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摘 要：我国商业银行会计风险的现状不容乐观，会计工作作为银行的一项基础性工作，肩负着核算银行业务，反映银行经营成果，预测业务发展前景，参与银行经营决策等重要职责，而银行会计工作自始至终贯穿于银行业务处理的全过程。
关键词：商业银行 会计风险 会计 制度 内控
一、商业银行会计风险的现状分析
（一）商业银行会计风险的基本概念
银行会计风险，就是银行在经营管理过程中，由于会计核算错误或会计信息
提供失误而导致的决策失误，以及因为主客观条件恶化或其他情况，使银行业的资金、财产、信誉等蒙受损失的可能性。银行会计风险包括两个要素：一是风险出现的可能性;二是风险会造成损失的大小。
（二）商业银行传统的会计核算模式面临的挑战
1、账务组织体系受到严重冲击。传统会计处理模式下，“双线核算、总分核对”作为一项基本原则和一种会计理念，是贯穿于整个银行会计核算流程的一条主线。在其指导下，银行的账务组织划分为明细核算和综合核算双线控制的两个体系。明细核算（前台）的顺序是凭证—分户账—余额表;综合核算（后台）的顺序是凭证—科目日结单—总账。同时，为了便于分工协作，银行凭证采用单式凭证，即一张记账凭证只据以登记一笔业务的借或贷的一方，如果是一借多贷、一贷多借或多借多贷的会计业务必须填制多张凭证。
2、会计核算过程所蕴含的监督控制功能出现弱化。传统模式下，对外业务处理与业务核算交织在一起，在为客户服务的过程也是银行会计核算的过程。实行“双人临柜、钱账分管”模式，通过双线核对和交叉复核，在进行会计核算的同时也发挥着对核算的监督和控制功能。
3、会计管理模式和管理手段的有效性削弱。传统模式下，会计人员既是银行业务经办主体，也是会计核算行为主体，会计事项的处理和会计要素的记载同步，会计核算和会计管理是一体化的，双线核算、交叉复核既是会计核算的特点，也是会计管理的重要手段。采取的措施通常有二次核算、事中审核凭证、审查账簿、科目与分户的勾对。电子化时代，银行业务经办主体和会计核算主体相对分离，银行综合柜员不需要掌握很多的会计知识和核算技能，只需懂得操作交易菜单即可办理业务，账务记载及后续会计核算基本上全部由计算机完成。在会计管理模式上，业务办理、会计核算和会计管理出现了三分离，传统银行会计管理的手段有效性大打折扣。
二、商业银行会计风险产生的原因分析
（一）银行会计管理体制改革相对滞后，不能满足防范银行风险的要求
一方面，分级管理的体制使作为经营主体的各级分支机构部门利益膨胀，在利润指标、支付保证、恶性同业竞争、职工福利等种种压力下，往往通过弱化会计的核算、监督功能来达到其目的;同时，绝大多数国有银行的会计处理系统目前都与分级管理体制相适应，按行政区域分散核算、层层汇总上报，使会计工作实际处于地区分割状态，从而为人为地篡改会计数据提供了方便之门;加之基层行领导、会计人员“本地化”的现象普遍存在，最终使弱化会计职能的各种违规行为占尽了“地利、人和”的有利条件，极易导致风险和损失。
（二）银行会计制度的建设迟缓，无法满足银行风险防范的需要
首先，实行新会计制度后，银行记账原则由“收付实现制”变成“权责发生制”，权责发生制未将会计谨慎性原则贯穿于业务发展的始终，不采用会计谨慎原则来指导银行经营行为，小则事关银行自身的厉害得失，大则事关整个金融业的安危和整个社会经济的稳定与否。其次，不允许银行对其资产采用成本与市价孰低的计价方法计提减值准备，使我国银行的多项金融与非金融资产（如抵押贷款、拆放资金、短期投资、长期投资等）完全暴露在减值跌价的风险之下，而无任何防范跌价减值风险的应对措施。再次，允许银行计提呆账准备金的范围过窄、比例过小、方法过死，审核的手续过繁，使我国商业银行抵御风险的能力显得极为脆弱。最后，对衍生金融工具的制度规定相对滞后，使得银行会计对日益增多的衍生金融工具业务所可能带来的高风险缺乏有效的披露。
（三）会计核算方法的特殊性。总体而言，商业银行会计基本核算方法与一般企业的会计核算方法是类似的，主要包括：设置会计科目（账户）、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查及编制会计报表。然而，在具体运用上则存在较大的差异，体现了银行会计核算方法的特殊性。主要是商业银行会计将业务核算手续纳入银行会计核算方法之列，会计核算与各项业务的处理紧密联系在一起，二者具有同步性。由于商业银行会计联系面广、影响力大、政策性强，要求商业银行按日提供会计报表，做到日清月结。
（四）会计人员业务素质低、缺乏风险防范意识
现代银行是高度专业化的产业，对员工的素质有着很高的要求，不管是管理人员还是一般业务人员。而目前我国商业银行特别是几家国有商业银行职工素质普遍不高，业务水平也不高，对会计操作程序不熟悉，对许多重要的内控制度不了解，导致把关不严，不能及时地发现案件隐患。部分思想素质不高、法制观念淡薄的员工因经受不住环境的影响和诱惑，不能认真履职，甚至利用工作之便铤而走险，收受贿赂，挪用资金，侵占存款人利益，给业务经营埋下了“祸根”。
三、防范银行会计风险的对策
（一）建立健全适应商业银行经营要求的银行内部治理结构和管理会计体系
1.尽快改变目前国有商业银行所有者主体虚拟的现状。所有者主体虚拟，往往使得企业的利益和企业利用会计系统监督各项经营业务活动的开展以及会计风险防范等至关重要的问题无法真正落到实处。可行的办法就是在保证国家控股的前提下，将国有银行推向资本市场，从而优化银行内部治理结构，使会计风险防范获得强劲的原动力。
2.改革现行分级分散的会计核算体制，在建立全行统一会计信息系统的基础上，实行集中管理的三级核算体制。即在总行统一核算、统一会计管理的前提下，全行设置若干个大区核算中心（分行数据处理中心），一个中心负责处理若干个基层分行的会计数据，也就是说基层分行业务处理的有关信息从一线柜台输机后，通过信息网络直接传送到大区核算中心的主机进行数据处理，由核算中心直接生成各基层行的有关会计报表，总行数据中心再根据大区核算中心傳送的数据通过有关转换、汇总程序自动生成全行的会计报表。 （二）深化银行内部会计监控机制，构建高效会计风险监督保障系统
1.实现内控制度、资源的优化配制。建立相应的内控责任机制，如岗位经济责任控制机制、稽核部门的日常监督机制、权力制衡机制、财务监测机制等。并注意树立三个观念：一是树立风险防范观念。内部控制的设计，要从以防止银行业务人员工作差错为主，转变为以防范银行风险为出发点;二是树立全局观念，将内部控制系统建设成各项制度、措施有机的连接，既相对稳定，又能随环境、目标的变化相应进行调整的有机整体;三是树立信息安全观念。在信息科技迅猛发展的今天，加强计算机信息安全管理，已成为内部控制有效与否最为关键的一环。
2.运行过程中的监控。即事前控制、事中控制和事后控制三个环节。事前控制主要包括银行风险预警指标体系的制定及对这些指标的分析反馈。而要使这些指标真正发挥预警作用，应建立起有效的会计分析和信息反馈制度。当会计人员在办理业务过程中发现问题，对会计分析例会的分析结果持有异议时，可直接及时向会计主管人员及银行负责人反馈情况。事中控制主要指对银行经营过程中的稳健性进行动态监控，将风险指标作为主要责任指标之一落实到各个责任部门。考核部门可根据各种指标、数据间的相互对应关系，指标值与警戒值的对比情况及时向有关部门发出反馈信息，督促、监督各有关部门及时采取措施进行修正。事后控制是指通过完善各种现场、非现场的财务检查制度，对银行稳健经营等情况进行全面复核检查，例如：考核各单位控制银行风险责任指标的完成情况，并采取相应整改措施。关键是要抓好对机构负责人的考核，从而全面提高银行工作人员的风险防范意识和自觉性。
（三）加强银行会计信息真实性、准确性的披露与揭示，提高信息的使用价值
1.完善会计报表体系，加强银行风险防范。在现有会计报表的基础上，单独编制一张补充报表，将风险资产总额及资本充足率;逾期贷款平均余额及资本风险比率;备付金及备付金比率;贷款风险集中度;短期、中长期贷款、逾期贷款及贷款方式和结构;不良资产状况，包括逾期、呆滞、呆账;对外投资可能发生的损失;或有资产和负债等基层行风险信息补充进去，以正确评介经营成果，防范会计风险。
2.建立有关“充分揭示”的责任制度。
按照会计核算的相关性、重要性原则，凡对本银行稳健经营有影响的因素和事项，均由会计人员在会计报表中充分揭示。如资产运行质量状况;利润中的应收款比例及其状况;筹资的实际成本;内控制度执行情况;债权的保全情况;拥有担保物、抵押物的状况;重大事项的变更等等。
3.不断完善银行会计科目体系。例如：根据目前银行经营业务的需要，将逾期拆放款项及衍生金融商品交易业务、代理业务等形成的或有资产、或有负债纳入表内核算，使这些业务中所隐藏的风险得到及时、充分的揭示。
参考文献：
[1]张以宽.《会计制度设计》.中国财政经济出版社，2017
[2]周勤业.《审计学》.中国财政经济出版社，2016
[3]汪艳阳.《基于内控理论的商业银行会计风险管理存在的问题和对策》.《财会研究》，2016，7
作者简介：
王昱（1985-）男，学历：本科，籍贯：江苏苏州，研究方向：金融学。工作單位：江苏银行苏州分行。
关键词：商业银行 会计风险 会计 制度 内控
一、商业银行会计风险的现状分析
（一）商业银行会计风险的基本概念
银行会计风险，就是银行在经营管理过程中，由于会计核算错误或会计信息
提供失误而导致的决策失误，以及因为主客观条件恶化或其他情况，使银行业的资金、财产、信誉等蒙受损失的可能性。银行会计风险包括两个要素：一是风险出现的可能性;二是风险会造成损失的大小。
（二）商业银行传统的会计核算模式面临的挑战
1、账务组织体系受到严重冲击。传统会计处理模式下，“双线核算、总分核对”作为一项基本原则和一种会计理念，是贯穿于整个银行会计核算流程的一条主线。在其指导下，银行的账务组织划分为明细核算和综合核算双线控制的两个体系。明细核算（前台）的顺序是凭证—分户账—余额表;综合核算（后台）的顺序是凭证—科目日结单—总账。同时，为了便于分工协作，银行凭证采用单式凭证，即一张记账凭证只据以登记一笔业务的借或贷的一方，如果是一借多贷、一贷多借或多借多贷的会计业务必须填制多张凭证。
2、会计核算过程所蕴含的监督控制功能出现弱化。传统模式下，对外业务处理与业务核算交织在一起，在为客户服务的过程也是银行会计核算的过程。实行“双人临柜、钱账分管”模式，通过双线核对和交叉复核，在进行会计核算的同时也发挥着对核算的监督和控制功能。
3、会计管理模式和管理手段的有效性削弱。传统模式下，会计人员既是银行业务经办主体，也是会计核算行为主体，会计事项的处理和会计要素的记载同步，会计核算和会计管理是一体化的，双线核算、交叉复核既是会计核算的特点，也是会计管理的重要手段。采取的措施通常有二次核算、事中审核凭证、审查账簿、科目与分户的勾对。电子化时代，银行业务经办主体和会计核算主体相对分离，银行综合柜员不需要掌握很多的会计知识和核算技能，只需懂得操作交易菜单即可办理业务，账务记载及后续会计核算基本上全部由计算机完成。在会计管理模式上，业务办理、会计核算和会计管理出现了三分离，传统银行会计管理的手段有效性大打折扣。
二、商业银行会计风险产生的原因分析
（一）银行会计管理体制改革相对滞后，不能满足防范银行风险的要求
一方面，分级管理的体制使作为经营主体的各级分支机构部门利益膨胀，在利润指标、支付保证、恶性同业竞争、职工福利等种种压力下，往往通过弱化会计的核算、监督功能来达到其目的;同时，绝大多数国有银行的会计处理系统目前都与分级管理体制相适应，按行政区域分散核算、层层汇总上报，使会计工作实际处于地区分割状态，从而为人为地篡改会计数据提供了方便之门;加之基层行领导、会计人员“本地化”的现象普遍存在，最终使弱化会计职能的各种违规行为占尽了“地利、人和”的有利条件，极易导致风险和损失。
（二）银行会计制度的建设迟缓，无法满足银行风险防范的需要
首先，实行新会计制度后，银行记账原则由“收付实现制”变成“权责发生制”，权责发生制未将会计谨慎性原则贯穿于业务发展的始终，不采用会计谨慎原则来指导银行经营行为，小则事关银行自身的厉害得失，大则事关整个金融业的安危和整个社会经济的稳定与否。其次，不允许银行对其资产采用成本与市价孰低的计价方法计提减值准备，使我国银行的多项金融与非金融资产（如抵押贷款、拆放资金、短期投资、长期投资等）完全暴露在减值跌价的风险之下，而无任何防范跌价减值风险的应对措施。再次，允许银行计提呆账准备金的范围过窄、比例过小、方法过死，审核的手续过繁，使我国商业银行抵御风险的能力显得极为脆弱。最后，对衍生金融工具的制度规定相对滞后，使得银行会计对日益增多的衍生金融工具业务所可能带来的高风险缺乏有效的披露。
（三）会计核算方法的特殊性。总体而言，商业银行会计基本核算方法与一般企业的会计核算方法是类似的，主要包括：设置会计科目（账户）、复式记账、填制和审核凭证、登记账簿、成本计算、财产清查及编制会计报表。然而，在具体运用上则存在较大的差异，体现了银行会计核算方法的特殊性。主要是商业银行会计将业务核算手续纳入银行会计核算方法之列，会计核算与各项业务的处理紧密联系在一起，二者具有同步性。由于商业银行会计联系面广、影响力大、政策性强，要求商业银行按日提供会计报表，做到日清月结。
（四）会计人员业务素质低、缺乏风险防范意识
现代银行是高度专业化的产业，对员工的素质有着很高的要求，不管是管理人员还是一般业务人员。而目前我国商业银行特别是几家国有商业银行职工素质普遍不高，业务水平也不高，对会计操作程序不熟悉，对许多重要的内控制度不了解，导致把关不严，不能及时地发现案件隐患。部分思想素质不高、法制观念淡薄的员工因经受不住环境的影响和诱惑，不能认真履职，甚至利用工作之便铤而走险，收受贿赂，挪用资金，侵占存款人利益，给业务经营埋下了“祸根”。
三、防范银行会计风险的对策
（一）建立健全适应商业银行经营要求的银行内部治理结构和管理会计体系
1.尽快改变目前国有商业银行所有者主体虚拟的现状。所有者主体虚拟，往往使得企业的利益和企业利用会计系统监督各项经营业务活动的开展以及会计风险防范等至关重要的问题无法真正落到实处。可行的办法就是在保证国家控股的前提下，将国有银行推向资本市场，从而优化银行内部治理结构，使会计风险防范获得强劲的原动力。
2.改革现行分级分散的会计核算体制，在建立全行统一会计信息系统的基础上，实行集中管理的三级核算体制。即在总行统一核算、统一会计管理的前提下，全行设置若干个大区核算中心（分行数据处理中心），一个中心负责处理若干个基层分行的会计数据，也就是说基层分行业务处理的有关信息从一线柜台输机后，通过信息网络直接传送到大区核算中心的主机进行数据处理，由核算中心直接生成各基层行的有关会计报表，总行数据中心再根据大区核算中心傳送的数据通过有关转换、汇总程序自动生成全行的会计报表。 （二）深化银行内部会计监控机制，构建高效会计风险监督保障系统
1.实现内控制度、资源的优化配制。建立相应的内控责任机制，如岗位经济责任控制机制、稽核部门的日常监督机制、权力制衡机制、财务监测机制等。并注意树立三个观念：一是树立风险防范观念。内部控制的设计，要从以防止银行业务人员工作差错为主，转变为以防范银行风险为出发点;二是树立全局观念，将内部控制系统建设成各项制度、措施有机的连接，既相对稳定，又能随环境、目标的变化相应进行调整的有机整体;三是树立信息安全观念。在信息科技迅猛发展的今天，加强计算机信息安全管理，已成为内部控制有效与否最为关键的一环。
2.运行过程中的监控。即事前控制、事中控制和事后控制三个环节。事前控制主要包括银行风险预警指标体系的制定及对这些指标的分析反馈。而要使这些指标真正发挥预警作用，应建立起有效的会计分析和信息反馈制度。当会计人员在办理业务过程中发现问题，对会计分析例会的分析结果持有异议时，可直接及时向会计主管人员及银行负责人反馈情况。事中控制主要指对银行经营过程中的稳健性进行动态监控，将风险指标作为主要责任指标之一落实到各个责任部门。考核部门可根据各种指标、数据间的相互对应关系，指标值与警戒值的对比情况及时向有关部门发出反馈信息，督促、监督各有关部门及时采取措施进行修正。事后控制是指通过完善各种现场、非现场的财务检查制度，对银行稳健经营等情况进行全面复核检查，例如：考核各单位控制银行风险责任指标的完成情况，并采取相应整改措施。关键是要抓好对机构负责人的考核，从而全面提高银行工作人员的风险防范意识和自觉性。
（三）加强银行会计信息真实性、准确性的披露与揭示，提高信息的使用价值
1.完善会计报表体系，加强银行风险防范。在现有会计报表的基础上，单独编制一张补充报表，将风险资产总额及资本充足率;逾期贷款平均余额及资本风险比率;备付金及备付金比率;贷款风险集中度;短期、中长期贷款、逾期贷款及贷款方式和结构;不良资产状况，包括逾期、呆滞、呆账;对外投资可能发生的损失;或有资产和负债等基层行风险信息补充进去，以正确评介经营成果，防范会计风险。
2.建立有关“充分揭示”的责任制度。
按照会计核算的相关性、重要性原则，凡对本银行稳健经营有影响的因素和事项，均由会计人员在会计报表中充分揭示。如资产运行质量状况;利润中的应收款比例及其状况;筹资的实际成本;内控制度执行情况;债权的保全情况;拥有担保物、抵押物的状况;重大事项的变更等等。
3.不断完善银行会计科目体系。例如：根据目前银行经营业务的需要，将逾期拆放款项及衍生金融商品交易业务、代理业务等形成的或有资产、或有负债纳入表内核算，使这些业务中所隐藏的风险得到及时、充分的揭示。
参考文献：
[1]张以宽.《会计制度设计》.中国财政经济出版社，2017
[2]周勤业.《审计学》.中国财政经济出版社，2016
[3]汪艳阳.《基于内控理论的商业银行会计风险管理存在的问题和对策》.《财会研究》，2016，7
作者简介：
王昱（1985-）男，学历：本科，籍贯：江苏苏州，研究方向：金融学。工作單位：江苏银行苏州分行。