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【引言】
期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果，即是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。期初余额作为会计报表中一个最基本的组成部分，对被审计单位当期的财务状况有着极其重大的影响。
为了规范注册会计师在首次接受委托时对财务报表中期初余额的审计，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》，对期初余额的定义、审计目标和审计程序等作了明确的规定。但是国家审计准则和内部审计准则却没有制定相关制度要求对期初余额进行审计。审计人员首次或非连续性地对被审计单位进行财务收支审计时，在需审计的财务数据已存在期初余额的情况下，是否需要对期初余额进行审计或予以必要的关注？在相当一个时期内，审计机关的企业审计着眼点是放在检查被审计单位财务收支存在的违法违规问题上，而没有对会计报表反映的资产、负债、损益的真实性进行检查和确认。企业的内部审计往往也如此。在此，笔者以A集团审计部对B公司的一次财务收支审计案例，来说明关注期初余额的重要性。
【案例介绍】
A集团是一家大型国有独资企业，成立于2008年。2009年初，A集团接收了行政划拨转入的B公司。B公司成立于2003年，为国有独资的有限责任公司。A集团在接收B公司前，已委托中介机构对B公司进行了清产核资审计。
2010年7月，为摸清B公司财务管理和经营情况，A集团公司审计部决定对B公司2009年度的财务收支情况进行审计。审计驻点前，审计组对B公司做了审前调查，大致了解了该公司的组织架构、经营业务、经营范围和财务状况等基本情况。B公司主要经济业务是投资、建设和运营某一路段的3个商业项目，其中一个商业项目于2007年完工并投入使用，其他两个商业项目仍在建设中。此外，B公司还接受相关单位委托，先后组织实施Y续建工程等10个项目的建设。B公司的会计制度采用企业会计制度。投资、建设和运营3个商业项目的资金来源除实收资本金外，主要是贷款资金（借款用途均为固定资产投资）；组织实施Y续建工程等建设项目的资金来源为委建单位直接拨款，不占用B公司资金。
审计过程中，审计人员发现B公司2009年财务账“其他应收款”科目下有“工程借款”子目，其中一家施工单位期初余额高达900多万元，但当年借方和贷方的累计发生额都很少，期末余额仍有900多万元。这笔大额借款，其借款原因是什么、有无经过审批、有无签订借款协议、有无借款利息、相关账务处理是否正确等疑问引起了审计人员的关注。审计人员决定对该期初余额进行延伸审计。该借款最早发生在2008年初，2008支付了10笔，2009年支付2笔，凭证后面除附银行支付票据外，主要是工程支付审核资料。审计人员经过询问、查看相关凭证和有关文件等资料，发现这些付款实际是B公司根据委建单位的要求，为Y续建工程垫付的工程款。经核实，Y续建工程项目截至2009年底，委建单位拨付了资金2 143.44万元，B公司实际支付了资金3 088.40万元，垫付了工程款944.96万元。B公司的会计人员因考虑为Y续建工程代垫的资金需向委建单位收回，故将其计入“其他应收款——工程借款——××工程有限公司”子目。虽然B公司会计人员在处理上述经济业务没有明显的会计差错，但是审计人员在审计借款费用分摊时，发现B公司未按Y续建工程项目实际占用借款资金的情况分摊借款费用，导致B公司在2008年和2009年投资建设的两个在建商业项目多分摊了借款费用，同时也多计了当期财务费用。
【案例分析】
1.按照《企业会计准则第17号——借款费用》第六条规定，在资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，其每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。以上规定可理解为专门借款应专款专用，不得挪作他用。但是实际操作中，企业在投资建设过程中很难做到专门借款的资金不挪作他用。如为顺利完成建设项目，满足施工单位因流动资金不足、请求短期借款的要求，企业将资金拆借给施工单位短期使用。又如本案例B公司为尽快完成Y续建工程建设，根据委建单位要求垫付工程款给施工单位，等项目完工结算后归还。由此产生了借款（垫付）资金利息如何计算问题。
2.Y续建工程系B公司受委建单位委托代建，2006年动工建设，2008年底完成，已通过了质量和消防验收，并交付使用，但至2010年7月仍未与委建单位办理结算，且在此期间也未就代垫资金情况，如已垫付金额及其企业为此承担的资金占用成本等，书面报告委建单位。关于代垫资金是否应计算借款费用事项，B公司与审计组是有不同意见的。B公司认为，委建单位与本公司没有签订借款协议，不需要支付利息。审计组认为虽然委建单位与B公司没有签订正式的借款协议，但是委建单位为尽快顺利完成Y续建工程，在拨付资金不足的情况下，书面发函要求B公司先行代垫工程款。随着投资建设项目的全面开工，B公司的建设资金一直较为紧张，且资产负债率高达70%以上，基本丧失了再融资能力。垫付资金行为非B公司自愿，由此造成的资金占用成本不应该由B公司承担。鉴于实质重于形式，审计组建议B公司按实分摊借款费用，同时鉴于Y续建工程已完工、现正处以办理结算的阶段，B公司应将代垫的工程款及其分摊利息情况书面报告委建单位，申请核拨代垫资金及其利息。
【结论与启示】
1.在审计组的坚持下，B公司对上述问题进行了整改。2012年初，B公司向委建单位收回了代垫工程款及其从代垫之日起至2011年底的利息200多万元。B公司按企业会计制度的有关规定做了相关账务处理，相应减少了投资项目成本，同时也增加了所有者权益。
2.本案例审计人员延伸审计B公司“其他应收款——工程借款——××工程有限公司”子目的期初余额，从而对Y续建工程资金占用情况有了更深的了解，进而发现了B公司在借款费用方面的问题。审计人员如果忽略了这一细节，想当然地认为这是以前年度发生的业务，属于正常往来，而且中介机构多次审计也没有就此事项提出问题，也就不会对期初余额进行延伸审计，从而失去了一次可以为下属企业增值服务的机会。
3.大多数企业都将财务收支审计定义为对企业的财务收支及其相应的资产、负债和损益的真实性、合法性、合规性进行的审计监督。因此审计人员应对所审计会计报表的期初余额保持应有的职业谨慎，根据实际情况进行必要的审计。
（作者单位：广州市城市建设投资集团有限公司）
期初余额是指期初已存在的账户余额。期初余额反映了以前期间的交易和上期采用的会计政策的结果，即是被审计单位按照上期采用的会计政策对以前会计期间发生的交易和事项进行处理的结果。期初余额作为会计报表中一个最基本的组成部分，对被审计单位当期的财务状况有着极其重大的影响。
为了规范注册会计师在首次接受委托时对财务报表中期初余额的审计，中国注册会计师协会制定了《中国注册会计师审计准则第1331号——首次接受委托时对期初余额的审计》，对期初余额的定义、审计目标和审计程序等作了明确的规定。但是国家审计准则和内部审计准则却没有制定相关制度要求对期初余额进行审计。审计人员首次或非连续性地对被审计单位进行财务收支审计时，在需审计的财务数据已存在期初余额的情况下，是否需要对期初余额进行审计或予以必要的关注？在相当一个时期内，审计机关的企业审计着眼点是放在检查被审计单位财务收支存在的违法违规问题上，而没有对会计报表反映的资产、负债、损益的真实性进行检查和确认。企业的内部审计往往也如此。在此，笔者以A集团审计部对B公司的一次财务收支审计案例，来说明关注期初余额的重要性。
【案例介绍】
A集团是一家大型国有独资企业，成立于2008年。2009年初，A集团接收了行政划拨转入的B公司。B公司成立于2003年，为国有独资的有限责任公司。A集团在接收B公司前，已委托中介机构对B公司进行了清产核资审计。
2010年7月，为摸清B公司财务管理和经营情况，A集团公司审计部决定对B公司2009年度的财务收支情况进行审计。审计驻点前，审计组对B公司做了审前调查，大致了解了该公司的组织架构、经营业务、经营范围和财务状况等基本情况。B公司主要经济业务是投资、建设和运营某一路段的3个商业项目，其中一个商业项目于2007年完工并投入使用，其他两个商业项目仍在建设中。此外，B公司还接受相关单位委托，先后组织实施Y续建工程等10个项目的建设。B公司的会计制度采用企业会计制度。投资、建设和运营3个商业项目的资金来源除实收资本金外，主要是贷款资金（借款用途均为固定资产投资）；组织实施Y续建工程等建设项目的资金来源为委建单位直接拨款，不占用B公司资金。
审计过程中，审计人员发现B公司2009年财务账“其他应收款”科目下有“工程借款”子目，其中一家施工单位期初余额高达900多万元，但当年借方和贷方的累计发生额都很少，期末余额仍有900多万元。这笔大额借款，其借款原因是什么、有无经过审批、有无签订借款协议、有无借款利息、相关账务处理是否正确等疑问引起了审计人员的关注。审计人员决定对该期初余额进行延伸审计。该借款最早发生在2008年初，2008支付了10笔，2009年支付2笔，凭证后面除附银行支付票据外，主要是工程支付审核资料。审计人员经过询问、查看相关凭证和有关文件等资料，发现这些付款实际是B公司根据委建单位的要求，为Y续建工程垫付的工程款。经核实，Y续建工程项目截至2009年底，委建单位拨付了资金2 143.44万元，B公司实际支付了资金3 088.40万元，垫付了工程款944.96万元。B公司的会计人员因考虑为Y续建工程代垫的资金需向委建单位收回，故将其计入“其他应收款——工程借款——××工程有限公司”子目。虽然B公司会计人员在处理上述经济业务没有明显的会计差错，但是审计人员在审计借款费用分摊时，发现B公司未按Y续建工程项目实际占用借款资金的情况分摊借款费用，导致B公司在2008年和2009年投资建设的两个在建商业项目多分摊了借款费用，同时也多计了当期财务费用。
【案例分析】
1.按照《企业会计准则第17号——借款费用》第六条规定，在资本化期间内，为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，其每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。以上规定可理解为专门借款应专款专用，不得挪作他用。但是实际操作中，企业在投资建设过程中很难做到专门借款的资金不挪作他用。如为顺利完成建设项目，满足施工单位因流动资金不足、请求短期借款的要求，企业将资金拆借给施工单位短期使用。又如本案例B公司为尽快完成Y续建工程建设，根据委建单位要求垫付工程款给施工单位，等项目完工结算后归还。由此产生了借款（垫付）资金利息如何计算问题。
2.Y续建工程系B公司受委建单位委托代建，2006年动工建设，2008年底完成，已通过了质量和消防验收，并交付使用，但至2010年7月仍未与委建单位办理结算，且在此期间也未就代垫资金情况，如已垫付金额及其企业为此承担的资金占用成本等，书面报告委建单位。关于代垫资金是否应计算借款费用事项，B公司与审计组是有不同意见的。B公司认为，委建单位与本公司没有签订借款协议，不需要支付利息。审计组认为虽然委建单位与B公司没有签订正式的借款协议，但是委建单位为尽快顺利完成Y续建工程，在拨付资金不足的情况下，书面发函要求B公司先行代垫工程款。随着投资建设项目的全面开工，B公司的建设资金一直较为紧张，且资产负债率高达70%以上，基本丧失了再融资能力。垫付资金行为非B公司自愿，由此造成的资金占用成本不应该由B公司承担。鉴于实质重于形式，审计组建议B公司按实分摊借款费用，同时鉴于Y续建工程已完工、现正处以办理结算的阶段，B公司应将代垫的工程款及其分摊利息情况书面报告委建单位，申请核拨代垫资金及其利息。
【结论与启示】
1.在审计组的坚持下，B公司对上述问题进行了整改。2012年初，B公司向委建单位收回了代垫工程款及其从代垫之日起至2011年底的利息200多万元。B公司按企业会计制度的有关规定做了相关账务处理，相应减少了投资项目成本，同时也增加了所有者权益。
2.本案例审计人员延伸审计B公司“其他应收款——工程借款——××工程有限公司”子目的期初余额，从而对Y续建工程资金占用情况有了更深的了解，进而发现了B公司在借款费用方面的问题。审计人员如果忽略了这一细节，想当然地认为这是以前年度发生的业务，属于正常往来，而且中介机构多次审计也没有就此事项提出问题，也就不会对期初余额进行延伸审计，从而失去了一次可以为下属企业增值服务的机会。
3.大多数企业都将财务收支审计定义为对企业的财务收支及其相应的资产、负债和损益的真实性、合法性、合规性进行的审计监督。因此审计人员应对所审计会计报表的期初余额保持应有的职业谨慎，根据实际情况进行必要的审计。
（作者单位：广州市城市建设投资集团有限公司）