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[摘 要]根据企业的会计准则对金融工具的属性详细地进行了划分，不难发现金融资产在处理具体会计项目上存在显著差异。文章针对各项金融资产的计量、确认方式做比较，通过对产生差异的原因进行分析，提出合理的金融类资产会计处理解决方案。
[关键词]公允价值;金融资产;金融资产
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.22.035
1 金融资产差异比较
自《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称《准则》）提出金融资产的概念，金融工具属性分类便有了直接依据。依照金融工具属性分类，更符合实际的管理需求，项目分类更具体。金融资产中除了传统的现金及存款外，《准则》将金融资产管理类别划分为四大类，包括可出售资产、应收款项和贷款、持有到期投资以及损益金融资产。其中除了应收款项和贷款外，其余三类均属于证券类资产类别内容。不同种类金融资产在进行核算时呈现出显著差异，在进行处理时难以准确区分。为此文章对此做出详尽比较与分析。
1.1 以公允价值的计量变动计入损益金融资产
公允价值计量变更为金融资产，可分为指定的金融资产公允价值计量变动和交易性金融资产。刘田田.交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理分析[J].现代商业，2017（18）：152-153.交易所的金融资产属于证券衍生商品类交易金融资产。交易此类金融资产的主要目的通常都是用于近期资金出手，而非作为套期投资工具。该金融资产一般有效期较短，通常为三个月。
指定计量公允值变动计量又称变动指定金融资产，指的是保险企业进行风险管理及其他战略项目投资所用的公允额增值指定计量，将公允额计值指定变动计量作为补偿当期财务损耗的变动金融资产。企业法人无法隨意使用更改标准制定后的公允值量或计量标准变动后的金融资产。本项目以资产满足一定条件时的公允市场价值为基础，不符合特定条件的金融资产不确认为本公司证券和金融资产，公允市价和波动幅度对管理层造成的会计损益可进行统计[1]。将来国有其他金融资产采用价值计量作为价格计量原则公允值，而直接按计量公允原则进行变动后的国有金融资产，必须具有完全符合的价值计量原则条件才行。
总体而言，此类金融工具有很强灵活性应用价值，可作为企业短线投资的有效工具。
1.2 持有到期投资
持有固定到期回收资产是一种固定到期日及固定到期回收投资金额，且投资企业应具有明确投资意图和具备持有固定到期资产能力的固定金融资产，属于非固定衍生金融资产。通常意义来说，持有者得到期权的投资具有长期投资性质。企业在没有进行到期投资时的支出，便已开始具有继续持有一个到期权的意图，如若在企业持有到期过程中，持有到期意图或是其所持有的盈利能力发生变化，那么对于持有人的到期意图投资则可以变更为企业可继续出售固定资产。持有直至到期债券投资，泛指各种长期的公司债券收益投资。
1.3 可出售资产
可出售资产指初始确认便已被制定可出售的衍生资产及上文阐述的持有到期资产、应收款及贷款
王健.公允价值分层计量对我国上市公司投资效率的影响研究[D].长春：吉林大学，2017.。这是一种持有期限可长可短的资产类型。如企业并未决定持有到期的持有到期资产，则不可作为交易债券投资。
简单来说，则是短期投资类型的金融资产。持有到期投资与可出售资产均为非金融资产，持有到期投资属于长期投资。可供出售资产的性质和期限可为长期，也可为短期，这取决于企业持有资产的意图。
2 金融资产的计量差异对比
2.1 初始计量
持有交易资产的目的大多数是实现短期利润。就是指在公司持有交易资产的同时，相比于除了交易资产以外的其他资产来讲，有非常大的可能造成多次交易的情况发生。这也就是经常提到的减仓手段。通过这种方式会导致增加交易产生的费用并且减少投资所产生的收益。交易费用较高、资产成本不合理，因此公允价值作为交易性资产的第一入账金额，而交易费用作为当期利润计入投资收益的账户中。由于交易活跃，可出售资产和持有期投资很多时候甚至许多情况下不再持有这一期投资，所以交易费用相对低一些。考虑核算费用问题，初始入账金额一般是公允值，与公允值有关的费用。金融资产支付价款包括现金股利和利息，此外对金融资产进行处理时应收账目均作单独证明。
2.2 后续计量
在金融资产持有过程中，金融资产以公共价值计算。通常情况下资产负债日是对交易资产的一种公允值变动，可直接作为本期收益计入，以公允值变化的数额借入或贷记公允值变化的损益或贷入交易公允值的变动。持有到期投资账面价值以折旧成本为基础计算，摊销成本和实际利率作为利息收入计入利润回报。资产确认时将资本公积转为年末损益用于取得贷款性投资利息。
2.3 金融资产减值
进行资产减值处理，要从持有到期投资及可出售资产的账面价值与负债表做检查。以数据作为资产回收额账面回收价值为提减值做准备。至持有资产到期摊余成本做后续计量发生减值时，账面价值与现金流量值的差额被认为是减值损失作当期损益。
资产后续降值过程中，通过出售降值债务的公允资产价值也会上涨，这与获得确认资产减少降值债务损失直接相关，客观说与原有降值债务损失直接相关。原来的减期增值收益损失金额应及时转回并重新计入该期减值损益。可移转出售证券权益金再投资项目产生的所有减资保值增额损失必须是公允的且价格自动上升的，而且客观地与原有减资增值损失有关，不得将其改变为增值损失。
企业所持有的交易资产，在价值变动时计入当期的损益并不需要在此基础上做减值处理。
2.4 金融资产分类
企业股东应在到期资产固定负债日对资产持有人和到期资产投资的盈利能力及投资意图情况进行综合评价。将已发生变化的财产可持有期限的投资者划分为可出售个人财产的两种可持续出售。按公准值记出售资产的科目;按账款余额计入到期投资项目;按差额计算资本公积。如果企业拥有的可出售资产债券想改变其持有意图，那么这种资产就具有持有期投资的特征，是否能转化为持有到期的投资企业会计准则并未明确[2]。 3 金融资产确认、计量问题改进措施
3.1 问题
3.1.1 方法各异的相同内容处理
公允值计量变动计入当期损益资产，交易费用计入当期损益资产。可出售的资产和持有期资产之间的交易成本计入金融费用。而公允值变化产生的公允和账面价值差对持有到期投资而言，只在资产负债日作减值准备，面对金融资产和可出售资产进行账面价值的调整。同样的内容也采用不同的处理方式容易引起人们对其含义的混淆。
3.1.2 公允价值很容易变成利润操作工具
交易资产与持有到期资产公允值变动记作当期损益。也就是将未实现、潜在投资损益算入资产负债，这所带来的后果为利润不实。
目前我国市场经济还不够完备，二级资产交换市场活跃度还尚未形成[3]。这使得公允值的变更显得十分随意。人为账面调整和利润操纵拥有很大空间。
3.1.3 会计核算量的增加
会计准则对损益变动的需要和当期损益中的利润进行计量，不同于税法规定。[4]我国税法中规定公允值的变化属于未实现利润。因此企业应缴纳的税款不會影响到当期的应缴，也就是说公允值的变动损益减少和增加都不会对企业缴纳的税款产生影响。这在很大程度上增加了企业的纳税工作，提高了核算能力，增加了会计工作的难度。此外持有期投资到期，利息收益和投资收益按摊余成本和实际利率确认。如果未来现金流动机制发生变化，则需重新计算现金折现率，会计制度也会变得更加复杂。[5]
3.1.4 金融资产的分类
如果每一资产负债表中投资的意图和能力在整个期限内发生变化，则可能在持有期限届满时将该项投资重新分类为可用金融资产。[6]如果公司出售资产、债券的意图发生变化，那么该资产一个特征是其在到期日均投资。然而在《企业会计准则》中，对是否转换为持有该分类直至全部期限的投资没有明确规定。当企业可供出售资产债券的意图发生变化时，该资产具有持有至到期投资的特征。但《企业会计准则》并未明确规定是否将该类别转换为持有至到期投资。
3.2 措施
首先，企业也对三类投资资产相同项目处理保持一致方式。如将交易过程所产生的费用记作资产账面价值，而公允值变动为了更准确地反映企业资产变化，则将三类投资资产用公允值进行计价。也就是说资产账面价值是由于公允值变动而进行的调整。
其次，为了减少企业在资产负债表中没有将投资损益计算到里面从而导致计算出的利润不准确的情况发生，可以选择把未实现损失以及利益不计算到当期损益当中，而是采取在报表中填写备注的方式进行解释。
由于我国目前资本市场还不够完善的现状，现阶段常出现公允值随意变更问题。为此政府应对公允值应用做一系列调整，确保企业在用公允值时保持谨慎，如增加某项资产在企业中的比重用以区别对待。
最后，应将可出售资产与持有到期投资分类，若企业有能力且有意图将可出售资产持有至到期，那么可将可出售资产转化为持有到期投资。
参考文献：
[1]孔庆林，龚雪飘.谈金融资产中其他综合收益的所得税会计处理[J].财会月刊，2017（31）：45-46.
[2]杨纪红.CAS22——金融工具确认和计[J].新会计，2017（7）：28-30.
[3]马永义.辨析非金融资产的公允价值计量[J].新理财，2017（Z1）：16-17.
[4]顾垠.关于会计准则下金融资产分类及其确认计量的理解[J].现代商业，2016（23）：155-156.
[5]王朋玲.浅谈四类金融资产确认计量的共性与差异[J].赤子，2015（1）：144.
[6]刘慧仙.金融资产分类的影响因素研究[D].大连：东北财经大学，2015.
[作者简介]冷嫒思（2000—），女，汉族，湖北孝感人，研究方向：金融学。
[关键词]公允价值;金融资产;金融资产
[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.22.035
1 金融资产差异比较
自《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称《准则》）提出金融资产的概念，金融工具属性分类便有了直接依据。依照金融工具属性分类，更符合实际的管理需求，项目分类更具体。金融资产中除了传统的现金及存款外，《准则》将金融资产管理类别划分为四大类，包括可出售资产、应收款项和贷款、持有到期投资以及损益金融资产。其中除了应收款项和贷款外，其余三类均属于证券类资产类别内容。不同种类金融资产在进行核算时呈现出显著差异，在进行处理时难以准确区分。为此文章对此做出详尽比较与分析。
1.1 以公允价值的计量变动计入损益金融资产
公允价值计量变更为金融资产，可分为指定的金融资产公允价值计量变动和交易性金融资产。刘田田.交易性金融资产和可供出售金融资产会计处理分析[J].现代商业，2017（18）：152-153.交易所的金融资产属于证券衍生商品类交易金融资产。交易此类金融资产的主要目的通常都是用于近期资金出手，而非作为套期投资工具。该金融资产一般有效期较短，通常为三个月。
指定计量公允值变动计量又称变动指定金融资产，指的是保险企业进行风险管理及其他战略项目投资所用的公允额增值指定计量，将公允额计值指定变动计量作为补偿当期财务损耗的变动金融资产。企业法人无法隨意使用更改标准制定后的公允值量或计量标准变动后的金融资产。本项目以资产满足一定条件时的公允市场价值为基础，不符合特定条件的金融资产不确认为本公司证券和金融资产，公允市价和波动幅度对管理层造成的会计损益可进行统计[1]。将来国有其他金融资产采用价值计量作为价格计量原则公允值，而直接按计量公允原则进行变动后的国有金融资产，必须具有完全符合的价值计量原则条件才行。
总体而言，此类金融工具有很强灵活性应用价值，可作为企业短线投资的有效工具。
1.2 持有到期投资
持有固定到期回收资产是一种固定到期日及固定到期回收投资金额，且投资企业应具有明确投资意图和具备持有固定到期资产能力的固定金融资产，属于非固定衍生金融资产。通常意义来说，持有者得到期权的投资具有长期投资性质。企业在没有进行到期投资时的支出，便已开始具有继续持有一个到期权的意图，如若在企业持有到期过程中，持有到期意图或是其所持有的盈利能力发生变化，那么对于持有人的到期意图投资则可以变更为企业可继续出售固定资产。持有直至到期债券投资，泛指各种长期的公司债券收益投资。
1.3 可出售资产
可出售资产指初始确认便已被制定可出售的衍生资产及上文阐述的持有到期资产、应收款及贷款
王健.公允价值分层计量对我国上市公司投资效率的影响研究[D].长春：吉林大学，2017.。这是一种持有期限可长可短的资产类型。如企业并未决定持有到期的持有到期资产，则不可作为交易债券投资。
简单来说，则是短期投资类型的金融资产。持有到期投资与可出售资产均为非金融资产，持有到期投资属于长期投资。可供出售资产的性质和期限可为长期，也可为短期，这取决于企业持有资产的意图。
2 金融资产的计量差异对比
2.1 初始计量
持有交易资产的目的大多数是实现短期利润。就是指在公司持有交易资产的同时，相比于除了交易资产以外的其他资产来讲，有非常大的可能造成多次交易的情况发生。这也就是经常提到的减仓手段。通过这种方式会导致增加交易产生的费用并且减少投资所产生的收益。交易费用较高、资产成本不合理，因此公允价值作为交易性资产的第一入账金额，而交易费用作为当期利润计入投资收益的账户中。由于交易活跃，可出售资产和持有期投资很多时候甚至许多情况下不再持有这一期投资，所以交易费用相对低一些。考虑核算费用问题，初始入账金额一般是公允值，与公允值有关的费用。金融资产支付价款包括现金股利和利息，此外对金融资产进行处理时应收账目均作单独证明。
2.2 后续计量
在金融资产持有过程中，金融资产以公共价值计算。通常情况下资产负债日是对交易资产的一种公允值变动，可直接作为本期收益计入，以公允值变化的数额借入或贷记公允值变化的损益或贷入交易公允值的变动。持有到期投资账面价值以折旧成本为基础计算，摊销成本和实际利率作为利息收入计入利润回报。资产确认时将资本公积转为年末损益用于取得贷款性投资利息。
2.3 金融资产减值
进行资产减值处理，要从持有到期投资及可出售资产的账面价值与负债表做检查。以数据作为资产回收额账面回收价值为提减值做准备。至持有资产到期摊余成本做后续计量发生减值时，账面价值与现金流量值的差额被认为是减值损失作当期损益。
资产后续降值过程中，通过出售降值债务的公允资产价值也会上涨，这与获得确认资产减少降值债务损失直接相关，客观说与原有降值债务损失直接相关。原来的减期增值收益损失金额应及时转回并重新计入该期减值损益。可移转出售证券权益金再投资项目产生的所有减资保值增额损失必须是公允的且价格自动上升的，而且客观地与原有减资增值损失有关，不得将其改变为增值损失。
企业所持有的交易资产，在价值变动时计入当期的损益并不需要在此基础上做减值处理。
2.4 金融资产分类
企业股东应在到期资产固定负债日对资产持有人和到期资产投资的盈利能力及投资意图情况进行综合评价。将已发生变化的财产可持有期限的投资者划分为可出售个人财产的两种可持续出售。按公准值记出售资产的科目;按账款余额计入到期投资项目;按差额计算资本公积。如果企业拥有的可出售资产债券想改变其持有意图，那么这种资产就具有持有期投资的特征，是否能转化为持有到期的投资企业会计准则并未明确[2]。 3 金融资产确认、计量问题改进措施
3.1 问题
3.1.1 方法各异的相同内容处理
公允值计量变动计入当期损益资产，交易费用计入当期损益资产。可出售的资产和持有期资产之间的交易成本计入金融费用。而公允值变化产生的公允和账面价值差对持有到期投资而言，只在资产负债日作减值准备，面对金融资产和可出售资产进行账面价值的调整。同样的内容也采用不同的处理方式容易引起人们对其含义的混淆。
3.1.2 公允价值很容易变成利润操作工具
交易资产与持有到期资产公允值变动记作当期损益。也就是将未实现、潜在投资损益算入资产负债，这所带来的后果为利润不实。
目前我国市场经济还不够完备，二级资产交换市场活跃度还尚未形成[3]。这使得公允值的变更显得十分随意。人为账面调整和利润操纵拥有很大空间。
3.1.3 会计核算量的增加
会计准则对损益变动的需要和当期损益中的利润进行计量，不同于税法规定。[4]我国税法中规定公允值的变化属于未实现利润。因此企业应缴纳的税款不會影响到当期的应缴，也就是说公允值的变动损益减少和增加都不会对企业缴纳的税款产生影响。这在很大程度上增加了企业的纳税工作，提高了核算能力，增加了会计工作的难度。此外持有期投资到期，利息收益和投资收益按摊余成本和实际利率确认。如果未来现金流动机制发生变化，则需重新计算现金折现率，会计制度也会变得更加复杂。[5]
3.1.4 金融资产的分类
如果每一资产负债表中投资的意图和能力在整个期限内发生变化，则可能在持有期限届满时将该项投资重新分类为可用金融资产。[6]如果公司出售资产、债券的意图发生变化，那么该资产一个特征是其在到期日均投资。然而在《企业会计准则》中，对是否转换为持有该分类直至全部期限的投资没有明确规定。当企业可供出售资产债券的意图发生变化时，该资产具有持有至到期投资的特征。但《企业会计准则》并未明确规定是否将该类别转换为持有至到期投资。
3.2 措施
首先，企业也对三类投资资产相同项目处理保持一致方式。如将交易过程所产生的费用记作资产账面价值，而公允值变动为了更准确地反映企业资产变化，则将三类投资资产用公允值进行计价。也就是说资产账面价值是由于公允值变动而进行的调整。
其次，为了减少企业在资产负债表中没有将投资损益计算到里面从而导致计算出的利润不准确的情况发生，可以选择把未实现损失以及利益不计算到当期损益当中，而是采取在报表中填写备注的方式进行解释。
由于我国目前资本市场还不够完善的现状，现阶段常出现公允值随意变更问题。为此政府应对公允值应用做一系列调整，确保企业在用公允值时保持谨慎，如增加某项资产在企业中的比重用以区别对待。
最后，应将可出售资产与持有到期投资分类，若企业有能力且有意图将可出售资产持有至到期，那么可将可出售资产转化为持有到期投资。
参考文献：
[1]孔庆林，龚雪飘.谈金融资产中其他综合收益的所得税会计处理[J].财会月刊，2017（31）：45-46.
[2]杨纪红.CAS22——金融工具确认和计[J].新会计，2017（7）：28-30.
[3]马永义.辨析非金融资产的公允价值计量[J].新理财，2017（Z1）：16-17.
[4]顾垠.关于会计准则下金融资产分类及其确认计量的理解[J].现代商业，2016（23）：155-156.
[5]王朋玲.浅谈四类金融资产确认计量的共性与差异[J].赤子，2015（1）：144.
[6]刘慧仙.金融资产分类的影响因素研究[D].大连：东北财经大学，2015.
[作者简介]冷嫒思（2000—），女，汉族，湖北孝感人，研究方向：金融学。