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【摘要】 持续经营是会计核算的基本前提之一。注册会计师在对企业的审计过程中，应当充分关注被审计单位存在的可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并考虑这些事项或情况对审计意见的影响，若财务报表已在持续经营基础上编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。实务中注册会计师往往把持续经营的严重不确定性简单地等同于审计范围受限而无法获得充分的审计证据，最终出示无法表示意见的审计报告，此不恰当的审计意见可能影响利益相关者根据财务报表做出的经济决策。
【关键词】 持续经营； 重大不确定性； 审计意见
20世纪80年代以来，独立审计有了迅猛的发展，以风险为导向的审计理念正在逐步改变着独立审计的方法和技术，注册会计师需要在了解和评估被审计单位能否持续经营的情况下来实施控制测试和实质性测试。在实务中，注册会计师往往试图从账套入手来发现错误和舞弊，对于持续经营的关注程度仅限于发现疑虑，而对出示意见类型的关注程度不高，这往往相悖于风险导向的审计理念，非常不利于高风险行业的审计。
持续经营存在重大不确定性的审计意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见四种类型。从市场反应的角度来看，上市公司破产之前被出具持续经营不确定性的审计意见具有一定的信息含量，即会被利益相关者视为向市场传递了公司财务困境方面的信息，其申请破产时市场负面反应程度相对较小。
表1显示，自2003年以来，由于持续经营而出示非标意见占非标意见总数的比重逐年上升，其中带有强调事项的无保留意见最多，近6年都没有出现否定意见的审计报告。2009年深沪两市共有119家上市公司被出具非标审计意见，其中ST星美、ST兴业、*ST深泰、*ST秦岭、科苑集团、ST磁卡、*ST威达等上市公司在重大资产重组过程中因持续经营能力面临不确定而被注册会计师在审计报告中特别“强调”，ST钛白，*ST宏盛等由于事项众多且对持续经营能力的影响重大而被注册会计师出具无法表示审计意见的审计报告，这种重大不确定性往往归咎于无法获得充分的审计证据来证明公司持续经营假设是否合理，但这是否能够等同于审计范围受限呢？
ST钛白（002145）2009年度被出具了无法表示意见的审计报告，信永中和会计事务所认为公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，因而无法判断公司以持续经营假设来编制2009年度财务报表是否恰当。具体事项如下：
1.短期借款
截至2009年12月31日，公司货币资金为78.7万元，而已到期未偿还也未取得展期的银行借款7 540万元，公司无法偿还到期债务，已到期或即将到期的借款也难以展期，公司面临承担不能按期归还借款的法律责任。截至2009年12月31日，公司银行借款总额为21 960.16万元，其中短期借款为 18 160.16万元，占82.70%，公司过度依赖短期借款筹资，偿债压力大，公司将陷入进一步的财务危机。
2.未分配利润
公司目前无法获得供应商的正常商业信用，由于前期公司应付账款规模很大，目前大多数供应商对公司采购货款的结算方式进行了调整，要求公司全部提供现款交易，公司难以通过赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现金偿付压力巨大，一旦公司资金短缺，生产经营就有可能随时中断。公司截至2009年底未分配利润为-28 201.48万元，连续两年经营活动产生的现金流量净额及营运资金为负数，公司财务状况持续恶化。
3.资产重组
公司拟通过重大资产重组等方式走出困境，在2009年12月14日与重组方签订了《中核华原钛白股份有限公司重大资产重组与股份转让框架协议》，但该项重大资产重组尚需取得股东大会与相关监管部门的批准，资产重组能否进行存在重大不确定性。
4.生产、组织及销售
公司目前销售渠道不合理，产品大多通过中间商销售，没有规范合理的代理销售机制，直销率很低，在两条生产线全面复产产量增加情况下，如果销售不畅产品积压，资金链再次断裂被迫再次停产，生产经营中断；公司固定资产规模大、生产部门不合理、各项人工费用、动力费用对产量敏感性低等因素都会在生产达不到计划产量下售价与成本倒挂；报告期内两位高管辞职。
上述事项或情况在财务报表中均有充分披露，且公司管理层认为在资产重组下公司持续经营这一基本会计假设成立，因此仍以持续经营为基础编制财务报表。注册会计师在审计过程中发现公司多项财务数据存在重大疑虑，上述事项单独或连同其他事项对持续经营不确定性的影响重大，且审计报告中并没有表述审计范围在客观或主观上受到限制，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》第二十条规定，如果财务报表已在持续经营基础上编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。而注册会计师却以钛白公司的资产重组能否成功进行存在重大不确定性作为审计范围受限的原因而发表无法表示意见的审计报告，实在令人难以信服。
上述现象并非个例，很多注册会计师以“持续经营存在重大不确定性”为由发表无法表示的审计意见，而其中又有多少是真正由于审计范围受限呢？我国深、沪两市1 700多家上市公司的经营、财务状况并非十分良好，以至于没有公司符合出具否定意见的条件，而是以其保留意见或无法表示意见代替了否定意见，这种现象背后的原因可能有以下三点：第一，非否定意见可能是注册会计师和被审计单位的“合谋”；第二，非否定意见减少了独立审计的审计程序和被诉讼的可能；第三，审计准则的模糊和漏洞给予了独立审计以“可乘之机”。总之，加强注册会计师的风险意识和法律责任感，完善审计准则是提高审计报告信息含量和指导投资决策的必要手段。
【参考文献】
［1］ 高莹，万里霜，阎志刚.审计学原理与实务［M］.清华大学出版社、北京交通大学出版社，2007.
［2］ TafflerR J，Lu J， KausarA．Indenial Stockmarket
underre—action to going·concern audit report disclosures［J］.Journal of Accounting and Economics，2004，8：263-296．
［3］ 中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营［Z］.中国注册会计师审计准则第二次征求意见稿，2009.
［4］ 邵瑞庆，崔丽娟.对我国上市公司持续经营不确定性审计意见的分析［J］.审计与经济研究，2006（2）.
［5］ 仲亚琼.我国上市公司持续经营不确定审计意见研究［J］.电子财会，2010（6）.
【关键词】 持续经营； 重大不确定性； 审计意见
20世纪80年代以来，独立审计有了迅猛的发展，以风险为导向的审计理念正在逐步改变着独立审计的方法和技术，注册会计师需要在了解和评估被审计单位能否持续经营的情况下来实施控制测试和实质性测试。在实务中，注册会计师往往试图从账套入手来发现错误和舞弊，对于持续经营的关注程度仅限于发现疑虑，而对出示意见类型的关注程度不高，这往往相悖于风险导向的审计理念，非常不利于高风险行业的审计。
持续经营存在重大不确定性的审计意见包括带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见四种类型。从市场反应的角度来看，上市公司破产之前被出具持续经营不确定性的审计意见具有一定的信息含量，即会被利益相关者视为向市场传递了公司财务困境方面的信息，其申请破产时市场负面反应程度相对较小。
表1显示，自2003年以来，由于持续经营而出示非标意见占非标意见总数的比重逐年上升，其中带有强调事项的无保留意见最多，近6年都没有出现否定意见的审计报告。2009年深沪两市共有119家上市公司被出具非标审计意见，其中ST星美、ST兴业、*ST深泰、*ST秦岭、科苑集团、ST磁卡、*ST威达等上市公司在重大资产重组过程中因持续经营能力面临不确定而被注册会计师在审计报告中特别“强调”，ST钛白，*ST宏盛等由于事项众多且对持续经营能力的影响重大而被注册会计师出具无法表示审计意见的审计报告，这种重大不确定性往往归咎于无法获得充分的审计证据来证明公司持续经营假设是否合理，但这是否能够等同于审计范围受限呢？
ST钛白（002145）2009年度被出具了无法表示意见的审计报告，信永中和会计事务所认为公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性，因而无法判断公司以持续经营假设来编制2009年度财务报表是否恰当。具体事项如下：
1.短期借款
截至2009年12月31日，公司货币资金为78.7万元，而已到期未偿还也未取得展期的银行借款7 540万元，公司无法偿还到期债务，已到期或即将到期的借款也难以展期，公司面临承担不能按期归还借款的法律责任。截至2009年12月31日，公司银行借款总额为21 960.16万元，其中短期借款为 18 160.16万元，占82.70%，公司过度依赖短期借款筹资，偿债压力大，公司将陷入进一步的财务危机。
2.未分配利润
公司目前无法获得供应商的正常商业信用，由于前期公司应付账款规模很大，目前大多数供应商对公司采购货款的结算方式进行了调整，要求公司全部提供现款交易，公司难以通过赊购取得生产经营所必需的原材料或其他物资，现金偿付压力巨大，一旦公司资金短缺，生产经营就有可能随时中断。公司截至2009年底未分配利润为-28 201.48万元，连续两年经营活动产生的现金流量净额及营运资金为负数，公司财务状况持续恶化。
3.资产重组
公司拟通过重大资产重组等方式走出困境，在2009年12月14日与重组方签订了《中核华原钛白股份有限公司重大资产重组与股份转让框架协议》，但该项重大资产重组尚需取得股东大会与相关监管部门的批准，资产重组能否进行存在重大不确定性。
4.生产、组织及销售
公司目前销售渠道不合理，产品大多通过中间商销售，没有规范合理的代理销售机制，直销率很低，在两条生产线全面复产产量增加情况下，如果销售不畅产品积压，资金链再次断裂被迫再次停产，生产经营中断；公司固定资产规模大、生产部门不合理、各项人工费用、动力费用对产量敏感性低等因素都会在生产达不到计划产量下售价与成本倒挂；报告期内两位高管辞职。
上述事项或情况在财务报表中均有充分披露，且公司管理层认为在资产重组下公司持续经营这一基本会计假设成立，因此仍以持续经营为基础编制财务报表。注册会计师在审计过程中发现公司多项财务数据存在重大疑虑，上述事项单独或连同其他事项对持续经营不确定性的影响重大，且审计报告中并没有表述审计范围在客观或主观上受到限制，根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》第二十条规定，如果财务报表已在持续经营基础上编制，但根据判断认为管理层在财务报表中运用持续经营假设是不适当的，注册会计师应当发表否定意见。而注册会计师却以钛白公司的资产重组能否成功进行存在重大不确定性作为审计范围受限的原因而发表无法表示意见的审计报告，实在令人难以信服。
上述现象并非个例，很多注册会计师以“持续经营存在重大不确定性”为由发表无法表示的审计意见，而其中又有多少是真正由于审计范围受限呢？我国深、沪两市1 700多家上市公司的经营、财务状况并非十分良好，以至于没有公司符合出具否定意见的条件，而是以其保留意见或无法表示意见代替了否定意见，这种现象背后的原因可能有以下三点：第一，非否定意见可能是注册会计师和被审计单位的“合谋”；第二，非否定意见减少了独立审计的审计程序和被诉讼的可能；第三，审计准则的模糊和漏洞给予了独立审计以“可乘之机”。总之，加强注册会计师的风险意识和法律责任感，完善审计准则是提高审计报告信息含量和指导投资决策的必要手段。
【参考文献】
［1］ 高莹，万里霜，阎志刚.审计学原理与实务［M］.清华大学出版社、北京交通大学出版社，2007.
［2］ TafflerR J，Lu J， KausarA．Indenial Stockmarket
underre—action to going·concern audit report disclosures［J］.Journal of Accounting and Economics，2004，8：263-296．
［3］ 中国注册会计师协会.中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营［Z］.中国注册会计师审计准则第二次征求意见稿，2009.
［4］ 邵瑞庆，崔丽娟.对我国上市公司持续经营不确定性审计意见的分析［J］.审计与经济研究，2006（2）.
［5］ 仲亚琼.我国上市公司持续经营不确定审计意见研究［J］.电子财会，2010（6）.