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摘要 现行高校会计制度由于存在制度性的缺陷，改革势在必行。笔者对我国现行高校会计削度的一些主要弊端进行剖析，并就权贵发生制核算基础和基建会计引入高校会计制度提出一些改革设想。
关键词 高校会计制度；权贵发生制；基建会计
目前我国高校会计执行的是1998年开始实施的《高等学校会计制度(试行)》。十余年来，现行的高校会计制度为高校资金的运行和管理发挥了非常重要的作用。但是，随着我国高等教育的改革和发展不断深化，高校会计的环境也发生了显著的变化，现行高校会计由于其自身存在制度性的缺陷，改革势在必行。本文拟对我国现行高校会计制度的一些主要弊端进行剖析，并提出自己的一些改革设想。
我国现行高校会计制度存在的弊端
(一)高校会计核算基础存在弊端
现行的《高等学校会计制度(试行)》在第五条中明确规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。在收付实现制下，是以实际收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。采用收付实现制，容易产生诸如以下弊端：1、在收付实现制下，不能客观公正地反映高校资产在各个会计期间的实际耗费与效率水平。如固定资产，现行的高等学校会计制度规定只核算原值而不计提折旧，随着时间的推移，固定资产的账面价值将与其实际价值严重背离；如学费、住宿费由于实行收付实现制，学生欠费形成的债权也没有在账面上反映；还有很多材料已入库甚至被耗用因未付款导致未入账现象等，既不利于教育成本的核算，也严重影响了高校的会计信息质量，2、在收付实现制下，无法准确反映高校的负债状况。很多当期已经发生但尚未用现金支付的债务高校并没有进行确认，从而形成“隐性债务”，像到期应付而尚未支付的职工工资和货款、按进度结算已明确应付而尚未支付的建筑工程款等。这很可能夸大高校真正可支配的资金，掩盖高校当前的困难，从而不利于高校防范和化解其财务风险。
(二)基建会计与高校会计相分离
1998年6月，财政部同时发布了《国有建设单位会计制度补充规定》和《企业基建业务有关会计处理办法》，标志着基建会计与企业会计的整合问题基本得到解决。但在高校等行政事业单位，基建会计与行政事业单位会计到目前止仍然相互独立。近几年来，很多高校因为招生规模不断扩大导致学校基建投资增长迅速，很多基建项目的资金来源全靠高校贷款自筹，贷款的本金和利息均由高校财务偿还。由于基建会计独立核算，由高校支付的贷款利息，并没有计入基建成本，以至基建项目成本核算不准确，高校的负债状况也失实。基建会计与高校会计的分离核算，造成高校存在“一个单位，两个核算主体，执行两种制度，编制两种会计报表”的怪现象，很显然违背了《事业单位会計准则(试行)》第二十条“会计报表应当全面反映单位的财务收支情况及其结果”这一基本原则。
对我国高校会计制度改革的几点设想
(一)“渐进式”引入权责发生制核算基础
权责发生制要求凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。采用权责发生制作为核算基础，可以提供更为全面准确的高校教育成本和财务状况信息，为高校预算编制提供更科学的依据，使高校预算发挥更大的作用。
笔者认为，我国高校会计制度引入权责发生制核算基础的改革应当充分考虑我国的具体国情，应当充分考虑与高校会计相关的预算会计制度的改革进程，不能急于求成，建议采取循序渐进、稳步推进的改革策略：即初期阶段采用修正的收付实现制核算基础，所谓“修正的收付实现制”是指高校在实行收付实现制的同时，根据高校内部的核算和管理的需要，对某些特定事项采用权责发生制为核算基础来弥补收付实现制的缺陷；改革中期随着高校会计制度的完善和法律法规的不断健全，扩大权责发生制的核算基础范围；最后实行完全统一的权责发生制核算基础。从而逐步建立既有我国特色、又有较强操作性的高校会计核算基础。
(二)基建会计并入高校会计制度的设想
从财政部2006年2月10日发布的《政府收支分类改革方案》看，此次政府收支分类改革方案中建立的支出功能分类和经济分类对基建会计并入高校会计制度统一核算提供了政策依据。新的支出功能分类不再按基建支出、行政费、事业费等经费性质设置科目，而是根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能设置为国防、外交、教育、科学技术等17个大类科目。笔者认为，随着政府收支分类科目的进一步调整，基本建设支出应当纳入高校单位的部门预算，基建业务作为资本性支出也应纳入高校会计进行统一核算。基建会计并入高校会计制度，将有利于加强预算管理，完善会计核算的内容，提高会计信息的质量，更加全面地反映高校的财务状况。
增设部分会计科目
(1)在资产类科目中增设“在建工程”和“工程预付款”科目，核算高校进行基建、更新改造等在建工程发生的实际支出。增设“工程物资”科目，核算高校进行基建所购入的工程用材料、尚未安装的设备等。增设“固定资产清理”科目，核算高校因出售、报废、毁损等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用。同时增设“累计折旧”、取消“固定基金”科目，以正确反映固定资产的净值。
(2)在负债类科目中增设“工程应付款”科目，核算高校应付未付的基建款项。同时删除“借入款项”科目，增设“短期借款”和“长期借款”两个科目，分别核算高校向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下和一年以上的各项借款。
(3)在收入类科目中增设“基本建设拨款”科目，核算高校本年度财政基本建设拨款。在支出类科目中增设“基本建设支出”和“其他资本性支出”科目，“基本建设支出”核算发展与改革部门集中安排的基本建设支出，“其他资本性支出”核算除发展与改革部门以外其他部门安排的资本性支出资金。
需要解决的几个问题
(1)理顺基建管理制度与国库集中支付制度的关系。
笔者认为，要结合财政国库管理制度和此次新政府收支分类改革的要求，对高校的基建资金全面实行国库集中收付制度。同时，建议对现行基建管理制度中不符合国库集中收付制度的规定进行修订，进一步规范高校基建资金的拨付程序。
(2)完善基建收支的核销办法
笔者认为，在基建会计并入高校会计制度后，对当年完工的基建项目收支的核销，可在会计事务所等相关机构审计后的当年进行核销处理，不再在下年度冲转有关账户。同时，除财政全额拨款的基建项目外，对其他的基建投资建议实行基建资金“总额包干、结余留用、超支不补”的管理制度，从而降低高校基建工程成本。
(3)调整会计报表的设置
笔者认为，基建会计并入高校会计制度以后，应对高校会计报表体系的内容、格式等进行相应调整。建议剔除资产负债表内的收入类和支出类项目，增设教育成本报表、现金流量表及报表附注，同时增设反映国家发展与改革部门以及相关单位对高校基建投入、支出情况的基建工程收支表及基建工程投资表等。
关键词 高校会计制度；权贵发生制；基建会计
目前我国高校会计执行的是1998年开始实施的《高等学校会计制度(试行)》。十余年来，现行的高校会计制度为高校资金的运行和管理发挥了非常重要的作用。但是，随着我国高等教育的改革和发展不断深化，高校会计的环境也发生了显著的变化，现行高校会计由于其自身存在制度性的缺陷，改革势在必行。本文拟对我国现行高校会计制度的一些主要弊端进行剖析，并提出自己的一些改革设想。
我国现行高校会计制度存在的弊端
(一)高校会计核算基础存在弊端
现行的《高等学校会计制度(试行)》在第五条中明确规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务的核算采用权责发生制”。在收付实现制下，是以实际收到或支付现金作为确认收入和费用的依据。采用收付实现制，容易产生诸如以下弊端：1、在收付实现制下，不能客观公正地反映高校资产在各个会计期间的实际耗费与效率水平。如固定资产，现行的高等学校会计制度规定只核算原值而不计提折旧，随着时间的推移，固定资产的账面价值将与其实际价值严重背离；如学费、住宿费由于实行收付实现制，学生欠费形成的债权也没有在账面上反映；还有很多材料已入库甚至被耗用因未付款导致未入账现象等，既不利于教育成本的核算，也严重影响了高校的会计信息质量，2、在收付实现制下，无法准确反映高校的负债状况。很多当期已经发生但尚未用现金支付的债务高校并没有进行确认，从而形成“隐性债务”，像到期应付而尚未支付的职工工资和货款、按进度结算已明确应付而尚未支付的建筑工程款等。这很可能夸大高校真正可支配的资金，掩盖高校当前的困难，从而不利于高校防范和化解其财务风险。
(二)基建会计与高校会计相分离
1998年6月，财政部同时发布了《国有建设单位会计制度补充规定》和《企业基建业务有关会计处理办法》，标志着基建会计与企业会计的整合问题基本得到解决。但在高校等行政事业单位，基建会计与行政事业单位会计到目前止仍然相互独立。近几年来，很多高校因为招生规模不断扩大导致学校基建投资增长迅速，很多基建项目的资金来源全靠高校贷款自筹，贷款的本金和利息均由高校财务偿还。由于基建会计独立核算，由高校支付的贷款利息，并没有计入基建成本，以至基建项目成本核算不准确，高校的负债状况也失实。基建会计与高校会计的分离核算，造成高校存在“一个单位，两个核算主体，执行两种制度，编制两种会计报表”的怪现象，很显然违背了《事业单位会計准则(试行)》第二十条“会计报表应当全面反映单位的财务收支情况及其结果”这一基本原则。
对我国高校会计制度改革的几点设想
(一)“渐进式”引入权责发生制核算基础
权责发生制要求凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，不论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。采用权责发生制作为核算基础，可以提供更为全面准确的高校教育成本和财务状况信息，为高校预算编制提供更科学的依据，使高校预算发挥更大的作用。
笔者认为，我国高校会计制度引入权责发生制核算基础的改革应当充分考虑我国的具体国情，应当充分考虑与高校会计相关的预算会计制度的改革进程，不能急于求成，建议采取循序渐进、稳步推进的改革策略：即初期阶段采用修正的收付实现制核算基础，所谓“修正的收付实现制”是指高校在实行收付实现制的同时，根据高校内部的核算和管理的需要，对某些特定事项采用权责发生制为核算基础来弥补收付实现制的缺陷；改革中期随着高校会计制度的完善和法律法规的不断健全，扩大权责发生制的核算基础范围；最后实行完全统一的权责发生制核算基础。从而逐步建立既有我国特色、又有较强操作性的高校会计核算基础。
(二)基建会计并入高校会计制度的设想
从财政部2006年2月10日发布的《政府收支分类改革方案》看，此次政府收支分类改革方案中建立的支出功能分类和经济分类对基建会计并入高校会计制度统一核算提供了政策依据。新的支出功能分类不再按基建支出、行政费、事业费等经费性质设置科目，而是根据政府管理和部门预算的要求，统一按支出功能设置为国防、外交、教育、科学技术等17个大类科目。笔者认为，随着政府收支分类科目的进一步调整，基本建设支出应当纳入高校单位的部门预算，基建业务作为资本性支出也应纳入高校会计进行统一核算。基建会计并入高校会计制度，将有利于加强预算管理，完善会计核算的内容，提高会计信息的质量，更加全面地反映高校的财务状况。
增设部分会计科目
(1)在资产类科目中增设“在建工程”和“工程预付款”科目，核算高校进行基建、更新改造等在建工程发生的实际支出。增设“工程物资”科目，核算高校进行基建所购入的工程用材料、尚未安装的设备等。增设“固定资产清理”科目，核算高校因出售、报废、毁损等原因转出的固定资产价值以及在清理过程中发生的费用。同时增设“累计折旧”、取消“固定基金”科目，以正确反映固定资产的净值。
(2)在负债类科目中增设“工程应付款”科目，核算高校应付未付的基建款项。同时删除“借入款项”科目，增设“短期借款”和“长期借款”两个科目，分别核算高校向银行或其他金融机构等借入的期限在一年以下和一年以上的各项借款。
(3)在收入类科目中增设“基本建设拨款”科目，核算高校本年度财政基本建设拨款。在支出类科目中增设“基本建设支出”和“其他资本性支出”科目，“基本建设支出”核算发展与改革部门集中安排的基本建设支出，“其他资本性支出”核算除发展与改革部门以外其他部门安排的资本性支出资金。
需要解决的几个问题
(1)理顺基建管理制度与国库集中支付制度的关系。
笔者认为，要结合财政国库管理制度和此次新政府收支分类改革的要求，对高校的基建资金全面实行国库集中收付制度。同时，建议对现行基建管理制度中不符合国库集中收付制度的规定进行修订，进一步规范高校基建资金的拨付程序。
(2)完善基建收支的核销办法
笔者认为，在基建会计并入高校会计制度后，对当年完工的基建项目收支的核销，可在会计事务所等相关机构审计后的当年进行核销处理，不再在下年度冲转有关账户。同时，除财政全额拨款的基建项目外，对其他的基建投资建议实行基建资金“总额包干、结余留用、超支不补”的管理制度，从而降低高校基建工程成本。
(3)调整会计报表的设置
笔者认为，基建会计并入高校会计制度以后，应对高校会计报表体系的内容、格式等进行相应调整。建议剔除资产负债表内的收入类和支出类项目，增设教育成本报表、现金流量表及报表附注，同时增设反映国家发展与改革部门以及相关单位对高校基建投入、支出情况的基建工程收支表及基建工程投资表等。