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摘 要：本文从自创商誉的确认问题、商誉是否属于无形资产以及商誉的减值处理三方面进行了相关探讨，从而得出企业应该确认自创商誉、商誉不属于无形资产、对商誉计提减值应根据其性质分别进行会计处理的结论。
关键词：自创商誉 无形资产 减值准备
一、自创商誉的确认问题
商誉包括自创商誉、外购商誉和负商誉。外购商誉与负商誉均在企业并购中产生，是合并企业所支付的合并对价与被合并企业可辨认净资产公允价值之间的差额的体现，若差额为正，则为正商誉，在报表中直接以“商誉”这一会计科目进行体现；若差额为负，则为负商誉，在报表中以“营业外收入”这一科目进行体现。对于商誉的另一组成部分——自创商誉，目前财务报表没有对其进行任何列示。那么，会计上是否应该确认自创商誉呢？
自创商誉属于企业自身的一种积累，是由企业未入账的资源和企业所有资源之间的组合经济效应共同组成。许多学者认为自创商誉不应入账的理由主要有如下三点：第一，企业自创商誉的可计量性太差，而可计量性是会计确认的前提。第二，遵循会计信息的稳健性要求就不能确认企业自创商誉。第三，对商誉进行有效评估的技术手段目前还不具备，同样还存在评估资料的缺乏等问题。
但本文认为，自创商誉应该被确认入账。第一，从实质上分析，商誉是一个企业具有超过同行业平均水平的获利能力。这一点是能够比较可靠计量的。随着技术的进步，预测企业未来每年超过行业平均的盈利及其为企业带来的现金流量，再选择合理的贴现率对其进行折现，就可以较为可靠的计量自创商誉。第二，之所以认为确认商誉违反了会计信息的稳健性，主要是因为在企业持续经营过程中，商誉是处于变动的状态，其价值会不断增加或减少，并且这种变化毫无规则可言。但要注意，可靠性也是一种相对的概念。就好比外购商誉或负商誉，虽然在报表中得以列示，但也不完全可靠。在企业合并过程中，合并企业所支付的合并对价主要是由被收购企业的公允价值、预期目标企业被收购后所产生的增量价值、并购双方的各种非财务动机因素、双方企业的讨价还价组成。这里面包含了大量的不可靠的非理性因素，这就使得外购商誉或负商誉的确认并不可靠，对于外购商誉只能靠后期进行减值来进行相应调整。由此可知，自创商誉的确认并非如前述观点所说的不可靠，我们完全可以通过对其做相应的减值准备或转回来对其进行可靠的计量（关于商誉减值准备的转回将在下文进行说明）。第三，自创商誉的存在是不可置否的，不能因为无法达到对其进行确认的条件而否认其存在。随着科学技术的进步，对其进行评估的手段或资料等相应问题的解决指日可待。第四，只对外购商誉或负商誉进行确认而不对自创商誉进行确认是不合理的。因为外购商誉实际上就是自创商誉的另一种表现形式。外购商誉一旦进入合并企业，就意味着被合并企业已经被合并企业所兼并。商誉不同于其他资产，不能同企业整体脱离，无法单独存来并用来交换。所以，当合并方在合并报表中确认了外购商誉之后，外购商誉就成为了合并企业整体盈利的一部分，即转化成自创商誉。所以，合并报表中所确认的外购商誉，其实就是企业自创商誉的一部分，对外购商誉进行确认，实际上就相当于对部分自创商誉进行了确认。
二、商誉是否属于无形资产
关于商誉是否是无形资产，按照不同法规判断得出的结果并不相同。我国资产评估准则与税法在条例中明确规定商誉属于无形资产，而企业会计准则则将商誉排除在无形资产之外。下文将从商誉的可辨认性进行分析。
杨汝梅在《商誉即其他无形资产》一书中将各种无形资产归纳为商誉，如特许经营权、专利权、商标等。使得商誉看似就是由一系列无形资产所组成的一项混合资产，起本质就是无形资产。其实不然。通过上文对自创商誉的分析可知，自创商誉是由一系列未入账的资源以及资源之间的组合经济效应组成。针对未入账的资源，将其作为企业的无形资产是无可厚非的。因为在我国已入账无形资产的只有专利权、商标权、著作权、特许经营权、土地使用权和非专利技术6项，而国外所评估的无形资产的项目远多于我国，并且还有日益增加的趋势。现行会计模式中所纳入的无形资源仅仅是企业内发挥作用的一系列无形资源中的额一小部分，只不过这一部分符合目前会计模式的确认入账标准，对于剩下的大量未入账的无形资源，未入账的原因只是因为我们目前对其还不了解或还无法对其进行可靠的计量，但这并不等于它们没有价值。由此看来，将未入账的无形资源作为无形资产是可行的。
自创商誉的另一重要组成部分是资源之间的组合经济效益，这里的资源之间的组合经济效益更像是一种协同作用，即企业作为一个整体的价值大于各单项有形资源和无形资源的价值之和。企业取得的收益是各种资源共同产生的，我们很难将这种收益归属到具体的某一项资源的头上，因为这些资源是相互依赖而发挥了其效用。值得注意的是，资源的组合经济效应不是一项资源，而是由企业资源之间组合而产生的，是资源的派生物。资源的组合经济效应不能独立存在，它所代表的价值是由企业的所有资源共同创造的。我们不能将这种组合经济效应所代表的价值分摊到各项资源的头上，更不应该将其归类为无形资产，因为单项资源的价值应当反应的是其独立发挥作用时的价值，组合经济效应是单项资源所不具备的。另外按照企业会计准则对无形资产的定义也可以看出，这种资源的组合经济效应不具有可辨认性，这也说明它不属于无形资产。因此，我们并不能简单地把自创商誉归属于无形资产，它更像是一种混合资产，应与企业的有形资产与无形资产分开，作为一个独立的项目來处理。
另外，根据文本的观点，外购商誉价值中有一部分就是被合并企业的自创商誉，而被合并企业的自创商誉中很大部分就是我们所说的未入账的无形资源以及资源之间的经济组合效应。这就说明外购商誉不能作为无形资产入账。至于负商誉，它更像是合并企业在进行企业合并时所取得的一项收益，在会计上是以“营业外收入”入账，所以不属于无形资产。因此，商誉整体也不属于无形资产。
三、关于商誉的减值问题
《企业会计准则第8号——资产减值》中对商誉减值规定为：因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。并且商誉一旦计提减值，在以后期间不得转回。
这样的规定可能是为了遵循会计信息的谨慎性原则，以避免确认资产重估增值和操纵利润。但这真的能可靠公允的反应商誉的价值吗？本文认为这样处理有失偏颇。据前文所述，商誉的构成部分中有很大一部分属于未入账的无形资源，可以单独计量，这部分资源并不依赖于企业其他资源而发挥效用，是可以独立作为无形资产入账的。因此，本文认为对于这部分资源可以按照对无形资产的会计处理计提减值准备，即这不分未入账的无形资源一旦发生减值，在未来期间内不得转回。
针对资源的组合经济效应，由于其具有不确定性，其价值可能因为某一事件或管理层对某一时间的不当处理放生大幅度减值，也可能因企业经营战略的不断调整、技术的提高以及设备的改进等因素发生良性转变，使商誉的整体价值得以提升。本文认为针对经济效应发生的减值，在未来期间内如果其价值得以回升，应该允许其进行转回。因此关于商誉计提减值准备，本文认为不能简单地对其规定能否转回，应根据商誉发生减值部分的性质分别进行判断。即如果是未入账的无形资源发生减值，在以后期间内不得转回；如果是资源的组合经济效应发生减值，若在以后期间内其价值得以回升应允许其进行转回，这有利于提高会计信息的质量。
参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则第6号——无形资产[S].2006.
[2]财政部会计司.企业会计准则第8号——资产减值[S].2006.
[3]赵友良. 关于无形资产若干问题的探讨——为纪念杨汝梅氏著《商誉及其他无形资产》70周年而作[J]. 财会通讯，1996，08：3-5.
[4]康高伟. 商誉会计存在的问题及对策研究[J]. 会计师，2014，14：6-7.
[5]杜兴强，杜颖洁，周泽将. 商誉的内涵及其确认问题探讨[J]. 会计研究，2011，01：11-16+95.
关键词：自创商誉 无形资产 减值准备
一、自创商誉的确认问题
商誉包括自创商誉、外购商誉和负商誉。外购商誉与负商誉均在企业并购中产生，是合并企业所支付的合并对价与被合并企业可辨认净资产公允价值之间的差额的体现，若差额为正，则为正商誉，在报表中直接以“商誉”这一会计科目进行体现；若差额为负，则为负商誉，在报表中以“营业外收入”这一科目进行体现。对于商誉的另一组成部分——自创商誉，目前财务报表没有对其进行任何列示。那么，会计上是否应该确认自创商誉呢？
自创商誉属于企业自身的一种积累，是由企业未入账的资源和企业所有资源之间的组合经济效应共同组成。许多学者认为自创商誉不应入账的理由主要有如下三点：第一，企业自创商誉的可计量性太差，而可计量性是会计确认的前提。第二，遵循会计信息的稳健性要求就不能确认企业自创商誉。第三，对商誉进行有效评估的技术手段目前还不具备，同样还存在评估资料的缺乏等问题。
但本文认为，自创商誉应该被确认入账。第一，从实质上分析，商誉是一个企业具有超过同行业平均水平的获利能力。这一点是能够比较可靠计量的。随着技术的进步，预测企业未来每年超过行业平均的盈利及其为企业带来的现金流量，再选择合理的贴现率对其进行折现，就可以较为可靠的计量自创商誉。第二，之所以认为确认商誉违反了会计信息的稳健性，主要是因为在企业持续经营过程中，商誉是处于变动的状态，其价值会不断增加或减少，并且这种变化毫无规则可言。但要注意，可靠性也是一种相对的概念。就好比外购商誉或负商誉，虽然在报表中得以列示，但也不完全可靠。在企业合并过程中，合并企业所支付的合并对价主要是由被收购企业的公允价值、预期目标企业被收购后所产生的增量价值、并购双方的各种非财务动机因素、双方企业的讨价还价组成。这里面包含了大量的不可靠的非理性因素，这就使得外购商誉或负商誉的确认并不可靠，对于外购商誉只能靠后期进行减值来进行相应调整。由此可知，自创商誉的确认并非如前述观点所说的不可靠，我们完全可以通过对其做相应的减值准备或转回来对其进行可靠的计量（关于商誉减值准备的转回将在下文进行说明）。第三，自创商誉的存在是不可置否的，不能因为无法达到对其进行确认的条件而否认其存在。随着科学技术的进步，对其进行评估的手段或资料等相应问题的解决指日可待。第四，只对外购商誉或负商誉进行确认而不对自创商誉进行确认是不合理的。因为外购商誉实际上就是自创商誉的另一种表现形式。外购商誉一旦进入合并企业，就意味着被合并企业已经被合并企业所兼并。商誉不同于其他资产，不能同企业整体脱离，无法单独存来并用来交换。所以，当合并方在合并报表中确认了外购商誉之后，外购商誉就成为了合并企业整体盈利的一部分，即转化成自创商誉。所以，合并报表中所确认的外购商誉，其实就是企业自创商誉的一部分，对外购商誉进行确认，实际上就相当于对部分自创商誉进行了确认。
二、商誉是否属于无形资产
关于商誉是否是无形资产，按照不同法规判断得出的结果并不相同。我国资产评估准则与税法在条例中明确规定商誉属于无形资产，而企业会计准则则将商誉排除在无形资产之外。下文将从商誉的可辨认性进行分析。
杨汝梅在《商誉即其他无形资产》一书中将各种无形资产归纳为商誉，如特许经营权、专利权、商标等。使得商誉看似就是由一系列无形资产所组成的一项混合资产，起本质就是无形资产。其实不然。通过上文对自创商誉的分析可知，自创商誉是由一系列未入账的资源以及资源之间的组合经济效应组成。针对未入账的资源，将其作为企业的无形资产是无可厚非的。因为在我国已入账无形资产的只有专利权、商标权、著作权、特许经营权、土地使用权和非专利技术6项，而国外所评估的无形资产的项目远多于我国，并且还有日益增加的趋势。现行会计模式中所纳入的无形资源仅仅是企业内发挥作用的一系列无形资源中的额一小部分，只不过这一部分符合目前会计模式的确认入账标准，对于剩下的大量未入账的无形资源，未入账的原因只是因为我们目前对其还不了解或还无法对其进行可靠的计量，但这并不等于它们没有价值。由此看来，将未入账的无形资源作为无形资产是可行的。
自创商誉的另一重要组成部分是资源之间的组合经济效益，这里的资源之间的组合经济效益更像是一种协同作用，即企业作为一个整体的价值大于各单项有形资源和无形资源的价值之和。企业取得的收益是各种资源共同产生的，我们很难将这种收益归属到具体的某一项资源的头上，因为这些资源是相互依赖而发挥了其效用。值得注意的是，资源的组合经济效应不是一项资源，而是由企业资源之间组合而产生的，是资源的派生物。资源的组合经济效应不能独立存在，它所代表的价值是由企业的所有资源共同创造的。我们不能将这种组合经济效应所代表的价值分摊到各项资源的头上，更不应该将其归类为无形资产，因为单项资源的价值应当反应的是其独立发挥作用时的价值，组合经济效应是单项资源所不具备的。另外按照企业会计准则对无形资产的定义也可以看出，这种资源的组合经济效应不具有可辨认性，这也说明它不属于无形资产。因此，我们并不能简单地把自创商誉归属于无形资产，它更像是一种混合资产，应与企业的有形资产与无形资产分开，作为一个独立的项目來处理。
另外，根据文本的观点，外购商誉价值中有一部分就是被合并企业的自创商誉，而被合并企业的自创商誉中很大部分就是我们所说的未入账的无形资源以及资源之间的经济组合效应。这就说明外购商誉不能作为无形资产入账。至于负商誉，它更像是合并企业在进行企业合并时所取得的一项收益，在会计上是以“营业外收入”入账，所以不属于无形资产。因此，商誉整体也不属于无形资产。
三、关于商誉的减值问题
《企业会计准则第8号——资产减值》中对商誉减值规定为：因企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或资产组组合进行减值测试。并且商誉一旦计提减值，在以后期间不得转回。
这样的规定可能是为了遵循会计信息的谨慎性原则，以避免确认资产重估增值和操纵利润。但这真的能可靠公允的反应商誉的价值吗？本文认为这样处理有失偏颇。据前文所述，商誉的构成部分中有很大一部分属于未入账的无形资源，可以单独计量，这部分资源并不依赖于企业其他资源而发挥效用，是可以独立作为无形资产入账的。因此，本文认为对于这部分资源可以按照对无形资产的会计处理计提减值准备，即这不分未入账的无形资源一旦发生减值，在未来期间内不得转回。
针对资源的组合经济效应，由于其具有不确定性，其价值可能因为某一事件或管理层对某一时间的不当处理放生大幅度减值，也可能因企业经营战略的不断调整、技术的提高以及设备的改进等因素发生良性转变，使商誉的整体价值得以提升。本文认为针对经济效应发生的减值，在未来期间内如果其价值得以回升，应该允许其进行转回。因此关于商誉计提减值准备，本文认为不能简单地对其规定能否转回，应根据商誉发生减值部分的性质分别进行判断。即如果是未入账的无形资源发生减值，在以后期间内不得转回；如果是资源的组合经济效应发生减值，若在以后期间内其价值得以回升应允许其进行转回，这有利于提高会计信息的质量。
参考文献：
[1]财政部会计司.企业会计准则第6号——无形资产[S].2006.
[2]财政部会计司.企业会计准则第8号——资产减值[S].2006.
[3]赵友良. 关于无形资产若干问题的探讨——为纪念杨汝梅氏著《商誉及其他无形资产》70周年而作[J]. 财会通讯，1996，08：3-5.
[4]康高伟. 商誉会计存在的问题及对策研究[J]. 会计师，2014，14：6-7.
[5]杜兴强，杜颖洁，周泽将. 商誉的内涵及其确认问题探讨[J]. 会计研究，2011，01：11-16+95.