论文部分内容阅读
摘 要：建筑业“营改增”政策实施后，商品混凝土产业链上各环节增值税政策的衔接性与协同性较差，易造成增值税抵扣链断裂，增加行业税负，不利于产业健康发展。本文通过分析商品混凝土产业链的上下游企业增值税管理特点，结合建筑市场的实际情况，探索、优化产业链纳税模式。
关键词：商品混凝土；砂石骨料；增值税
砂石骨料（水泥）生产企业、砂石骨料（水泥）经销商、商品混凝土生产企业及建筑施工企业共同构成了完整的商品混凝土产业链。商品混凝土作为建筑工程的主要原材料，是建筑业“营改增”税负变动的重要影响因素。而商品混凝土产业链的增值税重复纳税问题依然存在，导致增值税负在产业链上进行非正常转嫁，税负与成本上升，不利于产业链整体良性发展。
一、商品混凝土产业链上各环节企业增值税管理现状
砂石骨料生产企业出于进项税抵扣不足考虑，依据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策》（财税[2009]9号）及《财政部 国家税务总局关于关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）的相关规定，一般在企业投产初期选用一般计税法生产销售砂石骨料，待机器设备、厂房等固定资产投资取得的进项税额抵扣完后选用3%征收率法缴纳增值税。所以，砂石骨料生产企业在绝对长的运营周期内，按3%增收率缴纳增值税；水泥生产企业按照《国家发展改革委财政部国家税务总局关于印发<国家鼓励的资源综合利用认定管理办法>的通知》（发改环资[2006]1864号）的有关规定，向经信部门申请并取得《资源综合利用认定证书》后，根据《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）及《财政部國家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知》（财税[2009]163号）的规定，可享受增值税即征即退的优惠政策。
砂石骨料（水泥）经销商凭借资金优势及建筑施工方客户资源，迫使商品混凝土生产企业的原材料无法完全由砂石骨料（水泥）生产企业直接供货，而大部分经销商的财务管理基础较为薄弱，会计核算水平较低，更愿意选择小规模纳税人身份销售砂石骨料（水泥）。经销商选择小规模纳税人身份后，从砂石骨料（水泥）生产企业取得的进项税额无法抵扣，造成增值税抵扣链的第一次断裂。
商品混凝土生产企业与砂石骨料生产企业情况相似，出于进项税抵扣不足考虑，依据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策》（财税[2009]9号）及《财政部 国家税务总局关于关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）的相关规定，在企业投产初期选用一般计税法生产销售商品混凝土，待机器设备、厂房等固定资产投资取得的进项税额抵扣完后选用3%征收率法缴纳增值税。所以，商品混凝土生产企业也在绝对长的时期内，按3%增收率缴纳增值税，增值税抵扣链出现第二次断裂。
建筑业“营改增”后，建筑施工企业按各施工合同的性质选择计税方式，“营改增”前签订的施工合同及甲供材或清包工合同可自主选择一般计税法或简易计税法，其他类型合同适用一般计税法。砂石骨料（水泥）经销商、商品混凝土生产企业作为建筑施工企业的上游企业在税务筹划上并未考虑“营改增”对建筑施工企业的影响，对纳税方式做相应调整，导致建筑施工企业的无法取得足额进项税务，增值税综合税负率居高不下，上游企业的重复纳税问题也使得更多成本向建筑施工企业转嫁，建筑施工企业的正常利润难以保障。
二、商品混凝土产业链的两种纳税模式
（一）平均行业毛利率假设
为便于对不同纳税方案做定性分析，我们假设商品混凝土产业链上各环节行业是充分竞争的市场，经过充分的市场竞争达到市场均衡状态，形成一个平均行业销售毛利率，即市场销售价格是在保证取得接近行业销售毛利率前提下进行浮动的。下文假设商品混凝土产业链上各环节的行业销售毛利率相等，为30%。
（二）商品混凝土产业链现行纳税模式分析
以砂石骨料在混凝土产业链上的价值流转为例，从砂石骨料生产企业不含税销售额100元出发，每个环节的企业平均毛利率为30%。骨料生产企业、骨料经销商、混凝土生产企业均选择增值税简易征收办法，税率为3%，不得作进项抵扣；施工企业按“营改增”政策规定，新签非“甲供材”或清包工合同无法适用简易征收办法。该方案下的价值流转、税负转嫁情况如图1所示。
由图一可分析，各中间环节企业未得抵扣的进项税额转化为该环节成本，并再次以成本形式转嫁到下游环节；出现两次增值税抵扣链的断裂，即出现两次重复纳税，产业链税负总额为3+4.02+5.38+20.26=32.66元，产业链增值额为233.08-100=133.08元，产业链税负率为32.66/133.08=25%，远高于理论增值税率17%。
（三）商品混凝土产业链的增值税“全抵扣”模式探索
造成商品混凝土产业链税负与成本“双上升”的原因是增值税抵扣链的两次断裂，若作为中间环节的砂石骨料经销商及混凝土生产企业改变旧观念，从产业链大局出发适应建筑业“营改增”政策，选择一般纳税人身份和一般计税法，则可实现全产业链的增值税全抵扣。增值税“全抵扣”模式的定量分析如图二所示。
由图二可分析，在增值税全抵扣模式下产业链税负总额为3+19.1+6.63-4.56=24.17元，产业链增值额为219.70-100=119.70元，产业链增值税负率为24.17/119.70=20%，稍高于理论一般增值税率17%。
（四）商品混凝土产业链的两种纳税模式对比分析
经过定量分析对比可发现，在保证产业链上各环节销售毛利率不变的前提下，增值税“全抵扣”模式相比现行的增值税传统纳税模式，有更低的产业链税负率和更小的价值增值额，真正实现税负与成本的双下降，更有利于产业良性发展。 从产业链的各环节企业看，砂石骨料生产企业作为产业价值链的源头，其产品资源属性强，必然存在进项抵扣不足的问题，若选择17%税率一般计税办法将会造成税金“垫付”而提高资金成本，依据特定优惠政策选择3%税率的简易征收办法显然是合理的；砂石骨料经销商和混凝土生产企业为保证增值税抵扣链不断裂，只能选择17%税率的一般纳税人身份，根据税负转嫁原则并不影响自身盈利水平；建筑施工企业是分项目进行增值税抵扣的，不同工程项目取得进项税额不得跨项目进行抵扣。而工程施工合同价是相对固定的，即销项税额是固定的，建筑施工单位增值税税负率取决于取得的进项税额，产业链增值税“全抵扣”模式可以向建筑施工企业提供更多的进项税额和更少的营业成本，使之成为该纳税模式的最大收益者，这也是促进全产业链健康发展的重要因素。
三、政策建议
如何推行商品混凝土产业链的增值税“全抵扣”模式才是减成本降税负的关键问题，笔者认为应从以下几个途径促进增值税“全抵扣”模式：
（一）发揮行业协会的协调作用，促进产业链上各环节企业的团结协作。行业协会在一定程度上就是行业的价格联盟，与产品含税价相关的计税方法应该成为行业协会的关注点，应从行业税负和成本角度考虑，选择最佳纳税模式。仅依靠个别上下游企业的力量进行产业链的全局纳税筹划显然是力量不足，而产业链上不同环节的行业协会可以实现在小空间和短时间内达成行业内多数意见的统一，有利于快速推广商品混凝土产业链的增值税“全抵扣”模式。
（二）完善税法体系，废旧立新以适应“营改增”新局面
建筑业“营改增”政策实施的初衷是给建筑业降低税负，但政策实施近两年来，大部分建筑企业反映税负只增不降，未取得政策红利。究其原因，以作为建筑主要材料的商品混凝土为代表，上游企业的税负因重复纳税问题而以成本形式转嫁到建筑施工企业，仅提供了低税率下的进项税额，造成进项税抵扣不足，税负率上升。笔者建议，取消商品混凝土企业一般纳税人可选择3%征收率的优惠政策，出台更加系统的增值税管理规定，从完善税法体系角度，达到产业链和行业增值税税负降低的效果
（三）加强增值税法宣传力度，促进全社会对增值税原理的理解
建筑市场从业者普遍对增值税下采购价格的价税分离和仅对增值额征税原理认识不足、理解不透，错误地认为一般计税法下增加的进项税额会造成进货成本的增加及销售毛利的下降。税务机关应当组织企业管理人员学习增值税原理，从根本上扭转大众的成本观念和税负观念，引导广大企业正确利用税务政策，通过全局筹划获取政策红利。
参考文献：
[1]财政部.国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策[R].财税，[2009]9号.
[2]财政部.国家税务总局关于关于简并增值税征收率政策的通知[R].财税[2014]57号.
[3]国家发展改革委财政部国家税务总局关于印发.<国家鼓励的资源综合利用认定管理办法>的通知[R].发改环资[2006]1864号.
[4]财政部.国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知[R].财税，[2008]156号.
[5]财政部.国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知[R].财税，[2009]163号.
作者简介：
许宜弟（1987-），男，壮族，广西南宁人，本科，中级会计师，广西建工集团第五建筑工程有限责任公司财务副科长。
关键词：商品混凝土；砂石骨料；增值税
砂石骨料（水泥）生产企业、砂石骨料（水泥）经销商、商品混凝土生产企业及建筑施工企业共同构成了完整的商品混凝土产业链。商品混凝土作为建筑工程的主要原材料，是建筑业“营改增”税负变动的重要影响因素。而商品混凝土产业链的增值税重复纳税问题依然存在，导致增值税负在产业链上进行非正常转嫁，税负与成本上升，不利于产业链整体良性发展。
一、商品混凝土产业链上各环节企业增值税管理现状
砂石骨料生产企业出于进项税抵扣不足考虑，依据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策》（财税[2009]9号）及《财政部 国家税务总局关于关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）的相关规定，一般在企业投产初期选用一般计税法生产销售砂石骨料，待机器设备、厂房等固定资产投资取得的进项税额抵扣完后选用3%征收率法缴纳增值税。所以，砂石骨料生产企业在绝对长的运营周期内，按3%增收率缴纳增值税；水泥生产企业按照《国家发展改革委财政部国家税务总局关于印发<国家鼓励的资源综合利用认定管理办法>的通知》（发改环资[2006]1864号）的有关规定，向经信部门申请并取得《资源综合利用认定证书》后，根据《财政部国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知》（财税[2008]156号）及《财政部國家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知》（财税[2009]163号）的规定，可享受增值税即征即退的优惠政策。
砂石骨料（水泥）经销商凭借资金优势及建筑施工方客户资源，迫使商品混凝土生产企业的原材料无法完全由砂石骨料（水泥）生产企业直接供货，而大部分经销商的财务管理基础较为薄弱，会计核算水平较低，更愿意选择小规模纳税人身份销售砂石骨料（水泥）。经销商选择小规模纳税人身份后，从砂石骨料（水泥）生产企业取得的进项税额无法抵扣，造成增值税抵扣链的第一次断裂。
商品混凝土生产企业与砂石骨料生产企业情况相似，出于进项税抵扣不足考虑，依据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策》（财税[2009]9号）及《财政部 国家税务总局关于关于简并增值税征收率政策的通知》（财税[2014]57号）的相关规定，在企业投产初期选用一般计税法生产销售商品混凝土，待机器设备、厂房等固定资产投资取得的进项税额抵扣完后选用3%征收率法缴纳增值税。所以，商品混凝土生产企业也在绝对长的时期内，按3%增收率缴纳增值税，增值税抵扣链出现第二次断裂。
建筑业“营改增”后，建筑施工企业按各施工合同的性质选择计税方式，“营改增”前签订的施工合同及甲供材或清包工合同可自主选择一般计税法或简易计税法，其他类型合同适用一般计税法。砂石骨料（水泥）经销商、商品混凝土生产企业作为建筑施工企业的上游企业在税务筹划上并未考虑“营改增”对建筑施工企业的影响，对纳税方式做相应调整，导致建筑施工企业的无法取得足额进项税务，增值税综合税负率居高不下，上游企业的重复纳税问题也使得更多成本向建筑施工企业转嫁，建筑施工企业的正常利润难以保障。
二、商品混凝土产业链的两种纳税模式
（一）平均行业毛利率假设
为便于对不同纳税方案做定性分析，我们假设商品混凝土产业链上各环节行业是充分竞争的市场，经过充分的市场竞争达到市场均衡状态，形成一个平均行业销售毛利率，即市场销售价格是在保证取得接近行业销售毛利率前提下进行浮动的。下文假设商品混凝土产业链上各环节的行业销售毛利率相等，为30%。
（二）商品混凝土产业链现行纳税模式分析
以砂石骨料在混凝土产业链上的价值流转为例，从砂石骨料生产企业不含税销售额100元出发，每个环节的企业平均毛利率为30%。骨料生产企业、骨料经销商、混凝土生产企业均选择增值税简易征收办法，税率为3%，不得作进项抵扣；施工企业按“营改增”政策规定，新签非“甲供材”或清包工合同无法适用简易征收办法。该方案下的价值流转、税负转嫁情况如图1所示。
由图一可分析，各中间环节企业未得抵扣的进项税额转化为该环节成本，并再次以成本形式转嫁到下游环节；出现两次增值税抵扣链的断裂，即出现两次重复纳税，产业链税负总额为3+4.02+5.38+20.26=32.66元，产业链增值额为233.08-100=133.08元，产业链税负率为32.66/133.08=25%，远高于理论增值税率17%。
（三）商品混凝土产业链的增值税“全抵扣”模式探索
造成商品混凝土产业链税负与成本“双上升”的原因是增值税抵扣链的两次断裂，若作为中间环节的砂石骨料经销商及混凝土生产企业改变旧观念，从产业链大局出发适应建筑业“营改增”政策，选择一般纳税人身份和一般计税法，则可实现全产业链的增值税全抵扣。增值税“全抵扣”模式的定量分析如图二所示。
由图二可分析，在增值税全抵扣模式下产业链税负总额为3+19.1+6.63-4.56=24.17元，产业链增值额为219.70-100=119.70元，产业链增值税负率为24.17/119.70=20%，稍高于理论一般增值税率17%。
（四）商品混凝土产业链的两种纳税模式对比分析
经过定量分析对比可发现，在保证产业链上各环节销售毛利率不变的前提下，增值税“全抵扣”模式相比现行的增值税传统纳税模式，有更低的产业链税负率和更小的价值增值额，真正实现税负与成本的双下降，更有利于产业良性发展。 从产业链的各环节企业看，砂石骨料生产企业作为产业价值链的源头，其产品资源属性强，必然存在进项抵扣不足的问题，若选择17%税率一般计税办法将会造成税金“垫付”而提高资金成本，依据特定优惠政策选择3%税率的简易征收办法显然是合理的；砂石骨料经销商和混凝土生产企业为保证增值税抵扣链不断裂，只能选择17%税率的一般纳税人身份，根据税负转嫁原则并不影响自身盈利水平；建筑施工企业是分项目进行增值税抵扣的，不同工程项目取得进项税额不得跨项目进行抵扣。而工程施工合同价是相对固定的，即销项税额是固定的，建筑施工单位增值税税负率取决于取得的进项税额，产业链增值税“全抵扣”模式可以向建筑施工企业提供更多的进项税额和更少的营业成本，使之成为该纳税模式的最大收益者，这也是促进全产业链健康发展的重要因素。
三、政策建议
如何推行商品混凝土产业链的增值税“全抵扣”模式才是减成本降税负的关键问题，笔者认为应从以下几个途径促进增值税“全抵扣”模式：
（一）发揮行业协会的协调作用，促进产业链上各环节企业的团结协作。行业协会在一定程度上就是行业的价格联盟，与产品含税价相关的计税方法应该成为行业协会的关注点，应从行业税负和成本角度考虑，选择最佳纳税模式。仅依靠个别上下游企业的力量进行产业链的全局纳税筹划显然是力量不足，而产业链上不同环节的行业协会可以实现在小空间和短时间内达成行业内多数意见的统一，有利于快速推广商品混凝土产业链的增值税“全抵扣”模式。
（二）完善税法体系，废旧立新以适应“营改增”新局面
建筑业“营改增”政策实施的初衷是给建筑业降低税负，但政策实施近两年来，大部分建筑企业反映税负只增不降，未取得政策红利。究其原因，以作为建筑主要材料的商品混凝土为代表，上游企业的税负因重复纳税问题而以成本形式转嫁到建筑施工企业，仅提供了低税率下的进项税额，造成进项税抵扣不足，税负率上升。笔者建议，取消商品混凝土企业一般纳税人可选择3%征收率的优惠政策，出台更加系统的增值税管理规定，从完善税法体系角度，达到产业链和行业增值税税负降低的效果
（三）加强增值税法宣传力度，促进全社会对增值税原理的理解
建筑市场从业者普遍对增值税下采购价格的价税分离和仅对增值额征税原理认识不足、理解不透，错误地认为一般计税法下增加的进项税额会造成进货成本的增加及销售毛利的下降。税务机关应当组织企业管理人员学习增值税原理，从根本上扭转大众的成本观念和税负观念，引导广大企业正确利用税务政策，通过全局筹划获取政策红利。
参考文献：
[1]财政部.国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策[R].财税，[2009]9号.
[2]财政部.国家税务总局关于关于简并增值税征收率政策的通知[R].财税[2014]57号.
[3]国家发展改革委财政部国家税务总局关于印发.<国家鼓励的资源综合利用认定管理办法>的通知[R].发改环资[2006]1864号.
[4]财政部.国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的通知[R].财税，[2008]156号.
[5]财政部.国家税务总局关于资源综合利用及其他产品增值税政策的补充的通知[R].财税，[2009]163号.
作者简介：
许宜弟（1987-），男，壮族，广西南宁人，本科，中级会计师，广西建工集团第五建筑工程有限责任公司财务副科长。