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在企业中，担任企业直接管理职务的董事（包括董事长）所取得的收入分为两类：第一类是工资（包括归属于月度的奖金，下同），第二类是董事费。根据国税发［1994］089号《国家税务总局关于印发〈征收个人收入税若干问题的规定〉的通知》第八条：“个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬收入性质，按照劳务报酬收入项目征收个人收入税”；以及《中华人民共和国个人收入税法实施条例》第三十七条：“纳税义务人兼有税法第二条所列的二项或者二项以上的收入的，按项分别计算纳税”之规定，“工资、薪金收入”与“劳务报酬收入”系个人所得税法规定的不同项目，即使公司董事同时从同一公司分别取得上述两项收入的，该两项收入应当分别按照其所适用的征税方式计算纳税，即分别抵扣各自的减除费用后，按适用税率计算应缴纳的个人所得税。
由于工资、薪金收入按九级超额累进税率计算征收，而劳务报酬的税率比较复杂，并且其费用扣除标准也不一致，因此，充分利用现行个人所得税法关于“劳务报酬收入”与“工资、薪金收入”适用不同征税方法的规定，以及公司董事可分别领取董事费和工资收入的特殊政策，在董事的总收入一定的情况下，将收入在工资和董事费之间进行合理分配，可在不增加任何个人税收成本，使公司董事的个人所得税税负达到最优。对此，以往的许多研究只局限于收入在某一点时工资和劳务报酬（董事费）的分配，本文将系统地计算出董事收入在各个级距如何分配董事费和工资，以实现税负最优的目标。
一、董事收入最优纳税筹划的原理
在董事收入增加时，是以工资还是董事费（劳务报酬）的形式发放，董事承担的个人所得税负担较低，这里其实要比较的就是各收入级距上工资和董事费的边际税率。我们的筹划思路是：首先分别计算出工资和董事费各个级距上的边际税率，比较工资和董事费各级距边际税率的大小，将收入在工资和董事费之间合理分配，实现最优纳税方案。
为了简化计算，笔者提出以下四个基本假设：
1.假设董事的收入能够准确预测；2.假设董事的收入为含税收入；3.假设董事的收入中没有全年一次性奖金收入；4.不考虑企业所得税负担，假设企业对董事发放的工资都是可以税前扣除的，即董事的工资没有超过合理性工资的标准。
（一）工资边际税率的测算
边际税率是指征税对象数额的增量中税额所占的比率，在超额累进税率表中。每一级的税率都同时是本级课税对象增量部分的边际税率。以工资、薪金收入的9级超额累进税率表为例，第2级应纳税收入额超过500元/月至2 000元/月的部分，税率为10％，即本级的边际税率是10％。可见，边际税率通常也指累进税率表中的最高一级税率，即最后一级税率，如第9级应纳税收入额超过10万元/月的部分，税率为45％，即工资、薪金收入的边际税率为45％。
（二）劳务报酬边际税率的测算
1.当劳务报酬收入在800元以下时，劳务报酬的边际税率为0%。
2.当劳务报酬收入在800～4 000元时，设本级中增加的收入为△?字，相应增加的收入税为△T（下同），则本级的边际税率为：
从上面的计算我们得出劳务报酬的税率体现的是由超额累进到超额累退，再到超额累进的趋势，边际税率由0%到20%，再到16%，再到32%，通过对工资和劳务报酬边际税率的测算得到工资和劳务报酬各级级距的边际税率比较表，见表1。
表1 工资和劳务报酬边际税率的比较表
二、董事收入最优纳税方案的测算
（一）当董事的收入在2 800元/月以下时
将0～2 000元的收入按照工资发放，将0～800元的收入按照董事费发放，两者适用的税率均为0%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过800元，将适用20%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率0%；如果工资超过2 000元，将适用5%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率0%。
（二）当董事的收入在2 800～7 800元/月时
将800元的收入按照董事费的形式来发放，将2 000～7 000元的收入按照工资的形式来发放，工资适用的边际税率为5%（10%或15%），这样的安排达到税负最优。如果董事费超过800元，将适用20%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率5%（10%或15%）。
（三）当董事的收入在7 800～11 000元/月时
将7 000元收入按照工资发放，适用的边际税率为15%，将800～4 000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为20%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过4 000元，将适用16%的税率，大于最优方案中工资适用的边际税率15%。
或者将800元收入按照董事费发放，将7 000～10 200元的收入按照工资发放，适用的边际税率只为20%。不管怎样安排，董事的收入在7800元/月的基础上，新增加3200元/月只要适用20%的税率，就是最优税负方案。
（四）当董事的收入在11 000～32 000元/月时
将7 000元收入按照工资发放，适用的边际税率为15%，将4 000～25 000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为16%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过7 000元将要适用20%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率16%。如果董事费超过25 000元将要适用24%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。
（五）当董事的收入在32 000～47 000元/月时
将25 000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为16%，将7 000～22 000元的收入按照工资发放，适用的边际税率20%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过25 000元将要适用24%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。如果工资超过22 000元将要适用25%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率16%。
（六）当董事的收入在47 000～84 500元/月时
将22 000元的收入按照工资发放，适用的边际税率为20%，将25 000～62 500元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为24%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过22 000元将要适用25%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率24%。如果董事费超过62 500元将要适用32%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。
（七）当董事的收入在84 500～124 500元/月时
将62 500元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为24%，将22 000～62 000元的收入按照工资放，适用的边际税率为25%或30%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过62 500元将要适用32%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率25%或30%。如果工资超过42 000元（62 000元）将要适用25%（30%）的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率24%。
（八）当董事的收入在124 500元/月以上时
将60 000元收入按照工资发放，适用的边际税率为30%，其余的收入按照董事费发放，适用的边际税率为32%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过60 000元将要适用35%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率32%。
三、结论
根据上述计算方法，可以得到董事收入的最优税负方案，见表2。
表2 董事收入的最优税负方案表（元/月）
在企业董事有董事费和工资收入的前提下，如果按照“董事收入的最优税负方案表”，合理安排工资和董事费收入，则可以使个人所得税负担最小化。但是笔者提出的董事收入的最优税负方案表是在四个基本假设条件下获得，所以对董事收入的最优税负分配方案的使用要综合考虑以下三点：
1.其实企业支付给董事的工资、董事费收入和支付时间受到诸多因素的影响，而且收入的实现时间和实现收入事实上具有不确定性，所以“董事收入的最优税负方案”在大多数情况下并不能完全实现。但企业应当尽可能参照“董事收入的最优税负方案表”合理安排董事的收入结构，从而使董事的个人收入税负担接近于最优税负。也就是说我们不能做到最优，但是我们能够做到次优。
2.董事的收入中没有全年一次性奖金收入，如果董事收入中有全年一次性奖金收入，则需要重新测算最优税负方案，因为全年一次性奖金的税负和工资、董事费的税负有很大的差异。
3.如果董事的工资收入超过合理性工资的标准，董事的工资超过合理性工资的部分不能税前扣除，会增加企业所得税负担，如果把企业所得税和个人所得税当作一个整体来考虑时需要重新测算最优税负。
（作者单位：石家庄众城通信技术有限公司、河北省财政厅、河北省委党校）
由于工资、薪金收入按九级超额累进税率计算征收，而劳务报酬的税率比较复杂，并且其费用扣除标准也不一致，因此，充分利用现行个人所得税法关于“劳务报酬收入”与“工资、薪金收入”适用不同征税方法的规定，以及公司董事可分别领取董事费和工资收入的特殊政策，在董事的总收入一定的情况下，将收入在工资和董事费之间进行合理分配，可在不增加任何个人税收成本，使公司董事的个人所得税税负达到最优。对此，以往的许多研究只局限于收入在某一点时工资和劳务报酬（董事费）的分配，本文将系统地计算出董事收入在各个级距如何分配董事费和工资，以实现税负最优的目标。
一、董事收入最优纳税筹划的原理
在董事收入增加时，是以工资还是董事费（劳务报酬）的形式发放，董事承担的个人所得税负担较低，这里其实要比较的就是各收入级距上工资和董事费的边际税率。我们的筹划思路是：首先分别计算出工资和董事费各个级距上的边际税率，比较工资和董事费各级距边际税率的大小，将收入在工资和董事费之间合理分配，实现最优纳税方案。
为了简化计算，笔者提出以下四个基本假设：
1.假设董事的收入能够准确预测；2.假设董事的收入为含税收入；3.假设董事的收入中没有全年一次性奖金收入；4.不考虑企业所得税负担，假设企业对董事发放的工资都是可以税前扣除的，即董事的工资没有超过合理性工资的标准。
（一）工资边际税率的测算
边际税率是指征税对象数额的增量中税额所占的比率，在超额累进税率表中。每一级的税率都同时是本级课税对象增量部分的边际税率。以工资、薪金收入的9级超额累进税率表为例，第2级应纳税收入额超过500元/月至2 000元/月的部分，税率为10％，即本级的边际税率是10％。可见，边际税率通常也指累进税率表中的最高一级税率，即最后一级税率，如第9级应纳税收入额超过10万元/月的部分，税率为45％，即工资、薪金收入的边际税率为45％。
（二）劳务报酬边际税率的测算
1.当劳务报酬收入在800元以下时，劳务报酬的边际税率为0%。
2.当劳务报酬收入在800～4 000元时，设本级中增加的收入为△?字，相应增加的收入税为△T（下同），则本级的边际税率为：
从上面的计算我们得出劳务报酬的税率体现的是由超额累进到超额累退，再到超额累进的趋势，边际税率由0%到20%，再到16%，再到32%，通过对工资和劳务报酬边际税率的测算得到工资和劳务报酬各级级距的边际税率比较表，见表1。
表1 工资和劳务报酬边际税率的比较表
二、董事收入最优纳税方案的测算
（一）当董事的收入在2 800元/月以下时
将0～2 000元的收入按照工资发放，将0～800元的收入按照董事费发放，两者适用的税率均为0%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过800元，将适用20%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率0%；如果工资超过2 000元，将适用5%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率0%。
（二）当董事的收入在2 800～7 800元/月时
将800元的收入按照董事费的形式来发放，将2 000～7 000元的收入按照工资的形式来发放，工资适用的边际税率为5%（10%或15%），这样的安排达到税负最优。如果董事费超过800元，将适用20%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率5%（10%或15%）。
（三）当董事的收入在7 800～11 000元/月时
将7 000元收入按照工资发放，适用的边际税率为15%，将800～4 000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为20%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过4 000元，将适用16%的税率，大于最优方案中工资适用的边际税率15%。
或者将800元收入按照董事费发放，将7 000～10 200元的收入按照工资发放，适用的边际税率只为20%。不管怎样安排，董事的收入在7800元/月的基础上，新增加3200元/月只要适用20%的税率，就是最优税负方案。
（四）当董事的收入在11 000～32 000元/月时
将7 000元收入按照工资发放，适用的边际税率为15%，将4 000～25 000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为16%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过7 000元将要适用20%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率16%。如果董事费超过25 000元将要适用24%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。
（五）当董事的收入在32 000～47 000元/月时
将25 000元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为16%，将7 000～22 000元的收入按照工资发放，适用的边际税率20%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过25 000元将要适用24%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。如果工资超过22 000元将要适用25%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率16%。
（六）当董事的收入在47 000～84 500元/月时
将22 000元的收入按照工资发放，适用的边际税率为20%，将25 000～62 500元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为24%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过22 000元将要适用25%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率24%。如果董事费超过62 500元将要适用32%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率20%。
（七）当董事的收入在84 500～124 500元/月时
将62 500元的收入按照董事费发放，适用的边际税率为24%，将22 000～62 000元的收入按照工资放，适用的边际税率为25%或30%，这样的安排达到税负最优。如果董事费超过62 500元将要适用32%的边际税率，大于最优方案中工资适用的边际税率25%或30%。如果工资超过42 000元（62 000元）将要适用25%（30%）的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率24%。
（八）当董事的收入在124 500元/月以上时
将60 000元收入按照工资发放，适用的边际税率为30%，其余的收入按照董事费发放，适用的边际税率为32%，这样的安排达到税负最优。如果工资超过60 000元将要适用35%的边际税率，大于最优方案中董事费适用的边际税率32%。
三、结论
根据上述计算方法，可以得到董事收入的最优税负方案，见表2。
表2 董事收入的最优税负方案表（元/月）
在企业董事有董事费和工资收入的前提下，如果按照“董事收入的最优税负方案表”，合理安排工资和董事费收入，则可以使个人所得税负担最小化。但是笔者提出的董事收入的最优税负方案表是在四个基本假设条件下获得，所以对董事收入的最优税负分配方案的使用要综合考虑以下三点：
1.其实企业支付给董事的工资、董事费收入和支付时间受到诸多因素的影响，而且收入的实现时间和实现收入事实上具有不确定性，所以“董事收入的最优税负方案”在大多数情况下并不能完全实现。但企业应当尽可能参照“董事收入的最优税负方案表”合理安排董事的收入结构，从而使董事的个人收入税负担接近于最优税负。也就是说我们不能做到最优，但是我们能够做到次优。
2.董事的收入中没有全年一次性奖金收入，如果董事收入中有全年一次性奖金收入，则需要重新测算最优税负方案，因为全年一次性奖金的税负和工资、董事费的税负有很大的差异。
3.如果董事的工资收入超过合理性工资的标准，董事的工资超过合理性工资的部分不能税前扣除，会增加企业所得税负担，如果把企业所得税和个人所得税当作一个整体来考虑时需要重新测算最优税负。
（作者单位：石家庄众城通信技术有限公司、河北省财政厅、河北省委党校）