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[摘要]内部控制较为薄弱是不少企业的通病，而内部环境中的不良因素是内部控制不健全的主要谤因。2008年6月，国家六部委颁布《企业内部控制基本规范》，倡导加强企业内部控制的建设。本文通过案例分析的方法，以B公司出纳员舞弊事件为例，深入分析B公司货币资金控制漏洞与内部环境之间的密切关系，并从绩效考核、人力资源管理、投资管理等多方面，提出切实可行的建议。本文可为同行加强企业内部环境建设提供一些有益的参考。
[关键词]内部控制 内部环境 建设
13年前，“利森案”令英国巴林银行倒闭；2008年1月，法国兴业银行科维尔越权交易造成49亿欧元亏损，这家以风险管理著称全球的金融机构濒临崩溃；最近，某公司(以下称B公司)出纳员贪污舞弊事件造成损失200多万元，超过了该公司的注册资本。等等类似事件，原因何在?B公司事件的直接成因。在于货币资金内控制度没有被有效执行。而制度失效的深层次原因，在于内部环境中的不良因素产生负面影响。使得人们普遍漠视规则，忽视内部管理制度的健全和执行。本文试以此事件为案例，分析企业内部环境中可能存在的问题，探讨加强企业内部环境建设的方法。
一、B公司出纳员舞弊事件
B公司是一家经营准公共产品的公司，主营投资、建设和道路临时停车，由G公司和H公司按6：4股比投资设立。G公司是国有股份有限公司，股东为5家国有企业，其中A集团是大股东；H公司是民营企业，主业与B公司相同，但经营地点为不同区域。
B公司的营业收入来源于道路临时停车费，停车费采用现金和停车卡结算方式，由于停车卡的预售。B公司核心业务停车收费，以停车卡结算方式为主，停车卡销售地点为停车现场，无论何种结算方式，均通过收费员收取款项转交到班组长手中归集，再由班组长存入银行。非节假日。班组长把收到的资金存入公司对公账户；节假日，班组长把资金存入公司已开设的私人存折(私人存折设立是沿用H公司的做法，目的是解决节假日银行没有对公业务而产生的资金存放问题)，出纳员在工作日将此私人存折款项转入对公账户，月末，出纳员核对银行存款余额并编制银行存款余额调节表。
为了侵吞私人存折内的公款，出纳员伪造银行和公司印章7种，伪造现金送款单、银行存款利息单，并借月末核对银行存款余额和审计时函询银行存款余额的漏洞，伪造银行存款对账单、银行存款对账单回单、银行询证函和银行询证收费单等单据。舞弊行径持续近10个月。
二、内部环境与内部控制
内部控制由控制环境、会计制度和控制程序等三要素组成。“控制环境”被认为是其他内部控制要素的基础，影响着内部控制的有效执行，它包含了一个组织的气氛，形成一个组织和人员识别与看待风险的基础。
影响内部控制环境的因素有：管理者的经营风险和经营理念、董事会、组织结构与权责分派体系、人员的品行和素质、人力资源政策与实务、管理控制方法等。
内部控制系统功能发挥的过程就是内部控制系统与控制环境相互作用的过程，内部环境是内部控制其他要素发挥作用的基础，影响内部控制环境的因素有：管理者的经营风险和经营理念、董事会、组织结构与权责分派体系、人员的品行和素质、人力资源政策与实务、管理控制方法等。
三、B公司内部环境的分析
不相容职责分离原则是业务分工需要遵循的基本要求，源于1905年L.R.Dicksee内部牵制理论的思想：“两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样的错误机会较少，两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个或部门舞弊的可能性”。在货币资金业务中，资金收支保管与对账核查工作属于不相容业务。因此，负责资金收付保管工作的出纳员不应承担核对银行存款、编制银行存款余额调节表等工作。从技术层面。银行账户开设要求和不相容职务分离原则是内部控制基本原理，也是货币资金控制的关键点。B公司制度存在的实质性漏洞和对内部控制基本原理的背离，成为事故发生的直接原因。但这些基本原理被忽视的原因是什么?笔者认为，与企业所处的内部环境有莫大关系。主要有以下方面：
1 财务人员专业胜任能力与公司人力资源策略
事件成因首先在于财务人员专业胜任能力不足，一是出纳员职业操守欠缺，监守自盗；二是财务经理对风险的辨别力和控制力不足，对经营中遇到的节假日资金存放问题，不能提出正确的解决方案；对“设置私人存折”这有漏洞方案可能产生的风险未能予以充分评估，并采取补救措施加以规避：对会计监管出纳的职责疏于履行，在面对支票被银行拒付等非常规情况发生时，也没有进行必要的追查核实，缺乏职业道德中应有尽心精神和职业谨慎，错过了发现和揭露问题的时机，直接造成损失的扩大化。
2 投资主体不恰当安排的影响
作为B公司的大股东。G公司本负有投资监管的责任，但G公司是营运公司而非投资公司，在投资监管方面欠缺经验，也没有设置专门部门或人员行使投资监管职责。而作为G公司母公司的A集团是一家投资公司，因此，G公司管理当局有依靠A集团监管B公司的潜在心理，事实上，B公司的总经理也纳入到A集团的外派管理人员中。心理的愿望似乎可以转化成事实了。但A集团与B公司之间毕竟缺少直接的产权纽带。如果A集团的职能部门直接参与对B公司投资监管。将会处于尴尬地位。投资的弱监管状态从而出现。
3 高管人受双重任职的影响
B公司的总经理是G公司委派的，他同时兼任G公司工会主席职务。享受G公司副总待遇，在G公司B公司的总经理也属于领导序列，因而给G公司的职能部门履行监管职责时带来压力和不便。
三、完善内部环境，实现有效内部控制
分析B公司内部环境，不难发现内部环境中的瑕疵确实影响着内部控制制度的健全和有效执行。要确保企业各类行为按照企业受托责任进行，合理地保证组织目标实现，应从构建良好的内部控制环境着手。笔者认为完善B公司内部环境应做好以下方面工作：
1 加强人力资源管理
德国飞机涡轮机的发明者帕布斯·海恩曾说过：“每一起严重事故的背后，必然有29次轻微事故和300起未遂先兆以及1000起事故隐患”。这就是著名的海恩法则，海恩法则除了指出事故是风险累积的结果之外，还强调了再好的技术和再完美的规章，在实际操作层面。也无法取代人自身的素质和责任心。
保证企业所任用员工的素质和责任心是风险得以控制的关键。为此。管理当局应加强人力资源的管理，需要注意四个方面：一是要选对人，使聘用员工的能力与其所处的岗位相匹配。企业必须在用人环节把好关。才能降低员工胜任能力不足所产生的风险，切实降低用人成本，使用人效益得以真正提高。在人员招聘中。更应重点关注人员本身的素质，而非仅仅是人员的来源渠道。二是充分评估专业胜任能力不足的员工可能产生的风险。对不适应岗位要求的员工要坚决调换岗位或辞退。三是实行岗位定期轮换制度和强制休假制度。利用岗位交接的时机进行问题核查。从而对相关人员产生震慑力，减少舞弊发生的概率，保障各环节的安全性；四是对于由不同股东投资组建的公司的中层和基层员工，应避免由股东方委派，改由用人单位自主地从市场招聘，关键岗位人员聘用由董事会审批。增强经营者在用人上的自主权，实现经营者在用人方面责权的统一。
2 设立科学考核目标
B公司虽然是准公共产品的供给者，但它更是一个市场的主体。盈利应是其首要目标，唯有这样，公司才有动力提供优质的服务。供应更多的准公共产品，也只有实现盈利，才有能力承担更多的社会责任，如提供就业机会、创造地方税收来源。但是由于顾及其社会效益方面的责任，因而没有在此作出硬性的要求。这在一定程度上削弱了企业管理和控制上的主观能动性。因此。要对B公司设立科学的考核目标，在政府部门对B公司每年供应的停车位数量和服务质量标准提出要求的基础上，股东方还应提出盈利方面的目标，以增强B公司经营管理的动力和压力，使其产生自我约束和自我控制的源动力。
3 缩短管理链条，杜绝高管不合理的任职
在管理架构上，A集团、G公司和B公司为三个层级。作为投资公司的A集团，其投资监管措施要贯彻落实到B公司，要经过较长的管理链条，信息沟通的效率和效果都因此大打折扣。这种多层级的“金字塔”模式带来的后果，要么监管成本增加，要么管理效率下降。因此。适宜把G公司持有B公司的股权转让给A集团持有。使B公司成为二级企业，减少管理层级，实行扁平化的管理模式。同时，投资者应避免自己的经营班子成员出任被投资单位的总经理等高层实职，以免影响投资监管的效果。
[关键词]内部控制 内部环境 建设
13年前，“利森案”令英国巴林银行倒闭；2008年1月，法国兴业银行科维尔越权交易造成49亿欧元亏损，这家以风险管理著称全球的金融机构濒临崩溃；最近，某公司(以下称B公司)出纳员贪污舞弊事件造成损失200多万元，超过了该公司的注册资本。等等类似事件，原因何在?B公司事件的直接成因。在于货币资金内控制度没有被有效执行。而制度失效的深层次原因，在于内部环境中的不良因素产生负面影响。使得人们普遍漠视规则，忽视内部管理制度的健全和执行。本文试以此事件为案例，分析企业内部环境中可能存在的问题，探讨加强企业内部环境建设的方法。
一、B公司出纳员舞弊事件
B公司是一家经营准公共产品的公司，主营投资、建设和道路临时停车，由G公司和H公司按6：4股比投资设立。G公司是国有股份有限公司，股东为5家国有企业，其中A集团是大股东；H公司是民营企业，主业与B公司相同，但经营地点为不同区域。
B公司的营业收入来源于道路临时停车费，停车费采用现金和停车卡结算方式，由于停车卡的预售。B公司核心业务停车收费，以停车卡结算方式为主，停车卡销售地点为停车现场，无论何种结算方式，均通过收费员收取款项转交到班组长手中归集，再由班组长存入银行。非节假日。班组长把收到的资金存入公司对公账户；节假日，班组长把资金存入公司已开设的私人存折(私人存折设立是沿用H公司的做法，目的是解决节假日银行没有对公业务而产生的资金存放问题)，出纳员在工作日将此私人存折款项转入对公账户，月末，出纳员核对银行存款余额并编制银行存款余额调节表。
为了侵吞私人存折内的公款，出纳员伪造银行和公司印章7种，伪造现金送款单、银行存款利息单，并借月末核对银行存款余额和审计时函询银行存款余额的漏洞，伪造银行存款对账单、银行存款对账单回单、银行询证函和银行询证收费单等单据。舞弊行径持续近10个月。
二、内部环境与内部控制
内部控制由控制环境、会计制度和控制程序等三要素组成。“控制环境”被认为是其他内部控制要素的基础，影响着内部控制的有效执行，它包含了一个组织的气氛，形成一个组织和人员识别与看待风险的基础。
影响内部控制环境的因素有：管理者的经营风险和经营理念、董事会、组织结构与权责分派体系、人员的品行和素质、人力资源政策与实务、管理控制方法等。
内部控制系统功能发挥的过程就是内部控制系统与控制环境相互作用的过程，内部环境是内部控制其他要素发挥作用的基础，影响内部控制环境的因素有：管理者的经营风险和经营理念、董事会、组织结构与权责分派体系、人员的品行和素质、人力资源政策与实务、管理控制方法等。
三、B公司内部环境的分析
不相容职责分离原则是业务分工需要遵循的基本要求，源于1905年L.R.Dicksee内部牵制理论的思想：“两个或两个以上的人或部门无意识地犯同样的错误机会较少，两个或两个以上的人或部门有意识地合伙舞弊的可能性大大低于单独一个或部门舞弊的可能性”。在货币资金业务中，资金收支保管与对账核查工作属于不相容业务。因此，负责资金收付保管工作的出纳员不应承担核对银行存款、编制银行存款余额调节表等工作。从技术层面。银行账户开设要求和不相容职务分离原则是内部控制基本原理，也是货币资金控制的关键点。B公司制度存在的实质性漏洞和对内部控制基本原理的背离，成为事故发生的直接原因。但这些基本原理被忽视的原因是什么?笔者认为，与企业所处的内部环境有莫大关系。主要有以下方面：
1 财务人员专业胜任能力与公司人力资源策略
事件成因首先在于财务人员专业胜任能力不足，一是出纳员职业操守欠缺，监守自盗；二是财务经理对风险的辨别力和控制力不足，对经营中遇到的节假日资金存放问题，不能提出正确的解决方案；对“设置私人存折”这有漏洞方案可能产生的风险未能予以充分评估，并采取补救措施加以规避：对会计监管出纳的职责疏于履行，在面对支票被银行拒付等非常规情况发生时，也没有进行必要的追查核实，缺乏职业道德中应有尽心精神和职业谨慎，错过了发现和揭露问题的时机，直接造成损失的扩大化。
2 投资主体不恰当安排的影响
作为B公司的大股东。G公司本负有投资监管的责任，但G公司是营运公司而非投资公司，在投资监管方面欠缺经验，也没有设置专门部门或人员行使投资监管职责。而作为G公司母公司的A集团是一家投资公司，因此，G公司管理当局有依靠A集团监管B公司的潜在心理，事实上，B公司的总经理也纳入到A集团的外派管理人员中。心理的愿望似乎可以转化成事实了。但A集团与B公司之间毕竟缺少直接的产权纽带。如果A集团的职能部门直接参与对B公司投资监管。将会处于尴尬地位。投资的弱监管状态从而出现。
3 高管人受双重任职的影响
B公司的总经理是G公司委派的，他同时兼任G公司工会主席职务。享受G公司副总待遇，在G公司B公司的总经理也属于领导序列，因而给G公司的职能部门履行监管职责时带来压力和不便。
三、完善内部环境，实现有效内部控制
分析B公司内部环境，不难发现内部环境中的瑕疵确实影响着内部控制制度的健全和有效执行。要确保企业各类行为按照企业受托责任进行，合理地保证组织目标实现，应从构建良好的内部控制环境着手。笔者认为完善B公司内部环境应做好以下方面工作：
1 加强人力资源管理
德国飞机涡轮机的发明者帕布斯·海恩曾说过：“每一起严重事故的背后，必然有29次轻微事故和300起未遂先兆以及1000起事故隐患”。这就是著名的海恩法则，海恩法则除了指出事故是风险累积的结果之外，还强调了再好的技术和再完美的规章，在实际操作层面。也无法取代人自身的素质和责任心。
保证企业所任用员工的素质和责任心是风险得以控制的关键。为此。管理当局应加强人力资源的管理，需要注意四个方面：一是要选对人，使聘用员工的能力与其所处的岗位相匹配。企业必须在用人环节把好关。才能降低员工胜任能力不足所产生的风险，切实降低用人成本，使用人效益得以真正提高。在人员招聘中。更应重点关注人员本身的素质，而非仅仅是人员的来源渠道。二是充分评估专业胜任能力不足的员工可能产生的风险。对不适应岗位要求的员工要坚决调换岗位或辞退。三是实行岗位定期轮换制度和强制休假制度。利用岗位交接的时机进行问题核查。从而对相关人员产生震慑力，减少舞弊发生的概率，保障各环节的安全性；四是对于由不同股东投资组建的公司的中层和基层员工，应避免由股东方委派，改由用人单位自主地从市场招聘，关键岗位人员聘用由董事会审批。增强经营者在用人上的自主权，实现经营者在用人方面责权的统一。
2 设立科学考核目标
B公司虽然是准公共产品的供给者，但它更是一个市场的主体。盈利应是其首要目标，唯有这样，公司才有动力提供优质的服务。供应更多的准公共产品，也只有实现盈利，才有能力承担更多的社会责任，如提供就业机会、创造地方税收来源。但是由于顾及其社会效益方面的责任，因而没有在此作出硬性的要求。这在一定程度上削弱了企业管理和控制上的主观能动性。因此。要对B公司设立科学的考核目标，在政府部门对B公司每年供应的停车位数量和服务质量标准提出要求的基础上，股东方还应提出盈利方面的目标，以增强B公司经营管理的动力和压力，使其产生自我约束和自我控制的源动力。
3 缩短管理链条，杜绝高管不合理的任职
在管理架构上，A集团、G公司和B公司为三个层级。作为投资公司的A集团，其投资监管措施要贯彻落实到B公司，要经过较长的管理链条，信息沟通的效率和效果都因此大打折扣。这种多层级的“金字塔”模式带来的后果，要么监管成本增加，要么管理效率下降。因此。适宜把G公司持有B公司的股权转让给A集团持有。使B公司成为二级企业，减少管理层级，实行扁平化的管理模式。同时，投资者应避免自己的经营班子成员出任被投资单位的总经理等高层实职，以免影响投资监管的效果。