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【摘 要】 高等教育成本分担机制的实施，极大地促进了我国高等教育的发展，但是高等教育成本分担机制有待完善。而高等教育成本分担机制的发展与完善，需建立在合理的高等教育成本核算体系的基础上。高等教育成本核算体系的改革与完善，将推动我国高等教育成本分担机制的进一步发展。
【关键词】 高等教育； 成本核算； 成本分担； 机制
高等教育作为“准公共产品”，公共财政必须为其提供经费支持。但是，高等教育是经费需求庞大且成本递增趋势明显的行业。高等教育的这个特点决定了政府无法独自承担高等教育的全部经费，需要由政府及其他高等教育利益相关者共同承担。
高等教育成本分担机制的建立，缓解了高等教育经费严重不足的局面，为高等教育各项事业的开展提供了经费支撑，极大地促进了我国高等教育的发展，是我国高等教育发展史上的一个里程碑。尽管如此，我国的高等教育成本分担机制还不完善。为了推动高等教育成本分担机制不断趋于完善，需要解决的一个重要问题是如何建立合理的高等教育成本核算体系。合理的成本核算体系是完善我国高等教育成本分担机制的前提与基础。
一、高等教育成本分担理论
美国著名的教育经济学家、原纽约大学校长布鲁斯·D.约翰斯通于1986年最早提出了高等教育成本分担理论。布鲁斯·D. 约翰斯通认为高等教育成本分担是指高等教育成本完全或几乎完全由政府或纳税人负担转向至少部分依靠家长和学生负担，他们交学费补偿部分教学成本，或支付使用费补偿由政府或大学提供的住宿费和膳食费。该理论认为高等教育成本应由纳税人（政府）、学生、学生家长和社会人士（捐赠）共同分担。其理论依据主要是利益获得原则和能力支付原则。这两个原则具有统一性，缺一不可。但是，毛建青（2004）却认为，一般而言，高等教育成本分担主要是指中央与地方政府根据各自财力状况对高等教育费用进行合理分担；高等教育成本补偿则是由高等教育受益各方（政府除外）根据各自受益高低及支付能力大小对高等教育费用进行补偿。笔者认为，毛建青的观点有失偏颇，高等教育成本分担不是指中央与地方政府之间分担，主要是指政府与家长和学生的分担。自然，高等教育成本由谁分担即由谁补偿。
高等教育投资具有社会效益及私人效益。按照利益获得原则，在市场经济条件下，高等教育的各受益方都必须分担成本，而不能片面强调由某一方单独承担。因此，政府、企业、个人在负担高等教育成本时应依据各自的收益而定。其中，学生作为高等教育的直接受益人，理应负担一定比例的高等教育成本。实行高等教育个人成本补偿可以促进社会在公共教育资源、收入和非金钱收益方面产生结构性公平。目前各个国家都建立了高等教育成本分担机制。实践证明，高等教育成本分担有利于高等教育的可持续发展。
二、我国高等教育成本分担概况
长期以来，我国的高等教育遵循“举办者出资”的指导理念，即高等教育由政府包办，政府几乎是高等教育成本的唯一承担者。这导致我国高等教育经费短缺，发展缓慢。在高等教育成本分担理论的影响与指导下，我国结束了从20世纪50年代开始的高等教育免费制度。1989年，原国家教委、国家物价局和财政部联合颁布文件《关于普通高等学校收取学杂费和住宿费的规定》，宣布对按国家计划招收的学生（除师范生外）收取学杂费和住宿费，当年全国大部分高校开始收取每年100元到300元的学费。1992年，我国高等教育开始较大范围地推行招生收费制度改革，自费学生的比例得到提高。1997年，政府进一步完善了有关收费制度，调整了收费标准，并在全国统一推行，高等学校实行“招生并轨”，学生缴费上学，高等教育开始全面实行收费制度。这一系列的举措从政策上肯定了高等教育应当实施成本分担和成本补偿制度。随着成本分担机制的推进，财政拨款在高校资金筹措机制中逐步失去了原有的核心地位，而学杂费收入在高校收入中所占比例急剧上升。目前，财政拨款与学杂费收入约占高校总收入的70%，政府、学生及学生家长是高等教育成本分担的主体。从1999年高校扩招开始，高等教育成本分担呈现出另一个显著特点，即很多高校的基本建设资金主要来源于银行等金融机构的贷款。银行贷款构成继财政拨款、学费后的第三大经费筹措渠道，以银行为主的金融机构成为高等教育成本分担的重要主体。
高等教育成本分担制度的实施，在一定程度上弥补了我国高等教育政府财政投入不足的状况，增加了高等教育的投入。同时，扩大了高等教育的规模，使更多的人获得接受高等教育的机会，促进了高等教育由“精英教育”到“大众教育”的历史性跨越。
三、高等教育成本核算
高等教育成本分担机制的顺利推进，需要科学、准确核算学生培养成本。学生培养成本的核算是制定高校收费标准、确定政府与社会分担教育成本额度大小的科学依据。科学、准确核算学生培养成本，有利于克服政府对教育投入的随意性，规范高校收费行为。因此，客观真实地反映高校办学成本的构成是确定成本分担原则的关键。但是，由于高校成本核算制度尚不健全，高等教育成本分担缺乏科学合理的依据。因此，我国的高等教育成本分担正面临很多问题：国家财政拨款不到位，随意性大；高校乱收费现象仍然存在；学生欠费现象严重；社会捐赠收入比例偏低等等。此外，多所高校面临经费短缺窘境的同时，资源利用率低下，浪费严重。这些问题的解决都要求建立科学的成本核算体系。
高等教育成本分担机制的完善需要科学的成本核算体系，需要对学生培养成本进行界定与核算。但是，学生培养成本的界定存在着很多困难与不确定性。事实上，高校学生培养成本核算中遇到的诸多困难并不是中国高校所独有的，它也是其他国家所面临的难题。20世纪80年代，许多国家出现了高等教育财政危机。其原因一是高等教育规模不断扩张，经费需求膨胀；二是高等教育投入和产出的多样性、复杂性及对教学质量、学术声誉的追求，导致生均经费支出水平呈不断递增趋势。随着世界各国对高等学校运行成本的普遍关注以及对非营利组织真实成本信息披露的要求，一些发达国家也在探讨改进和完善包括政府、高校等在内的非营利组织的会计制度。但现阶段，关于高等教育成本核算，依然缺少普遍认可的、完善的方法。 四、建立合理的成本核算体系，完善成本分担机制
（一）高等学校学生培养成本的界定
高等学校学生培养成本的概念与上述高等教育成本分担的概念不同。高等教育成本分担的概念指的是高等学校学生培养成本的承担者，即流入高校作为培养学生成本的经费来源；而高等学校学生培养成本的概念是指为了向受教育者提供教育服务而耗费资源的价值，既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育而损失的收益，是指高校作为培养学生成本的流出部分，即消耗部分。
应该指出，高等学校学生培养成本应涵盖：1.直接成本，是指学校直接用于培养学生的培养费用，包括教学支出、科研支出、业务辅助支出、学生资助、学生事务支出等；2.间接成本，是需要分期、分摊列入培养成本的支出，通常是指为了组织和协调学校正常的教学活动而开支的各项费用，包括行政管理支出、后勤支出和其他支出。为了便于核算、统计，笔者认为，高等学校学生培养成本是在一定会计期间内，高校为了培养学生所耗费一切资源的总价值，所耗费资源的补偿主要来自政府拨款、社会投入、学生缴纳的学杂费。为了推动高等教育成本分担机制的完善，各高校应该采用相同的核算口径，尽可能地对各项开支采用相同或相似的程序和方法进行处理，保证成本核算信息的可比性。
（二）高等学校学生培养成本核算应注意的问题
1.收付实现制改为权责发生制
如何进行高等学校学生培养成本的核算既是高等教育宏观管理的重大问题，也是财务会计的技术问题。长期以来，我国高等学校都是以生均事业支出作为生均培养成本，也就是将学校开展教学、科研及其辅助活动发生的支出分摊给折合的本专科学生数，从而计算生均支出。但是，我国高等学校采用的是以收付实现制为基础的会计制度。在现行的会计制度下，会计账目实际上是一个收与支的账目，很难准确反映高等学校当期财务状况的各种权利和义务关系，缺乏资产和负债方面的信息，比如固定资产的折旧费就不包括在办学成本中，因此应改为权责发生制。
2.离退休人员保障支出不应计入高等学校学生培养成本
现行的高校办学成本是在教育事业费支出中反映，分为教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事务及离退休人员保障支出等，它们是生均培养成本的基础。但是，不同类型学生的培养成本是不同的，需要设立与学生培养成本相关的科目，从而准确计算权重。离退休人员保障支出与培养在校生无关，不应计入高等学校学生培养成本。
3.应计算不同学科门类的高等学校学生培养成本
高等学校分为理科、工科、农林、财经政法、医科、艺术等学科门类，这些学科培养学生的过程不同，发生的培养成本亦不同，因此，应计算不同学科门类的高等学校学生培养成本。
（三）高等学校成本分担机制应加大政府投入
高等教育成本分担理论认为高等教育成本主要应由政府和学生家长共同分担。在不增加学费、不加重学生家长负担的前提下，应加大政府投入。2012年是财政性教育经费占GDP比例4%目标实现的一年，但4%是20世纪末的目标，是发展中国家20世纪80年代的平均水平。21世纪的目标应是多少，4.5%还是5%？政府达到4%的目标后，不应原地踏步，应继续加大投入。
【参考文献】
[1] 布鲁斯·D.约翰斯通.高等教育成本分担[M].纽约：美国大学入学考试委员会，1986.
[2] 布鲁斯·D.约翰斯通.高等教育成本分担中的财政与政治[J].李红桃，沈红，译.比较教育研究，2002（1）：26-30.
[3] 毛建青.高等教育成本分担与补偿的理论依据综述[C].2004年中国教育经济学学术年会论文（二），2004.
[4] 范先佐.教育经济学[M].北京：中国人民大学出版社， 2012.
【关键词】 高等教育； 成本核算； 成本分担； 机制
高等教育作为“准公共产品”，公共财政必须为其提供经费支持。但是，高等教育是经费需求庞大且成本递增趋势明显的行业。高等教育的这个特点决定了政府无法独自承担高等教育的全部经费，需要由政府及其他高等教育利益相关者共同承担。
高等教育成本分担机制的建立，缓解了高等教育经费严重不足的局面，为高等教育各项事业的开展提供了经费支撑，极大地促进了我国高等教育的发展，是我国高等教育发展史上的一个里程碑。尽管如此，我国的高等教育成本分担机制还不完善。为了推动高等教育成本分担机制不断趋于完善，需要解决的一个重要问题是如何建立合理的高等教育成本核算体系。合理的成本核算体系是完善我国高等教育成本分担机制的前提与基础。
一、高等教育成本分担理论
美国著名的教育经济学家、原纽约大学校长布鲁斯·D.约翰斯通于1986年最早提出了高等教育成本分担理论。布鲁斯·D. 约翰斯通认为高等教育成本分担是指高等教育成本完全或几乎完全由政府或纳税人负担转向至少部分依靠家长和学生负担，他们交学费补偿部分教学成本，或支付使用费补偿由政府或大学提供的住宿费和膳食费。该理论认为高等教育成本应由纳税人（政府）、学生、学生家长和社会人士（捐赠）共同分担。其理论依据主要是利益获得原则和能力支付原则。这两个原则具有统一性，缺一不可。但是，毛建青（2004）却认为，一般而言，高等教育成本分担主要是指中央与地方政府根据各自财力状况对高等教育费用进行合理分担；高等教育成本补偿则是由高等教育受益各方（政府除外）根据各自受益高低及支付能力大小对高等教育费用进行补偿。笔者认为，毛建青的观点有失偏颇，高等教育成本分担不是指中央与地方政府之间分担，主要是指政府与家长和学生的分担。自然，高等教育成本由谁分担即由谁补偿。
高等教育投资具有社会效益及私人效益。按照利益获得原则，在市场经济条件下，高等教育的各受益方都必须分担成本，而不能片面强调由某一方单独承担。因此，政府、企业、个人在负担高等教育成本时应依据各自的收益而定。其中，学生作为高等教育的直接受益人，理应负担一定比例的高等教育成本。实行高等教育个人成本补偿可以促进社会在公共教育资源、收入和非金钱收益方面产生结构性公平。目前各个国家都建立了高等教育成本分担机制。实践证明，高等教育成本分担有利于高等教育的可持续发展。
二、我国高等教育成本分担概况
长期以来，我国的高等教育遵循“举办者出资”的指导理念，即高等教育由政府包办，政府几乎是高等教育成本的唯一承担者。这导致我国高等教育经费短缺，发展缓慢。在高等教育成本分担理论的影响与指导下，我国结束了从20世纪50年代开始的高等教育免费制度。1989年，原国家教委、国家物价局和财政部联合颁布文件《关于普通高等学校收取学杂费和住宿费的规定》，宣布对按国家计划招收的学生（除师范生外）收取学杂费和住宿费，当年全国大部分高校开始收取每年100元到300元的学费。1992年，我国高等教育开始较大范围地推行招生收费制度改革，自费学生的比例得到提高。1997年，政府进一步完善了有关收费制度，调整了收费标准，并在全国统一推行，高等学校实行“招生并轨”，学生缴费上学，高等教育开始全面实行收费制度。这一系列的举措从政策上肯定了高等教育应当实施成本分担和成本补偿制度。随着成本分担机制的推进，财政拨款在高校资金筹措机制中逐步失去了原有的核心地位，而学杂费收入在高校收入中所占比例急剧上升。目前，财政拨款与学杂费收入约占高校总收入的70%，政府、学生及学生家长是高等教育成本分担的主体。从1999年高校扩招开始，高等教育成本分担呈现出另一个显著特点，即很多高校的基本建设资金主要来源于银行等金融机构的贷款。银行贷款构成继财政拨款、学费后的第三大经费筹措渠道，以银行为主的金融机构成为高等教育成本分担的重要主体。
高等教育成本分担制度的实施，在一定程度上弥补了我国高等教育政府财政投入不足的状况，增加了高等教育的投入。同时，扩大了高等教育的规模，使更多的人获得接受高等教育的机会，促进了高等教育由“精英教育”到“大众教育”的历史性跨越。
三、高等教育成本核算
高等教育成本分担机制的顺利推进，需要科学、准确核算学生培养成本。学生培养成本的核算是制定高校收费标准、确定政府与社会分担教育成本额度大小的科学依据。科学、准确核算学生培养成本，有利于克服政府对教育投入的随意性，规范高校收费行为。因此，客观真实地反映高校办学成本的构成是确定成本分担原则的关键。但是，由于高校成本核算制度尚不健全，高等教育成本分担缺乏科学合理的依据。因此，我国的高等教育成本分担正面临很多问题：国家财政拨款不到位，随意性大；高校乱收费现象仍然存在；学生欠费现象严重；社会捐赠收入比例偏低等等。此外，多所高校面临经费短缺窘境的同时，资源利用率低下，浪费严重。这些问题的解决都要求建立科学的成本核算体系。
高等教育成本分担机制的完善需要科学的成本核算体系，需要对学生培养成本进行界定与核算。但是，学生培养成本的界定存在着很多困难与不确定性。事实上，高校学生培养成本核算中遇到的诸多困难并不是中国高校所独有的，它也是其他国家所面临的难题。20世纪80年代，许多国家出现了高等教育财政危机。其原因一是高等教育规模不断扩张，经费需求膨胀；二是高等教育投入和产出的多样性、复杂性及对教学质量、学术声誉的追求，导致生均经费支出水平呈不断递增趋势。随着世界各国对高等学校运行成本的普遍关注以及对非营利组织真实成本信息披露的要求，一些发达国家也在探讨改进和完善包括政府、高校等在内的非营利组织的会计制度。但现阶段，关于高等教育成本核算，依然缺少普遍认可的、完善的方法。 四、建立合理的成本核算体系，完善成本分担机制
（一）高等学校学生培养成本的界定
高等学校学生培养成本的概念与上述高等教育成本分担的概念不同。高等教育成本分担的概念指的是高等学校学生培养成本的承担者，即流入高校作为培养学生成本的经费来源；而高等学校学生培养成本的概念是指为了向受教育者提供教育服务而耗费资源的价值，既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育而损失的收益，是指高校作为培养学生成本的流出部分，即消耗部分。
应该指出，高等学校学生培养成本应涵盖：1.直接成本，是指学校直接用于培养学生的培养费用，包括教学支出、科研支出、业务辅助支出、学生资助、学生事务支出等；2.间接成本，是需要分期、分摊列入培养成本的支出，通常是指为了组织和协调学校正常的教学活动而开支的各项费用，包括行政管理支出、后勤支出和其他支出。为了便于核算、统计，笔者认为，高等学校学生培养成本是在一定会计期间内，高校为了培养学生所耗费一切资源的总价值，所耗费资源的补偿主要来自政府拨款、社会投入、学生缴纳的学杂费。为了推动高等教育成本分担机制的完善，各高校应该采用相同的核算口径，尽可能地对各项开支采用相同或相似的程序和方法进行处理，保证成本核算信息的可比性。
（二）高等学校学生培养成本核算应注意的问题
1.收付实现制改为权责发生制
如何进行高等学校学生培养成本的核算既是高等教育宏观管理的重大问题，也是财务会计的技术问题。长期以来，我国高等学校都是以生均事业支出作为生均培养成本，也就是将学校开展教学、科研及其辅助活动发生的支出分摊给折合的本专科学生数，从而计算生均支出。但是，我国高等学校采用的是以收付实现制为基础的会计制度。在现行的会计制度下，会计账目实际上是一个收与支的账目，很难准确反映高等学校当期财务状况的各种权利和义务关系，缺乏资产和负债方面的信息，比如固定资产的折旧费就不包括在办学成本中，因此应改为权责发生制。
2.离退休人员保障支出不应计入高等学校学生培养成本
现行的高校办学成本是在教育事业费支出中反映，分为教学支出、科研支出、业务辅助支出、行政管理支出、后勤支出、学生事务及离退休人员保障支出等，它们是生均培养成本的基础。但是，不同类型学生的培养成本是不同的，需要设立与学生培养成本相关的科目，从而准确计算权重。离退休人员保障支出与培养在校生无关，不应计入高等学校学生培养成本。
3.应计算不同学科门类的高等学校学生培养成本
高等学校分为理科、工科、农林、财经政法、医科、艺术等学科门类，这些学科培养学生的过程不同，发生的培养成本亦不同，因此，应计算不同学科门类的高等学校学生培养成本。
（三）高等学校成本分担机制应加大政府投入
高等教育成本分担理论认为高等教育成本主要应由政府和学生家长共同分担。在不增加学费、不加重学生家长负担的前提下，应加大政府投入。2012年是财政性教育经费占GDP比例4%目标实现的一年，但4%是20世纪末的目标，是发展中国家20世纪80年代的平均水平。21世纪的目标应是多少，4.5%还是5%？政府达到4%的目标后，不应原地踏步，应继续加大投入。
【参考文献】
[1] 布鲁斯·D.约翰斯通.高等教育成本分担[M].纽约：美国大学入学考试委员会，1986.
[2] 布鲁斯·D.约翰斯通.高等教育成本分担中的财政与政治[J].李红桃，沈红，译.比较教育研究，2002（1）：26-30.
[3] 毛建青.高等教育成本分担与补偿的理论依据综述[C].2004年中国教育经济学学术年会论文（二），2004.
[4] 范先佐.教育经济学[M].北京：中国人民大学出版社， 2012.