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[摘 要]随着“一带一路”沿线国家投资规模的增加，完善境外投资税收政策成为税收服务的关键，通过加强国际税务合作、提高税收征管水平、完善境外投资税收政策来健全税收服务体系。
[关键词]一带一路；境外投资；税收服务
“一带一路”，是指“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”，是充分依靠中国与有关国家既有的双多边机制，借助已有的区域合作平台，发展与沿线国家的经济合作伙伴关系，打造的利益共同体。
2016年5月8日《境外投资项目核准和备案管理办法》（“9号令”）正式实施，简化了各级部门对境内企业境外投资审批的流程，大幅下放备案管理权限，有利于解决境内审批程序与境外交易时间表之间的冲突，并在一定程度上解决境内审批给境外交易所带来的不确定性问题，给境内企业进行境外投资带来便利。
2016年1-11月，我国境内投资者①共对全球164个国家和地区的7555家境外企业进行了非金融类直接投资，累计实现投资10696.3亿元人民币（折合1617亿美元，同比增长55.3%）。其中，我国企业对“一带一路”相关的53个国家非金融类直接投资②133.5亿美元，同比下降4.7%，占同期总额的8.3%，主要投向新加坡、印尼、印度、泰国、马来西亚、越南、老挝、伊朗、俄罗斯等国家地区。对外承包工程方面，1-11月，我国企业在“一带一路”相关的61个国家新签对外承包工程项目合同7367份，新签合同额1003.6亿美元，同比增长40.1%，占同期我国对外承包工程新签合同额的52.1%；完成营业额616.3亿美元，同比增长7.5%，占同期总额的46.6%③。
我国的境外投资者在居民税收管辖权下的无限纳税义务，对其“走出去”是个桎梏。这就需要调整现实中的境外投资相应税制及内容。竞争与协调是国际税收发展的两大源动力。随着电子商务在全球范围内的蔓延，经济区域化与全球化表现出了新的状态，国际税收竞争与协调也表现出了新的趋势。在传统的财税理论体系中，对税收竞争的界定是指“各地区通过竞相降低有效税率，或实施有关税收优惠等途径，以吸引其他按地区财源流入本地区的政府自利行为”。随着国际税收的发展，这种竞争蔓延到国家之间，即国际税收竞争。国际税收竞争是国与国之间税收分配关系的调整，通常是在经济开放的条件下，为了吸引更多的国际资本流入而在税制上的减让，即国际直接投资税收优惠；也包括居民管辖权对海外纳税人的严格课税，即境内企业海外投资税收抵免。国际税收竞争更多的是以前者出现的，导致国际间的资本流动或经营活动，更多的流向税负较低的地区，影响着国际税收的发展。
国际税收协调是指国家之间通过协商的程序来解决国际税收分配关系：一是主权国家为适应经济全球化的发展、适应国际税制规则而主动调整本国的税收制度或政策，二是两个特定主权国家通过谈判程序来签订双边税收协定，三是在区域经济一体化的基础上，为了共同的目的，成员国采取一致的税收政策，四是在国际组织的协调下，各成员国采取一致的税收行动取得共同利益。核心的内容表现为国际税收协定与世界性税制改革。在当前国际背景下，双边及多边国际税收协定是国际税收合作的主要内容，对国际资本的自由流动与调节起关键作用。
我国作为一个发展中国家，在当前复杂的国际经济形势中，面对国际税收竞争与协调两大趋势，如何做出选择，一定要慎而为之。1994年分税制确立了我国现今的税制格局，近年来多个税种的改革，2017年将全面改革的个人所得税，2018年开征的环境保护税等，应用现代信息技术的征管手段推广与普及，征管水平的不断提高，國际投资的流动以流入为主向双向流动转变，我国境内企业更多的要“走出去”。“走出去”的企业面临的国际税收形势复杂，税负较重，极大了削弱了企业的竞争能力。在税收管辖权领域，也要更多的关注居民管辖权，境内企业境外投资的税负待遇，而不仅仅关注来源地管辖权下的非居民企业的境内所得的税收问题。
完善境外投资的税收服务体系，鼓励境内企业“走出去”，尤其是在“一带一路”沿线的国家和地区的投资，税收服务体系的健全应该从税收征管与合作、纳税服务、税收政策等方面着手，提高境外投资涉税管理水平，优化“走出去”企业的涉税管理及税收服务水平。
1 提高税收征管水平，加强与沿线国家的双边税收合作
在发达国家，为了提高对外投资的税收征管质量，普遍设立专门机构负责对外投资税收的服务与管理，美国是在 IRS设立国际税务局，英国在皇家税务海关总署设立国际税收管理部门，日本在国税厅设立国际业务科。借鉴外国的经验，我国在对外投资税收征管方面，也应该设置专门的工作机构，将商务部、税务总局及海关等机构的涉外管理职责归结到该机构，机构设置以纳税人为中心，进一步降低征纳成本，提高税务管理效率。
加强双边及多边税务合作是国际税收合作的必然路径。2017年1月1日起实施的《多边税收征管互助公约》，适用的税种包括企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税、土地增值税、增值税、消费税、烟叶税、车辆购置税、车船税、资源税、城市维护建设税、耕地占用税、印花税、契税；征管协助的形式为情报交换；但是对其他税种不提供任何形式的协助，不协助其他缔约方追缴税款，不协助提供保全措施，不提供文书送达方面的协助，不允许通过邮寄方式送达文书；在适用地区上不包括香港特别行政区和澳门特别行政区。
2 提高对沿线国家境外投资企业的纳税服务
在发达国家，税务当局会建立完善的纳税申报体系、信息发布体系及纳税人援助服务体系。比如美国的办税报表管理系统，在国际业务申报前通过强化与税务中介合作等方式为企业办理国际涉税事项提供便利。通过 IRS网站对“走出去”企业提供境外投资经营办税和税收信息咨询服务；设立“纳税人援助服务”中心，帮助纳税人处理正常程序无法解决的问题。
国家税务总局12366纳税服务中心北京和上海两大国家中心的设置，尤其是上海中心成立后，将依托国别税收信息中心收集处理境外税收信息，开展“一带一路”沿线国家相关税收政策梳理研究，为“走出去”企业提供对外投资税收政策专题服务，纳税咨询服务以及投资风险提醒，为“引进来”企业提供中英文咨询辅导，为长江经济带沿岸省市纳税咨询服务提供支撑，构建有利于长江经济带一体化发展的纳税服务生态圈，提供自贸试验区税收政策咨询，推动贸易和投资便利化等。 3 完善对沿线国家投资的税收优惠政策
在减除重复征税方面力推免税法的全面使用。抵免法是在对全球所得课税原则的基础上，由居住国在对本国企业境外投资所得征税时，允许其用所负担的外国税款抵免应缴纳的本国税款，分国限额法不能使纳税人来源于不同非居住国的所得相互弥补抵免限额，不利于企业海外经营，多数国家选择综合限额法。免税法体现的是只对境内投资所得课税的原则，即居住国对本国企业来源于境外的全部或绝大部分投资所得免税。免税法可以保证资本输入中性，使在同一地区本国和外国的投资者都面临相同的有效税率。跨国公司从降低税负角度考虑往往倾向于把总部设在一个低税负而且实行免税法的国家，因此对这一方法的选择也逐渐成为一种国际趋势。目前在 OECD（经济合作与发展组织）34个成员国中，完全实行抵免法的只有美国、韩国等 6个国家，其他国家均不同程度地引入了免税法。
目前在境外石油开采作业“走出去”石油企业，间接抵免层级应该放到五到六层，进而扩宽间接抵免的范围，三大油企已经采用综合抵免法。下一步应该将综合抵免法扩展到境外所有生产企业中。间接抵免的层级，也应该逐步放到五到六层，以更好的服务境外投资者。
免税法减除国际重复征税的彻底性有目共睹，因此应该是合适的时机全面推行免税法，并对于境外投资享受的东道国的税收优惠给与税收饶让的对待。税收饶让是指居住国政府对其居民在国外得到的减免税优惠视同已经缴纳，不再按居住国税法予以补征，实际是税收抵免法的延伸和扩展，有效保证了对外投资企业能够真正享受到东道国的优惠。
建立特殊企业的税收优惠对策。李克强总理在推动装备走出去和国际产能合作的会议上提出，支持装备制造业“走出去”的税收制度，应该全面涵盖产业发展的主要阶段，侧重于投资抵免、研发费用加计扣除、固定资产和无形资产加速折旧、计提技术开发准备金等间接优惠方式，注重产学研结合以及人才激励政策，鼓励和支持产业集群化发展，在信息、税收国际合作、维护企业合法权益等方面提供更好服务，确保我国装备业更好的境外投资，增强企业的竞争力，完善税务服务。
注释：
①对外直接投资企业，指境内投资者直接拥有或控股10%或以上投票权，或其他等价利益的境外企业。
②对外直接投资，指我国企业、团体等在国外及港澳台地区以现金、实物、无形资产等方式投资，并以控制国（境）外企业的经营管理权为核心的经济活动。
③数据来源：中国商务部官网统计公报。
参考文献：
[1] 对外投资税收政策研究课题组.对外投资税收服务与管理的国际借鉴[J].国际税收，2016（3）.
[2]詹清荣.“一带一路”跨国经营投资战略的税务风险防控要點[J].国际税收，2015（5）.
作者简介：
朱海涛，女，1980年生人，讲师，硕士研究生，财政学专业，研究方向为国际税收理论与实务、跨境电子商务税制。
[关键词]一带一路；境外投资；税收服务
“一带一路”，是指“丝绸之路经济带”和“21世纪海上丝绸之路”，是充分依靠中国与有关国家既有的双多边机制，借助已有的区域合作平台，发展与沿线国家的经济合作伙伴关系，打造的利益共同体。
2016年5月8日《境外投资项目核准和备案管理办法》（“9号令”）正式实施，简化了各级部门对境内企业境外投资审批的流程，大幅下放备案管理权限，有利于解决境内审批程序与境外交易时间表之间的冲突，并在一定程度上解决境内审批给境外交易所带来的不确定性问题，给境内企业进行境外投资带来便利。
2016年1-11月，我国境内投资者①共对全球164个国家和地区的7555家境外企业进行了非金融类直接投资，累计实现投资10696.3亿元人民币（折合1617亿美元，同比增长55.3%）。其中，我国企业对“一带一路”相关的53个国家非金融类直接投资②133.5亿美元，同比下降4.7%，占同期总额的8.3%，主要投向新加坡、印尼、印度、泰国、马来西亚、越南、老挝、伊朗、俄罗斯等国家地区。对外承包工程方面，1-11月，我国企业在“一带一路”相关的61个国家新签对外承包工程项目合同7367份，新签合同额1003.6亿美元，同比增长40.1%，占同期我国对外承包工程新签合同额的52.1%；完成营业额616.3亿美元，同比增长7.5%，占同期总额的46.6%③。
我国的境外投资者在居民税收管辖权下的无限纳税义务，对其“走出去”是个桎梏。这就需要调整现实中的境外投资相应税制及内容。竞争与协调是国际税收发展的两大源动力。随着电子商务在全球范围内的蔓延，经济区域化与全球化表现出了新的状态，国际税收竞争与协调也表现出了新的趋势。在传统的财税理论体系中，对税收竞争的界定是指“各地区通过竞相降低有效税率，或实施有关税收优惠等途径，以吸引其他按地区财源流入本地区的政府自利行为”。随着国际税收的发展，这种竞争蔓延到国家之间，即国际税收竞争。国际税收竞争是国与国之间税收分配关系的调整，通常是在经济开放的条件下，为了吸引更多的国际资本流入而在税制上的减让，即国际直接投资税收优惠；也包括居民管辖权对海外纳税人的严格课税，即境内企业海外投资税收抵免。国际税收竞争更多的是以前者出现的，导致国际间的资本流动或经营活动，更多的流向税负较低的地区，影响着国际税收的发展。
国际税收协调是指国家之间通过协商的程序来解决国际税收分配关系：一是主权国家为适应经济全球化的发展、适应国际税制规则而主动调整本国的税收制度或政策，二是两个特定主权国家通过谈判程序来签订双边税收协定，三是在区域经济一体化的基础上，为了共同的目的，成员国采取一致的税收政策，四是在国际组织的协调下，各成员国采取一致的税收行动取得共同利益。核心的内容表现为国际税收协定与世界性税制改革。在当前国际背景下，双边及多边国际税收协定是国际税收合作的主要内容，对国际资本的自由流动与调节起关键作用。
我国作为一个发展中国家，在当前复杂的国际经济形势中，面对国际税收竞争与协调两大趋势，如何做出选择，一定要慎而为之。1994年分税制确立了我国现今的税制格局，近年来多个税种的改革，2017年将全面改革的个人所得税，2018年开征的环境保护税等，应用现代信息技术的征管手段推广与普及，征管水平的不断提高，國际投资的流动以流入为主向双向流动转变，我国境内企业更多的要“走出去”。“走出去”的企业面临的国际税收形势复杂，税负较重，极大了削弱了企业的竞争能力。在税收管辖权领域，也要更多的关注居民管辖权，境内企业境外投资的税负待遇，而不仅仅关注来源地管辖权下的非居民企业的境内所得的税收问题。
完善境外投资的税收服务体系，鼓励境内企业“走出去”，尤其是在“一带一路”沿线的国家和地区的投资，税收服务体系的健全应该从税收征管与合作、纳税服务、税收政策等方面着手，提高境外投资涉税管理水平，优化“走出去”企业的涉税管理及税收服务水平。
1 提高税收征管水平，加强与沿线国家的双边税收合作
在发达国家，为了提高对外投资的税收征管质量，普遍设立专门机构负责对外投资税收的服务与管理，美国是在 IRS设立国际税务局，英国在皇家税务海关总署设立国际税收管理部门，日本在国税厅设立国际业务科。借鉴外国的经验，我国在对外投资税收征管方面，也应该设置专门的工作机构，将商务部、税务总局及海关等机构的涉外管理职责归结到该机构，机构设置以纳税人为中心，进一步降低征纳成本，提高税务管理效率。
加强双边及多边税务合作是国际税收合作的必然路径。2017年1月1日起实施的《多边税收征管互助公约》，适用的税种包括企业所得税、个人所得税、城镇土地使用税、房产税、土地增值税、增值税、消费税、烟叶税、车辆购置税、车船税、资源税、城市维护建设税、耕地占用税、印花税、契税；征管协助的形式为情报交换；但是对其他税种不提供任何形式的协助，不协助其他缔约方追缴税款，不协助提供保全措施，不提供文书送达方面的协助，不允许通过邮寄方式送达文书；在适用地区上不包括香港特别行政区和澳门特别行政区。
2 提高对沿线国家境外投资企业的纳税服务
在发达国家，税务当局会建立完善的纳税申报体系、信息发布体系及纳税人援助服务体系。比如美国的办税报表管理系统，在国际业务申报前通过强化与税务中介合作等方式为企业办理国际涉税事项提供便利。通过 IRS网站对“走出去”企业提供境外投资经营办税和税收信息咨询服务；设立“纳税人援助服务”中心，帮助纳税人处理正常程序无法解决的问题。
国家税务总局12366纳税服务中心北京和上海两大国家中心的设置，尤其是上海中心成立后，将依托国别税收信息中心收集处理境外税收信息，开展“一带一路”沿线国家相关税收政策梳理研究，为“走出去”企业提供对外投资税收政策专题服务，纳税咨询服务以及投资风险提醒，为“引进来”企业提供中英文咨询辅导，为长江经济带沿岸省市纳税咨询服务提供支撑，构建有利于长江经济带一体化发展的纳税服务生态圈，提供自贸试验区税收政策咨询，推动贸易和投资便利化等。 3 完善对沿线国家投资的税收优惠政策
在减除重复征税方面力推免税法的全面使用。抵免法是在对全球所得课税原则的基础上，由居住国在对本国企业境外投资所得征税时，允许其用所负担的外国税款抵免应缴纳的本国税款，分国限额法不能使纳税人来源于不同非居住国的所得相互弥补抵免限额，不利于企业海外经营，多数国家选择综合限额法。免税法体现的是只对境内投资所得课税的原则，即居住国对本国企业来源于境外的全部或绝大部分投资所得免税。免税法可以保证资本输入中性，使在同一地区本国和外国的投资者都面临相同的有效税率。跨国公司从降低税负角度考虑往往倾向于把总部设在一个低税负而且实行免税法的国家，因此对这一方法的选择也逐渐成为一种国际趋势。目前在 OECD（经济合作与发展组织）34个成员国中，完全实行抵免法的只有美国、韩国等 6个国家，其他国家均不同程度地引入了免税法。
目前在境外石油开采作业“走出去”石油企业，间接抵免层级应该放到五到六层，进而扩宽间接抵免的范围，三大油企已经采用综合抵免法。下一步应该将综合抵免法扩展到境外所有生产企业中。间接抵免的层级，也应该逐步放到五到六层，以更好的服务境外投资者。
免税法减除国际重复征税的彻底性有目共睹，因此应该是合适的时机全面推行免税法，并对于境外投资享受的东道国的税收优惠给与税收饶让的对待。税收饶让是指居住国政府对其居民在国外得到的减免税优惠视同已经缴纳，不再按居住国税法予以补征，实际是税收抵免法的延伸和扩展，有效保证了对外投资企业能够真正享受到东道国的优惠。
建立特殊企业的税收优惠对策。李克强总理在推动装备走出去和国际产能合作的会议上提出，支持装备制造业“走出去”的税收制度，应该全面涵盖产业发展的主要阶段，侧重于投资抵免、研发费用加计扣除、固定资产和无形资产加速折旧、计提技术开发准备金等间接优惠方式，注重产学研结合以及人才激励政策，鼓励和支持产业集群化发展，在信息、税收国际合作、维护企业合法权益等方面提供更好服务，确保我国装备业更好的境外投资，增强企业的竞争力，完善税务服务。
注释：
①对外直接投资企业，指境内投资者直接拥有或控股10%或以上投票权，或其他等价利益的境外企业。
②对外直接投资，指我国企业、团体等在国外及港澳台地区以现金、实物、无形资产等方式投资，并以控制国（境）外企业的经营管理权为核心的经济活动。
③数据来源：中国商务部官网统计公报。
参考文献：
[1] 对外投资税收政策研究课题组.对外投资税收服务与管理的国际借鉴[J].国际税收，2016（3）.
[2]詹清荣.“一带一路”跨国经营投资战略的税务风险防控要點[J].国际税收，2015（5）.
作者简介：
朱海涛，女，1980年生人，讲师，硕士研究生，财政学专业，研究方向为国际税收理论与实务、跨境电子商务税制。