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[摘 要] 目前审计环境受到了严重的影响，审计的内容复杂、多样，审计的业务越来越艰巨，因此注册会计师出具的审计意见是否合理也是我们关注的重点。但是对意见类型是否合理并不能单单从财报审计报告中看出，我们需要结合其他相关鉴证报告，逐步分析其是否存在问题。本文以A公司2014年的审计意见修改为着手点，分析了A公司的导致非标意见的事项，并根据其后出具的保留意见消除说明进行对比分析。
[关键词]审计意见、专项说明报告
1 案例背景
A公司涉嫌现金披露违法违规行为的被证监会立案调查，2014年度被会计师事务所出具了保留意见的审计报告，但后来出现了更改审计意见类型的行为，更改为带强调事项段的无保留意见。
A公司是一家集煤炭物流、大宗生产资料、电商物流和集装物流于一体的大型现代综合物流企业。公司2003年3月正式上市。2011年A公司被国家发改委列为第一批国家煤炭应集储备点。
2014年7月，A公司首次被媒体曝出钢贸坏账风险。9月后，公司突然接连披露了大额贷款逾期、账户被查封、应收款坏账和商业票据逾期等一连串重大财务风险事件，让业内哗然。
A公司《关于重大事项继续停牌的公告》称，公司全资子公司B公司因无足额资金支付到期债务，已作为第一被告被银行起诉，截至9月5日，在银行等金融机构的 20 多个账户已经被全部冻结，冻结金额共计 1.5 亿元。
2015年4月，A公司披露审计报告，注册会计师因无法获取充分、适当的审计程序而出具保留意见。
2015年5月发布关于公司2014年年度报告事后审核意见函的回复暨补充说明公告。
在2015年8，注册会计师出具对保留意见所述事项消除情况的说明。
2015年9月出具2014年带强调事项段的无保留意见年度报告修订版。
2 内部控制问题分析
A公司2014年的审计报告中导致保留意见的事项有：（1）对存货的期初金额无法实施监盘程序，也无法实施替代审计程序以获取充分、适当的审计证据。（2）A公司对其全资子公司B公司失去控制权，故14年9月起不纳入合并范围。B公司对应的应收、预付款计提的坏账准备无法实施必要的审计程序以确定资产减值是否发生。（3）B公司对部分为规范操作的商贸银业务按总额法列报。（4）涉嫌信息披露违法违规被证监会立案调查。
随后的保留意见消除情况说明中的原因为：（1）审计期间，因相关监管部门前任会计师事务所底稿，故未查阅相关底稿。经查阅，结合自查结果及相关单据和原始凭证。（2）核对公司应收票据和应收账款明细账，查阅应收款项明细和资金流水记录，对管理人和工作组进行访谈和函证。（3）查看原始凭证、自查结果等，对虚构交易业务按净额法列示的差错更正情况进行复核。
由于本次案例分析的主体在于审计意见与相关鉴证结论分析，所以接下来本文着重分析A公司2014年度的审计意见变化。2014年度的审计意见更改之前为保留意见，更改之后为带强调事项段的无保留审计意见，如此前后结论出现了重大差异，是注册会计师基于获取审计证据的真实反映，还是权宜之策？是符合注册会计执业准则的恰当行为，还是“披着合法形式”的违法违规行为？
2014年A公司存在变更会计师事务所的行为。2011-2013年A公司聘请会计师事务所为HP会计师事务所，出具的均为无保留意见，2014年更换为TJ会计师事务所，财务报表更改前的审计意见为保留意见。更换事务所的原因：由于A公司的控股公司为国企，它聘请TJ会计师事务所为其财务审计机构和内控审计机构，为了与母公司的审计工作与进度安排上一致，A公司改聘TJ会计师事务所，这符合逻辑，没有问题。
对此消除审计意见的说明，本文还认为有以下疑点：
为何在出具保留意见时无法对期初存货实施审计程序？在此次案例中，说明中指出，出具保留意见时无法对B公司期初存货实施监盘或者替代审计程序，是因为注册会计师认为对存货期初金额无法实施监盘或者替代审计程序，是因为审计期间，相关监管部门调阅前任注册会计师底稿，后来消除保留意见是因为相关部门归还了底稿所以可以进行存货审计程序了，之后才实施了这些程序。但是，根据审计准则对存货监盘的要求，当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，除了查阅前任注册会计师工作底稿外，还可以通过复核上期存货盘点记录及文件；抽查上期存货交易记录；运用毛利百分比等方法进行分析，或者实施相应的替代程序，并不是缺少底稿就做不下去的，但是该案例的注册会计师都没有做。
为何关于资产减值损失的审计程序不在出具保留意见之前做？保留事项中指出无法实施必要的审计程序确定淮矿物流公司2014年度计提坏账准备发生的资产减值损失是否发生于2014年度，之后的消除事项中指出，注册会计师根据证券监督管理委员会对A公司的处罚书，结合对A公司相关人员的访谈以及相关的函证，从而可以确定资产减值损失产生的会计期间。对于企业应收账款的坏账准备，注册会计师认为无法实施必要的审计程序，不能确定减值是否发生，但是在消除情况说明中表明他们查阅应收款项明细和资金流水记录，对管理人和工作组进行访谈和函证等审计程序都是可以在保留意见出具之前做的，所以为什么注册会计师要等到消除保留意见时才做呢？出具保留意见以及后来的消除保留意见是否存在着注册会计师和A公司的某些主观意图？并且以访谈作为审计证据，还缺少一定的可靠性，注册会计师应当实施进一步审计程序，确定其可靠性。企业应当根据以前年度与之相同或相类似的，具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。
3 结束语
在审计业务中，注册会计师的主观性还是很大，审计准则对于审计意见的出具的规定不够完善，注册会计师或许会利用审计意见的主观判断性，从而既能实现自身或者被审计单位的利益诉求，又使自身披上符合準则形式要求的“外衣”。在证券市场中，上市公司收买审计意见的情况屡见不鲜，对于频繁修改审计意见类型的上市公司，我们要提高警惕。
[关键词]审计意见、专项说明报告
1 案例背景
A公司涉嫌现金披露违法违规行为的被证监会立案调查，2014年度被会计师事务所出具了保留意见的审计报告，但后来出现了更改审计意见类型的行为，更改为带强调事项段的无保留意见。
A公司是一家集煤炭物流、大宗生产资料、电商物流和集装物流于一体的大型现代综合物流企业。公司2003年3月正式上市。2011年A公司被国家发改委列为第一批国家煤炭应集储备点。
2014年7月，A公司首次被媒体曝出钢贸坏账风险。9月后，公司突然接连披露了大额贷款逾期、账户被查封、应收款坏账和商业票据逾期等一连串重大财务风险事件，让业内哗然。
A公司《关于重大事项继续停牌的公告》称，公司全资子公司B公司因无足额资金支付到期债务，已作为第一被告被银行起诉，截至9月5日，在银行等金融机构的 20 多个账户已经被全部冻结，冻结金额共计 1.5 亿元。
2015年4月，A公司披露审计报告，注册会计师因无法获取充分、适当的审计程序而出具保留意见。
2015年5月发布关于公司2014年年度报告事后审核意见函的回复暨补充说明公告。
在2015年8，注册会计师出具对保留意见所述事项消除情况的说明。
2015年9月出具2014年带强调事项段的无保留意见年度报告修订版。
2 内部控制问题分析
A公司2014年的审计报告中导致保留意见的事项有：（1）对存货的期初金额无法实施监盘程序，也无法实施替代审计程序以获取充分、适当的审计证据。（2）A公司对其全资子公司B公司失去控制权，故14年9月起不纳入合并范围。B公司对应的应收、预付款计提的坏账准备无法实施必要的审计程序以确定资产减值是否发生。（3）B公司对部分为规范操作的商贸银业务按总额法列报。（4）涉嫌信息披露违法违规被证监会立案调查。
随后的保留意见消除情况说明中的原因为：（1）审计期间，因相关监管部门前任会计师事务所底稿，故未查阅相关底稿。经查阅，结合自查结果及相关单据和原始凭证。（2）核对公司应收票据和应收账款明细账，查阅应收款项明细和资金流水记录，对管理人和工作组进行访谈和函证。（3）查看原始凭证、自查结果等，对虚构交易业务按净额法列示的差错更正情况进行复核。
由于本次案例分析的主体在于审计意见与相关鉴证结论分析，所以接下来本文着重分析A公司2014年度的审计意见变化。2014年度的审计意见更改之前为保留意见，更改之后为带强调事项段的无保留审计意见，如此前后结论出现了重大差异，是注册会计师基于获取审计证据的真实反映，还是权宜之策？是符合注册会计执业准则的恰当行为，还是“披着合法形式”的违法违规行为？
2014年A公司存在变更会计师事务所的行为。2011-2013年A公司聘请会计师事务所为HP会计师事务所，出具的均为无保留意见，2014年更换为TJ会计师事务所，财务报表更改前的审计意见为保留意见。更换事务所的原因：由于A公司的控股公司为国企，它聘请TJ会计师事务所为其财务审计机构和内控审计机构，为了与母公司的审计工作与进度安排上一致，A公司改聘TJ会计师事务所，这符合逻辑，没有问题。
对此消除审计意见的说明，本文还认为有以下疑点：
为何在出具保留意见时无法对期初存货实施审计程序？在此次案例中，说明中指出，出具保留意见时无法对B公司期初存货实施监盘或者替代审计程序，是因为注册会计师认为对存货期初金额无法实施监盘或者替代审计程序，是因为审计期间，相关监管部门调阅前任注册会计师底稿，后来消除保留意见是因为相关部门归还了底稿所以可以进行存货审计程序了，之后才实施了这些程序。但是，根据审计准则对存货监盘的要求，当注册会计师首次接受委托未能对上期期末存货实施监盘，且该存货对本期会计报表存在重大影响时，如果已获取有关本期期末存货余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施一项或多项审计程序，以获取有关本期期初存货余额的充分、适当的审计证据，除了查阅前任注册会计师工作底稿外，还可以通过复核上期存货盘点记录及文件；抽查上期存货交易记录；运用毛利百分比等方法进行分析，或者实施相应的替代程序，并不是缺少底稿就做不下去的，但是该案例的注册会计师都没有做。
为何关于资产减值损失的审计程序不在出具保留意见之前做？保留事项中指出无法实施必要的审计程序确定淮矿物流公司2014年度计提坏账准备发生的资产减值损失是否发生于2014年度，之后的消除事项中指出，注册会计师根据证券监督管理委员会对A公司的处罚书，结合对A公司相关人员的访谈以及相关的函证，从而可以确定资产减值损失产生的会计期间。对于企业应收账款的坏账准备，注册会计师认为无法实施必要的审计程序，不能确定减值是否发生，但是在消除情况说明中表明他们查阅应收款项明细和资金流水记录，对管理人和工作组进行访谈和函证等审计程序都是可以在保留意见出具之前做的，所以为什么注册会计师要等到消除保留意见时才做呢？出具保留意见以及后来的消除保留意见是否存在着注册会计师和A公司的某些主观意图？并且以访谈作为审计证据，还缺少一定的可靠性，注册会计师应当实施进一步审计程序，确定其可靠性。企业应当根据以前年度与之相同或相类似的，具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。
3 结束语
在审计业务中，注册会计师的主观性还是很大，审计准则对于审计意见的出具的规定不够完善，注册会计师或许会利用审计意见的主观判断性，从而既能实现自身或者被审计单位的利益诉求，又使自身披上符合準则形式要求的“外衣”。在证券市场中，上市公司收买审计意见的情况屡见不鲜，对于频繁修改审计意见类型的上市公司，我们要提高警惕。