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摘 要：2011年，财政部和国家税务总局发布的财税[2011]110号文件中，明确了建筑业采用11%的增值税税率，同时按照2016年3月23日，财政部和国家税务总局发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》， EPC总承包合同中的建安部分也属于本次“营改增”的范畴。在此背景下，文章分析了“营改增”后的EPC项目总承包单位的涉税风险，“营改增”有利及不利影响，并针对这些风险，提出应对措施及建议，以期提高EPC项目的税务管理水平，保障建筑企业长久发展。
关键词：“营改增”；建筑业；EPC项目
引言
在全面“营改增”之前，建筑业是我国第二产业中唯一一个征收营业税的行业。与传统生产制造企业的业务模式相比，建筑行业具有建设周期长，占用资金大，上下游关系复杂，由于以劳务输出为主导致可抵扣进项税额不足，发票的保管与整理认证工作量大等特点，“营改增”对于建筑业有着深远影响。
一、全面“营改增”对建筑行业的意义及影响
（一）全面“营改增”后对建筑业的有利影响：
首先可以比較彻底解决建筑企业重复征税的问题。在营业税制下，一方面商品在每一个销售环节都会被收一次税，另一方面由于受到总分包方发票管理要求以及抵扣条件的制约，差额纳税难以实现，造成重复征税。同时，在营业税与增值税并存的条件下，总承包方或者是建设方在建筑安装过程中提供的设备在两种税制中存在不同的计算方法，导致税负计算不一致，也有可能破坏了增值税抵扣链条。 “营改增”后，计税对象由营业额改为增值额，只要满足条件就可以抵扣，比较彻底解决了重复纳税问题。
其次“营改增”后，新购置的固定资产进项税额允许抵扣，在降低了增值税税负的同时也直接降低了固定资产的成本，促进建筑企业进行技术改造和设备更新。
再次增值税是按照发票抵扣联进行抵扣，形成完整链条，建筑企业的上下游形成利益相互制约、交叉监督的关系有利于整个行业的规范与健康发展；有利于产业链发票和行业秩序的规范管理。
（二）全面“营改增”后对建筑业的不利影响
首先是理论税负的降低和实际税负的增加。按照3%的营业税和11%的增值税率相比较二者税负平衡点的法定增值率为27.27%。但是建筑行业的劳动力成本占比大，再加上其他不能抵扣的因素，使得不能抵扣部分占营收收入的比例远大于法定增值率的平衡点，导致企业的税负增加。
当企业以集团资质投标再进行集团内分包时，合同主体、核算主体、发票主体不一致，有可能造成进项税额无法抵扣的局面；此外在全额转包或提点打包的情况下，在发包人无法取得可抵扣的进项税发票税负增加时，利润会出现下降，甚至出现亏损。
就纳税行为本身而言，实际工程中受到业主资金状况、预算情况、以及业主方管控目标等不同因素的影响，实际收款日期远晚于约定付款日期以及开具发票的日期，导致税金提前于收入缴纳；在竣工结算完毕后由于税款抵扣、结清需要一定的时间导致付款时间延长，增加了企业的资金压力和税务风险。
会计核算内容的变化。“营改增”后，收入、成本、成本费用都是不含税的，当工程总价不变时，营业收入会下降，同时固定资产、原材料等所含的进项增值税从商品原件中扣除导致资产总额的下降，有可能造成企业资产负债率的上升。
建设方在增值税税制下进行的纳税筹划会减少施工企业的营业额，也减少了施工企业的利润，恶化企业生存环境。
以A建筑企业为例，在实施“营改增”后，对于在建合同的收入的影响为减少219亿元人民币，而成本部分减少103亿人民币，对企业利润影响为减少116亿人民币，2016年当年影响为营业额减少74亿人民币，成本减少19亿，主营业务税金及附加减少53亿，利润总额减少了1.9亿，减少的营业额占当年营业总收入的2.6%，利润总额减少占比0.46%。2017年上半年应缴纳增值税为22亿人民币，税负占比约为1.67%，较营业税税负增加了0.06%。通过上述数据，可以看出“营改增”后，企业的实际税负略有升高。
二、“营改增”后EPC总承包单位的涉税风险
（一）“营改增”后混合销售的风险
EPC项目既提供涉及货物，又涉及到服务，如果不能将总承包中的勘测设计部分单独拆分享受6%的税率，则需要按照混合销售方式征税11%的增值税。
（二）预收账款未纳税的风险
根据财税[2017]58号文件第三条的规定和国家税务总局2017年公告第11号文件第三条的规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额需履行纳税义务。
举例而言，若企业目前只有一个新签项目，没有其他在执行项目，企业收到业主1.11亿元，如果由于没有开工建设，当期没有可以抵扣的进项税额，1100万的销项税额只能全额缴纳，销项税额与进项税额的倒挂，增加了收到预收账款当期的增值税负担，严重影响了建筑企业的资金流。
由此企业为了延迟纳税时间，尽可能的无偿占用应纳税金，存在隐匿预收账款或推迟预收账款入账时间等问题，使得企业面临着被税务机关发现后缴纳滞纳金及处以巨额罚款的可能性。
（三）四流不一致造成的纳税风险
在实务中开具抵扣凭证的销售单位、提供劳务服务的单位以及接受货款的单位和合同协议单位之间存在不一致，不符合《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》中要求的采购环节需符合增值税“票据、资金、货物、合同”四流一致的规定，将可能导致进项税无法抵扣。
（四）老项目无法认定的风险
《建筑工程施工许可证》以及建筑工程承包合同都没有注明开工时间，企业又无法提供2016年4月30日前实际已开工的有效证明，从而导致项目无法被认定为老合同，不能享受3%的简易征收需要按照11%缴纳增值税，存在税负增加的风险。 （五）总包单位扣缴义务被取消引起的纳税风险
“营改增”之后，总包单位在分包单位无法及时提供分包款发票时的扣缴义务被取消，在增值税链条上分包单位的纳税行为独立进行，如果分包单位不能按时提供发票，则导致总包单位没有足够的抵扣额。
三、后“营改增”时代EPC项目应对风险措施及建议
（一）即使业主可能不会同意将EPC合同中工程总承包（11%的税率）和设计咨询（6%的税率）分开签署，但是企业可以努力按照兼營方式进行，在签订总承包合同时对E、P、C分项金额明确约定，以符合税法中规定的兼营不同税率的销售额，可以分别核算适用不同税率的销售额。
（二）对于预收账款应自觉履行相应的纳税义务，及时申报，避免滞纳风险。
（三）根据自身情况采取“统谈、分签、分付”的方式这样，确保实现票据、资金和货物流的三流一致，也可以避免母公司抵扣项目过多而子公司抵扣项不足，企业整体税负不均衡的情况。
（四）规范供应商和分包商的管理。增加对分包商和供应商身份识别条款，在价格的基础上对分包商和供应商进行应缴纳增值税进行综合比较，合理筹划地材及物资设备的采购，测算一般纳税人和小规模纳税人提供地材的价格平衡点。对于项目分散的大型建筑公司，企业可以成立独立的租赁公司，以租赁公司的名义采购设备，再租赁给下属各单位，一方面可以保证设备的安全可靠，还可以在固定资产闲置期间租赁给其他公司提高资产使用率。
（五）改进劳务分包模式。建立完善的劳务分包准入制度，遏制不合规劳务分包商的进入，以便可以取得可抵扣进项税额，同时在劳务合同谈判过程中，可以适当考虑辅助材料的进项税抵扣因素。
（六）加强发票的管理，确保取得发票的合规性，制定合理的发票传递流程，避免发票的遗失、丢失、损坏或者是超期导致不能抵扣的情况。
（七）对财税政策进行充分了解，合理运用财政支持政策降低税负，同时积极争取地方财政优惠政策或者地方财政返还政策以达到降低税负的目的。
参考文献：
[1]王伍仁.EPC工程总承包管理.中国建筑工业出版社，2008，（05）.
[2]营业税改征增值税试点实施办法.财税[2016]36号.
[3]廖洪伟，齐宏宇.EPC总承包项目的避险纳税筹划.中国石油企业，2012.
[4]彭清清.我国建筑服务化‘“营改增”"税制设计研究町国际商务研究，2013，（04）：69-76.
[5]田志伟.“营改增”对各行业税负影响的动态分析一一基于CGE模型的分析.财经论丛，2013，（04）：29-34.
作者简介：何绍薇，中国港湾工程有限责任公司。
关键词：“营改增”；建筑业；EPC项目
引言
在全面“营改增”之前，建筑业是我国第二产业中唯一一个征收营业税的行业。与传统生产制造企业的业务模式相比，建筑行业具有建设周期长，占用资金大，上下游关系复杂，由于以劳务输出为主导致可抵扣进项税额不足，发票的保管与整理认证工作量大等特点，“营改增”对于建筑业有着深远影响。
一、全面“营改增”对建筑行业的意义及影响
（一）全面“营改增”后对建筑业的有利影响：
首先可以比較彻底解决建筑企业重复征税的问题。在营业税制下，一方面商品在每一个销售环节都会被收一次税，另一方面由于受到总分包方发票管理要求以及抵扣条件的制约，差额纳税难以实现，造成重复征税。同时，在营业税与增值税并存的条件下，总承包方或者是建设方在建筑安装过程中提供的设备在两种税制中存在不同的计算方法，导致税负计算不一致，也有可能破坏了增值税抵扣链条。 “营改增”后，计税对象由营业额改为增值额，只要满足条件就可以抵扣，比较彻底解决了重复纳税问题。
其次“营改增”后，新购置的固定资产进项税额允许抵扣，在降低了增值税税负的同时也直接降低了固定资产的成本，促进建筑企业进行技术改造和设备更新。
再次增值税是按照发票抵扣联进行抵扣，形成完整链条，建筑企业的上下游形成利益相互制约、交叉监督的关系有利于整个行业的规范与健康发展；有利于产业链发票和行业秩序的规范管理。
（二）全面“营改增”后对建筑业的不利影响
首先是理论税负的降低和实际税负的增加。按照3%的营业税和11%的增值税率相比较二者税负平衡点的法定增值率为27.27%。但是建筑行业的劳动力成本占比大，再加上其他不能抵扣的因素，使得不能抵扣部分占营收收入的比例远大于法定增值率的平衡点，导致企业的税负增加。
当企业以集团资质投标再进行集团内分包时，合同主体、核算主体、发票主体不一致，有可能造成进项税额无法抵扣的局面；此外在全额转包或提点打包的情况下，在发包人无法取得可抵扣的进项税发票税负增加时，利润会出现下降，甚至出现亏损。
就纳税行为本身而言，实际工程中受到业主资金状况、预算情况、以及业主方管控目标等不同因素的影响，实际收款日期远晚于约定付款日期以及开具发票的日期，导致税金提前于收入缴纳；在竣工结算完毕后由于税款抵扣、结清需要一定的时间导致付款时间延长，增加了企业的资金压力和税务风险。
会计核算内容的变化。“营改增”后，收入、成本、成本费用都是不含税的，当工程总价不变时，营业收入会下降，同时固定资产、原材料等所含的进项增值税从商品原件中扣除导致资产总额的下降，有可能造成企业资产负债率的上升。
建设方在增值税税制下进行的纳税筹划会减少施工企业的营业额，也减少了施工企业的利润，恶化企业生存环境。
以A建筑企业为例，在实施“营改增”后，对于在建合同的收入的影响为减少219亿元人民币，而成本部分减少103亿人民币，对企业利润影响为减少116亿人民币，2016年当年影响为营业额减少74亿人民币，成本减少19亿，主营业务税金及附加减少53亿，利润总额减少了1.9亿，减少的营业额占当年营业总收入的2.6%，利润总额减少占比0.46%。2017年上半年应缴纳增值税为22亿人民币，税负占比约为1.67%，较营业税税负增加了0.06%。通过上述数据，可以看出“营改增”后，企业的实际税负略有升高。
二、“营改增”后EPC总承包单位的涉税风险
（一）“营改增”后混合销售的风险
EPC项目既提供涉及货物，又涉及到服务，如果不能将总承包中的勘测设计部分单独拆分享受6%的税率，则需要按照混合销售方式征税11%的增值税。
（二）预收账款未纳税的风险
根据财税[2017]58号文件第三条的规定和国家税务总局2017年公告第11号文件第三条的规定，纳税人提供建筑服务取得预收款，应在收到预收款时，以取得的预收款扣除支付的分包款后的余额需履行纳税义务。
举例而言，若企业目前只有一个新签项目，没有其他在执行项目，企业收到业主1.11亿元，如果由于没有开工建设，当期没有可以抵扣的进项税额，1100万的销项税额只能全额缴纳，销项税额与进项税额的倒挂，增加了收到预收账款当期的增值税负担，严重影响了建筑企业的资金流。
由此企业为了延迟纳税时间，尽可能的无偿占用应纳税金，存在隐匿预收账款或推迟预收账款入账时间等问题，使得企业面临着被税务机关发现后缴纳滞纳金及处以巨额罚款的可能性。
（三）四流不一致造成的纳税风险
在实务中开具抵扣凭证的销售单位、提供劳务服务的单位以及接受货款的单位和合同协议单位之间存在不一致，不符合《国家税务总局关于加强增值税征收管理若干问题的通知》中要求的采购环节需符合增值税“票据、资金、货物、合同”四流一致的规定，将可能导致进项税无法抵扣。
（四）老项目无法认定的风险
《建筑工程施工许可证》以及建筑工程承包合同都没有注明开工时间，企业又无法提供2016年4月30日前实际已开工的有效证明，从而导致项目无法被认定为老合同，不能享受3%的简易征收需要按照11%缴纳增值税，存在税负增加的风险。 （五）总包单位扣缴义务被取消引起的纳税风险
“营改增”之后，总包单位在分包单位无法及时提供分包款发票时的扣缴义务被取消，在增值税链条上分包单位的纳税行为独立进行，如果分包单位不能按时提供发票，则导致总包单位没有足够的抵扣额。
三、后“营改增”时代EPC项目应对风险措施及建议
（一）即使业主可能不会同意将EPC合同中工程总承包（11%的税率）和设计咨询（6%的税率）分开签署，但是企业可以努力按照兼營方式进行，在签订总承包合同时对E、P、C分项金额明确约定，以符合税法中规定的兼营不同税率的销售额，可以分别核算适用不同税率的销售额。
（二）对于预收账款应自觉履行相应的纳税义务，及时申报，避免滞纳风险。
（三）根据自身情况采取“统谈、分签、分付”的方式这样，确保实现票据、资金和货物流的三流一致，也可以避免母公司抵扣项目过多而子公司抵扣项不足，企业整体税负不均衡的情况。
（四）规范供应商和分包商的管理。增加对分包商和供应商身份识别条款，在价格的基础上对分包商和供应商进行应缴纳增值税进行综合比较，合理筹划地材及物资设备的采购，测算一般纳税人和小规模纳税人提供地材的价格平衡点。对于项目分散的大型建筑公司，企业可以成立独立的租赁公司，以租赁公司的名义采购设备，再租赁给下属各单位，一方面可以保证设备的安全可靠，还可以在固定资产闲置期间租赁给其他公司提高资产使用率。
（五）改进劳务分包模式。建立完善的劳务分包准入制度，遏制不合规劳务分包商的进入，以便可以取得可抵扣进项税额，同时在劳务合同谈判过程中，可以适当考虑辅助材料的进项税抵扣因素。
（六）加强发票的管理，确保取得发票的合规性，制定合理的发票传递流程，避免发票的遗失、丢失、损坏或者是超期导致不能抵扣的情况。
（七）对财税政策进行充分了解，合理运用财政支持政策降低税负，同时积极争取地方财政优惠政策或者地方财政返还政策以达到降低税负的目的。
参考文献：
[1]王伍仁.EPC工程总承包管理.中国建筑工业出版社，2008，（05）.
[2]营业税改征增值税试点实施办法.财税[2016]36号.
[3]廖洪伟，齐宏宇.EPC总承包项目的避险纳税筹划.中国石油企业，2012.
[4]彭清清.我国建筑服务化‘“营改增”"税制设计研究町国际商务研究，2013，（04）：69-76.
[5]田志伟.“营改增”对各行业税负影响的动态分析一一基于CGE模型的分析.财经论丛，2013，（04）：29-34.
作者简介：何绍薇，中国港湾工程有限责任公司。