。●
【参考文献】
［1］ 高锦萍，张天西. XBRL财务报告分类标准评价［J］.会计研究，2006（11）：24-29.
［2］ 中国财政部.企业会计准则通用分类标准指南［S］. 2010.
［3］ 中国财政部.企业会计准则通用分类标准元素清单［S］.2010.
［4］ 国际会计准则基金会.国际财务报告准则分类标准［S］.2010.
［5］ 国际会计准则基金会.国际财务报告准则分类标准指南［S］.2010.
［6］ 高锦萍.我国XBRL财务报告分类标准的创建模式研究:从IFRS分类到扩展分类［J］.山西财经大学学报，2008（7）: 219-245.
［7］ Cohen. Compromise or Customize: XBRL’s paradoxical Power［J］. Canadian Accounting Perspectives,2004,Vol.3:187-206.
［8］ Richards.The Anatomy of XBRL Taxonomy. 2002,Working paper.