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摘要：安然事件引发了会计准则是以原则为导向还是以规则为导向的争论，规则导向的会计准则存在缺陷从而使上市公司财务舞弊有机可乘，本文基于吴联生(2003)的“会计域秩序”和会计信息规则性失真理论，对我国会计准则中关联交易规范和披露方面存在的问题进行分析，并提出改进建议。
关键词：规则导向；会计规则性失真；关联交易
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X(2011)04-0117-01
一、问题的提出
安然事件的暴露促使社会各界对会计准则所存在缺陷进行反思并引发了会计准则是以原则为导向和以规则为导向之争。安然公司旗下有3000多家关联企业，由于安然公司对他们所拥有的股份达不到合并会计报表的要求，来源于与关联企业方互换协议的“受益”成为安然公司的营业利润，取得资金的背后无法反应相应的债务。安然公司正是通过会计准则中投资公司在占有被投资公司50％以上股份时才要求编制合并会计报表的这一规则，使关联交易中的利润和负债的存在得到了隐藏。
在我国，上市公司通过会计准则中关联交易方面的漏洞隐藏利润、操纵盈余、进行财务舞弊现象也经常发生。在巨额关联交易的背后是上市公司利润与股东回报的降低。新会计准则在关联交易信息披露和监管方面本身的规则缺陷造成投资者无法辨别真正有利的投资信息。
二、“会计域秩序”与会计规则性失真
对于会计信息失真，吴联生(2003)认为其是会计规则执行人根据一定的会计规则而生产出来的，会计信息失真首先与会计规则的质量相关，并将此定义为会计信息的规则性失真。上述案例研究中的会计准则关联交易方面本身存在缺陷而引起的会计信息失真正是会计规则性失真的一个方面，表现为即使会计规则执行者完全理解会计准则中规则的内容与要求，并完全按照会计规则的要求生产与披露会计信息，但会计信息也是失真的。吴联生(2003)将会计规则分为两类：第一类为自发的结果；第二类为人为设计的结果。与会计规则相对应的秩序称为“会计域秩序”，是利益相关者以其所投资的资源为依据进行的利益冲突与协调的结果，是一种自发的潜在的客观规律。第一类会计规则是“会计域秩序”的直接表达，第二类会计规则是以“会计域秩序”为基础人为设计的结果，由于真理的相对性和人的有限认知理性，会计规则对“会计域秩序”的把握无法避免地存在着客观上的偏差，这种偏差必然会导致会计信息的失真，由于这种失真是会计规则本身所造成的，因此称之为会计信息规则性失真。具体来说，我国会计信息规则失真现象产生的原因主要有以下几个方面：
1.会计准则的制定过程不够全面。首先准则的起草研究报告未充分公开，征求意见稿中也没有相关内容的披露；其次我国的利益相关者未全数参与会计准则的制定过程。
2.会计准则及会计制度本身的不完善。规则中的会计原则和会计核算方法本身就不科学，导致会计信息不能客观地反映会计主体经济活动。另外，我国给予企业较大的会计政策和会计方法的选择权，选择的多样性和不确定性必然会造成会计信息规则性失真。同时，由于我国会计改革一些制度仍然带有较多的计划经济痕迹，从而影响了会计信息的可靠性。
3.会计准则与制度中对于一些重要信息的披露没有做出规定或规定得不够合理。导致这类会计规则不完备的因素包括“时滞性”、“灵活性”、“成本约束”等等。
4.新、旧会计法规及其相关法律的矛盾和不协调使各种会计法规的建设明显滞后。另外，各会计法规之间也存在着不协调，如基本会计准则和具体会计准则之间，具体会计准则和行业会计制度之间等都存在不一致甚至相互矛盾的地方，这些都足以影响到会计信息的质量。
三、会计准则中的关联交易信息规则性失真
根据上述“会计域秩序”与会计信息规则形失真理论，我国会计准则中不可避免的存在一些盲点。为了加强对关联交易的规范，2006年我国颁布的新会计准则中的《关联方关系及其交易的披露》对关联方交易的会计处理进行了规范，较之旧准则在内容上较前作了很大的修订。如扩大关联方披露的范围，扩大关联关系认定的范围；少量调整关联交易，强化关联披露信息要求等。但新准则在规定关联方交易的问题仍然存在，具体表现为：
1.关联交易准则的过于概括和笼统，在披露的具体方面尚不完善。具体表现为：(1)《准则》中虽然规定要披露关联交易时的定价政策，但未规定具体的定价方法；(2)对关联方的确认中一些特殊问题没有有效地解决，如股权非常分散的一些公司，持股虽然不超过20％，但对企业实际有重大影响或直接控制，应否确认为关联方；(3)《准则》不要求在合并成报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。但实际上，上市公司并不是将它所有的控股子公司都编入了合并会计报表，它们之间发生的关联交易仍需单独加以披露。
2.新准则的修订存在不合理之处。首先，新准则所做出的修订并非都是明智的，如新准则取消了披露交易额占该类总交易额的比例的要求，仅要求披露交易金额和未结算金额。交易金额和交易比例的同时披露使投资者可推算交易价格水平，有助于投资者判断关联方交易的公允性。其次，新准则中并未对旧准则《暂行规定》中的合理成分予以肯定。由于关联方交易的公平性是一个价值判断，只要企业履行了相应的关联方交易决策程序，那么关联方交易就是允许的，对其作价值判断，是交易完成以后的事情。旧准则中《暂行规定》恰恰对非公允的关联方交易如何进行价值判断做出了规定，因而在防止企业利用非公允关联方交易操纵利润方面收效显著。然而新准则体系中《暂行规定》的存废尚为未知数。
3.关联交易规范仍难以实现会计信息的有用性。关联方交易对企业的最大影响在于关联方交易对企业的当期损益会产生什么样的影响。会计信息的有用性就体现在用会计数字来反应这种差异，从而使投资者的决策更加合理。新准则从披露着手，更加注重关联方交易对企业财务状况的影响，但交易要素的披露并不能直接地体现关联方交易对企业当期损益的影响。另外，企业的关联方交易一般分为经常性交易和非经常性交易，经常性交易是指与企业主营业务相关的，频繁进行的关联方交易，这类交易金额总额较大，但单笔交易却不一定具有重大性。非经常性交易恰恰相反，是偶然发生的，比如股权及长期资产的转让，这类单笔交易金额较大。前者发生非公允性交易的隐蔽性较强，一般通过价格比较来判断其公允性，但后者难以找到可比的公允交易价格。
四、改进建议
尽管我国关联交易规范方面有了一定进步，但由于会计准则制定过程中的不可避免的缺陷，关联交易信息规则性失真问题仍然存在。这种失真问题是无法消除的，只能通过在实际应用中的检验来改进和减少。通过上述对会计信息规则性失真问题的原因分析以及我国现有会计准则中对关联交易披露和规范应用性的不足，建议可从以下几个方面进行改进。
1.加大公众在会计准则制定中的参与度，完善会计准则制定程序 和准则的顺利实施。主要包括以下几个方面：(1)向社会公众公开更多的已有的会计准则相关知识及世界各国和国际准则委员会的成熟经验，以便社会公众结合其所在环境，理解会计准则及其相应的利益关系；(2)扩大征求意见稿的对象与范围，使更多的投资者，特别是中小投资者及其利益相关者能参与各准则的制定过程；(3)建立更加公开化、制度化的征求意见制度，以增加准则制定过程的透明度。由于关联交易本身具有复杂性和隐蔽性的特点，加之我国会计人员整体素质不高，不少会计人员对《关联方关系及其交易的披露》准则较为陌生，应通过加大宣传和培训力度提高对关联交易转移定价的认识，来更好地保证关联交易相关法规的顺利实施。
2.制定会计准则和会计法规时应尽量克服或减少其本身的不确定性的模糊性。包括对于准则中的关联交易定义和释义给予更加精确的分析和解释，以防使用者产生误解。另外，应尽量减少对同类或相类似经济业务处理的会计政策和会计方法的可选择性和多样性，尽可能减少会计人员人为估算、职业判断的范围。同时，应不断完善内部审计制度，建立“经济警察”机制，及时地对企业经营者和管理者进行有效监督。如要求详细披露关联方交易定价与市场正常交易定价的差异，并对此做出合理的解释。可借鉴国际会计准则的做法，如在关联交易监管方面，对于重大的关联交易，规定应有股东大会批准，并披露将要生的交易的详细信息。
3.在新旧准则的过渡方面，应对旧准则中合理的规定进行保留或是改进，而不能一味趋同国际会计准则脱离我国的实际情况。如上述所说的《暂行规定》对非公允的关联方交易如何进行价值判断且运用了非公允利润强制性地从当期利润中剔除的规定在防止企业利用非公允关联方交易操纵利润方面收效显著。
4.加强关联交易有关规定的实用性。如对上述经常性关联交易和非经常性区别对待。对于经常性关联方交易，如果能按照交易对象、交易数量、实际交易金额和确认交易金额作为判断其公允性的基础，那么将会最大限度地满足投资者对关联方交易信息的需求。结论
综上所述，上市公司通过关联交易进行盈余操纵和财务舞弊和我国会计准则信息规则性失真存在很大关系，本文基于“会计域秩序”与会计信息规则性失真理论，对我国会计准则中有关关联交易规范方面所存在的问题进行探讨，并从关联交易规范制定程序、制定内容和新旧准则衔接及实用性方面提出进一步的改进和完善建议。
关键词：规则导向；会计规则性失真；关联交易
中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X(2011)04-0117-01
一、问题的提出
安然事件的暴露促使社会各界对会计准则所存在缺陷进行反思并引发了会计准则是以原则为导向和以规则为导向之争。安然公司旗下有3000多家关联企业，由于安然公司对他们所拥有的股份达不到合并会计报表的要求，来源于与关联企业方互换协议的“受益”成为安然公司的营业利润，取得资金的背后无法反应相应的债务。安然公司正是通过会计准则中投资公司在占有被投资公司50％以上股份时才要求编制合并会计报表的这一规则，使关联交易中的利润和负债的存在得到了隐藏。
在我国，上市公司通过会计准则中关联交易方面的漏洞隐藏利润、操纵盈余、进行财务舞弊现象也经常发生。在巨额关联交易的背后是上市公司利润与股东回报的降低。新会计准则在关联交易信息披露和监管方面本身的规则缺陷造成投资者无法辨别真正有利的投资信息。
二、“会计域秩序”与会计规则性失真
对于会计信息失真，吴联生(2003)认为其是会计规则执行人根据一定的会计规则而生产出来的，会计信息失真首先与会计规则的质量相关，并将此定义为会计信息的规则性失真。上述案例研究中的会计准则关联交易方面本身存在缺陷而引起的会计信息失真正是会计规则性失真的一个方面，表现为即使会计规则执行者完全理解会计准则中规则的内容与要求，并完全按照会计规则的要求生产与披露会计信息，但会计信息也是失真的。吴联生(2003)将会计规则分为两类：第一类为自发的结果；第二类为人为设计的结果。与会计规则相对应的秩序称为“会计域秩序”，是利益相关者以其所投资的资源为依据进行的利益冲突与协调的结果，是一种自发的潜在的客观规律。第一类会计规则是“会计域秩序”的直接表达，第二类会计规则是以“会计域秩序”为基础人为设计的结果，由于真理的相对性和人的有限认知理性，会计规则对“会计域秩序”的把握无法避免地存在着客观上的偏差，这种偏差必然会导致会计信息的失真，由于这种失真是会计规则本身所造成的，因此称之为会计信息规则性失真。具体来说，我国会计信息规则失真现象产生的原因主要有以下几个方面：
1.会计准则的制定过程不够全面。首先准则的起草研究报告未充分公开，征求意见稿中也没有相关内容的披露；其次我国的利益相关者未全数参与会计准则的制定过程。
2.会计准则及会计制度本身的不完善。规则中的会计原则和会计核算方法本身就不科学，导致会计信息不能客观地反映会计主体经济活动。另外，我国给予企业较大的会计政策和会计方法的选择权，选择的多样性和不确定性必然会造成会计信息规则性失真。同时，由于我国会计改革一些制度仍然带有较多的计划经济痕迹，从而影响了会计信息的可靠性。
3.会计准则与制度中对于一些重要信息的披露没有做出规定或规定得不够合理。导致这类会计规则不完备的因素包括“时滞性”、“灵活性”、“成本约束”等等。
4.新、旧会计法规及其相关法律的矛盾和不协调使各种会计法规的建设明显滞后。另外，各会计法规之间也存在着不协调，如基本会计准则和具体会计准则之间，具体会计准则和行业会计制度之间等都存在不一致甚至相互矛盾的地方，这些都足以影响到会计信息的质量。
三、会计准则中的关联交易信息规则性失真
根据上述“会计域秩序”与会计信息规则形失真理论，我国会计准则中不可避免的存在一些盲点。为了加强对关联交易的规范，2006年我国颁布的新会计准则中的《关联方关系及其交易的披露》对关联方交易的会计处理进行了规范，较之旧准则在内容上较前作了很大的修订。如扩大关联方披露的范围，扩大关联关系认定的范围；少量调整关联交易，强化关联披露信息要求等。但新准则在规定关联方交易的问题仍然存在，具体表现为：
1.关联交易准则的过于概括和笼统，在披露的具体方面尚不完善。具体表现为：(1)《准则》中虽然规定要披露关联交易时的定价政策，但未规定具体的定价方法；(2)对关联方的确认中一些特殊问题没有有效地解决，如股权非常分散的一些公司，持股虽然不超过20％，但对企业实际有重大影响或直接控制，应否确认为关联方；(3)《准则》不要求在合并成报表中披露包括在合并会计报表中的企业集团成员之间的交易。但实际上，上市公司并不是将它所有的控股子公司都编入了合并会计报表，它们之间发生的关联交易仍需单独加以披露。
2.新准则的修订存在不合理之处。首先，新准则所做出的修订并非都是明智的，如新准则取消了披露交易额占该类总交易额的比例的要求，仅要求披露交易金额和未结算金额。交易金额和交易比例的同时披露使投资者可推算交易价格水平，有助于投资者判断关联方交易的公允性。其次，新准则中并未对旧准则《暂行规定》中的合理成分予以肯定。由于关联方交易的公平性是一个价值判断，只要企业履行了相应的关联方交易决策程序，那么关联方交易就是允许的，对其作价值判断，是交易完成以后的事情。旧准则中《暂行规定》恰恰对非公允的关联方交易如何进行价值判断做出了规定，因而在防止企业利用非公允关联方交易操纵利润方面收效显著。然而新准则体系中《暂行规定》的存废尚为未知数。
3.关联交易规范仍难以实现会计信息的有用性。关联方交易对企业的最大影响在于关联方交易对企业的当期损益会产生什么样的影响。会计信息的有用性就体现在用会计数字来反应这种差异，从而使投资者的决策更加合理。新准则从披露着手，更加注重关联方交易对企业财务状况的影响，但交易要素的披露并不能直接地体现关联方交易对企业当期损益的影响。另外，企业的关联方交易一般分为经常性交易和非经常性交易，经常性交易是指与企业主营业务相关的，频繁进行的关联方交易，这类交易金额总额较大，但单笔交易却不一定具有重大性。非经常性交易恰恰相反，是偶然发生的，比如股权及长期资产的转让，这类单笔交易金额较大。前者发生非公允性交易的隐蔽性较强，一般通过价格比较来判断其公允性，但后者难以找到可比的公允交易价格。
四、改进建议
尽管我国关联交易规范方面有了一定进步，但由于会计准则制定过程中的不可避免的缺陷，关联交易信息规则性失真问题仍然存在。这种失真问题是无法消除的，只能通过在实际应用中的检验来改进和减少。通过上述对会计信息规则性失真问题的原因分析以及我国现有会计准则中对关联交易披露和规范应用性的不足，建议可从以下几个方面进行改进。
1.加大公众在会计准则制定中的参与度，完善会计准则制定程序 和准则的顺利实施。主要包括以下几个方面：(1)向社会公众公开更多的已有的会计准则相关知识及世界各国和国际准则委员会的成熟经验，以便社会公众结合其所在环境，理解会计准则及其相应的利益关系；(2)扩大征求意见稿的对象与范围，使更多的投资者，特别是中小投资者及其利益相关者能参与各准则的制定过程；(3)建立更加公开化、制度化的征求意见制度，以增加准则制定过程的透明度。由于关联交易本身具有复杂性和隐蔽性的特点，加之我国会计人员整体素质不高，不少会计人员对《关联方关系及其交易的披露》准则较为陌生，应通过加大宣传和培训力度提高对关联交易转移定价的认识，来更好地保证关联交易相关法规的顺利实施。
2.制定会计准则和会计法规时应尽量克服或减少其本身的不确定性的模糊性。包括对于准则中的关联交易定义和释义给予更加精确的分析和解释，以防使用者产生误解。另外，应尽量减少对同类或相类似经济业务处理的会计政策和会计方法的可选择性和多样性，尽可能减少会计人员人为估算、职业判断的范围。同时，应不断完善内部审计制度，建立“经济警察”机制，及时地对企业经营者和管理者进行有效监督。如要求详细披露关联方交易定价与市场正常交易定价的差异，并对此做出合理的解释。可借鉴国际会计准则的做法，如在关联交易监管方面，对于重大的关联交易，规定应有股东大会批准，并披露将要生的交易的详细信息。
3.在新旧准则的过渡方面，应对旧准则中合理的规定进行保留或是改进，而不能一味趋同国际会计准则脱离我国的实际情况。如上述所说的《暂行规定》对非公允的关联方交易如何进行价值判断且运用了非公允利润强制性地从当期利润中剔除的规定在防止企业利用非公允关联方交易操纵利润方面收效显著。
4.加强关联交易有关规定的实用性。如对上述经常性关联交易和非经常性区别对待。对于经常性关联方交易，如果能按照交易对象、交易数量、实际交易金额和确认交易金额作为判断其公允性的基础，那么将会最大限度地满足投资者对关联方交易信息的需求。结论
综上所述，上市公司通过关联交易进行盈余操纵和财务舞弊和我国会计准则信息规则性失真存在很大关系，本文基于“会计域秩序”与会计信息规则性失真理论，对我国会计准则中有关关联交易规范方面所存在的问题进行探讨，并从关联交易规范制定程序、制定内容和新旧准则衔接及实用性方面提出进一步的改进和完善建议。