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（北京林业大学 经济管理学院， 北京 100083）
[摘 要] 近几年，电商企业迅速崛起，物流行业得到了快速发展，对于电商企业来说加强企业的物流成本控制是重中之重。通过具体应用作业成本法对SN公司的物流成本進行核算，与传统成本法下核算结果进行对比，指出作业成本法较之于传统成本法对SN公司物流成本管理更有优势，研究表明作业成本法能为当前我国电商企业物流成本控制的研究提供一定的参考价值。
[关键词] 作业成本法；电子商务；物流成本
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 015
[中图分类号] F275.3 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）07- 0032- 03
1 引 言
随着我国互联网产业的不断发展，电子商务在我国实现了超快速的发展，企业为稳占市场份额，纷纷缩减成本，提高核心竞争力。但物流成本过高已成为一个重要的制约瓶颈，因此对于电商企业来说加强企业的物流成本控制是重中之重。
作业成本法，虽基于传统成本核算方法，但其表现出诸多优势：譬如它将运作流程划分为一个个作业；将作业也在运作过程中所发生的的全部费用，确定为各个资源；同时改变以往间接费用的单一分配方法，以动因为因素进行分配。以此可以看出，作业成本法更符合物流行业的特征，顺应物流行业的发展趋势，因而作业成本法在电商企业物流控制的应用很有必要。
目前，学者关于物流成本体系已进行了比较深入的研究，作业成本法凭借其优良的特性，已推广运用到许多领域。舒莲枝（2007）对作业成本法应用于企业物流成本管理的模型进行分析，认为可以利用ABC法面向企业全流程进行系统化、动态化的成本管理。杨丹等（2013）具体应用作业成本法对M家具公司的物流成本进行核算，研究表明作业成本法能为当前我国家具企业的物流成本控制的研究提供一定的参考价值。张苇苇（2015）分析了电商企业物流成本控制中应用作业成本法的重要性，并建立成本核算系统，以期提高企业经营效率。
本文采用案例研究方法，以SN公司为分析对象，分析其自建物流体系中存在的作业中心及成本因子，具体应用作业成本法对SN公司的物流成本进行核算，与传统成本法下核算结果进行对比分析，试图完善电商物流成本管理框架，丰富相关理论研究，以期对我国电子商务企业的成本控制提供一些借鉴和参考。
2 作业成本法基本原理
作业成本法是一种分配间接成本的方法。基本思路是“作业消耗资源，产品消耗作业”。以作业为核心，依据作业对资源的消耗情况将所消耗的资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本，由此得出最终的产品成本。
3 作业成本法在SN公司物流中具体应用
3.1 案例描述
SN公司成立于1996年，于2004在深圳证券交易所上市，是中国目前发展势头较为迅猛的电商企业。根据中国电子商务研究中心（100EC.CN）发布的《2016年（上）中国电子商务市场数据监测报告》显示，截止到2016年6月，SN公司的网络零售市场占有率为3.3%，位居第四。作为目前中国最大的商业零售企业，SN公司依托线上线下平台优势，经营品类涵盖家电、3C、母婴、百货、超市、服装等。
电商经营的难点在于物流，物流系统的效率高低直接决定了电商能否在激烈的市场竞争中保持核心竞争力。该公司建立之初即自建物流体系，便捷快速的仓储、物流、配送使得该公司的自营业务筑起了企业的口碑基础。目前该公司的仓储面积已达500万平方米，有4个航空枢纽，12个自动化分拣中心，660个城市配送中心和 10 000 万个快递点。近年来，公司正在努力布局线上业务，销售公司和物流公司作为SN公司内部两大内部交易公司，分别从供应商和客户两个角度进行内部交易预算和核算。
本文选取的是2016年7月SN某物流分公司与A、B两家销售子公司签订的物流合同。A、B公司要求分别将物品运往北京市的销售分公司。
3.2 定义作业
依据该公司物流的作业特点，可以将物流流程划分为七个作业中心：业务处理、物品运输、物品包装、物品入库、物品仓储和物品配送。
3.3 对SN自建物流中作业中心涉及的资源及其资源消耗进行确认
各项物流作业中心涉及的资源进行统计，跟进统计各项成本耗费可以分为直接计入产品或服务的成本和间接计入产品或服务的成本。车辆折旧费、燃油费、路桥费由于可以直接计入服务产品，因此属于直接资源；而其他如人员工资、通讯费等间接资源消耗则需要做好资源动因分析，将成本消耗合理分配，计入到各个作业中心。经分析，人员工资的资源动因为人员数量（人），通讯费的资源动因为通讯时间（小时），计算出两者的资源动因率分别为3 150（元/人）、21（元/小时）。将人工薪酬分配至各作业中心分别为6 300、 28 350、 12 600、 9 450、 9 450、 9 450、37 800元。将通讯费分配至各作业中心为945、 210、 294、 504、1 008、 399、 735元。
通过对资源动因及作业动因的计算已知各项目作业项目所耗用的资源成本，对各作业中心的资源加总得（单位：元）：
业务处理费用=6 300 945=7 245
物品运输费用=28 350 210 32 000 16 480 11 350
=59 590
物品包装费用=12 600 294 19 730=34 624
物品入库费用=9 450 504 1 506 4 500=15 960
物品仓储费用=9 450 1 008 25 000=35 458 物品出库费用=9 450 399 963 5 400=16 212
物品配送费用=37 800 735 7 844 14 000 4 670=65 049
根据成本动因将作业中心总成本分配到不同成本核算對象，其中 A产品为物流分公司向A销售分公司提供的物流服务，B产品为物流分公司向B销售分公司提供的物流服务。
A产品作业成本=114 542.52（元）
B产品作业成本=119 595.48（元）
3.4 计算成本核算对象的总成本
通过核算作业成本和直接成本，计算出成本核算对象（服务对象）总成本（单位：元）：
A产品总成本=114 542.52 21 296=135 838.52
B产品总成本=119 595.48 22 245=141 840.48
4 作业成本法与传统成本法核算比较分析
4.1 传统成本法的核算结果
传统成本法下SN公司物流的简介费用分配结果：
间接费用=234 138（元） 运输吨数=156（吨）
分配率=1 500.88
A产品应负担的间接费用=118 569.52（元）
B产品应负担的间接费用=115 567.76（元）
将作业成本法下各产品应负担的间接费用与传统成本法下的进行对比， A产品作业成本法与传统成本法差异为：135 838.52-139 865.52=-4 027；相应的，B产品作业成本法与传统成本法差异为4 027。
4.2 核算结果差异比较
通过以上分析，使用作业成本法后B产品的成本有所增加，而A产品的成本则相应减少。虽然A产品的运输吨数大于B产品的运输吨数，但是由于其运输里程与仓库仓储面积等均存在一定的差异，如A产品的车辆行驶里程为3 400公里，而B产品的车辆行驶里程为4 600公里；同时A产品货物依合同规定在M仓库存放，B产品货物在N仓库存放，这两仓库的面积并不同，而传统成本法忽略了这些差别，造成了两种方法的结果差异。相比传统成本法，作业成本法更加注重资源成本的细化，涉及到成本消耗的项目更加全面，因此结果更加科学有据。
4.3 作业成本法对SN公司物流成本控制的作用
4.3.1 提供较为准确的物流成本信息
对于作业成本法来说，对整个物流流程进行细化，筛选出每个物流成本动因来进行成本核算，然后根据相应的动因进行动因量的分配，确定分配率，这样可以实现更加精准的物流成本核算。
4.3.2 改进预算控制
对于电商企业来说，在物流成本控制中使用作业成本法的优势非常明显，在精准的数据分析下，可以得到每个物流单子的物流单位成本，然后在物流单位成本的基础之上，可以对物流费用进行较准确的预算：削减不增值作业，尽可能减少其对资源的消耗；对增值作业进一步加强，合理控制其对资源的消耗，努力做到好用最少的资源达到增值的效果，从而减少不必要的开支，帮助企业更加高效的运转。
4.3.3 关键作业领域的物流成本优化
利用作业成本法核算产品在物流各作业中心的成本，以此来发现过度耗费的作业中心，进而采取相应的手段进行控制，达到优化资源配置的效果。我们从表格中了解到A、B产品在运输、仓储、配送占比的比例较大，分别为24.2%、15.1%、27.8%。在运输作业中，成本控制的关键点在于运输方式、运输价格、运输批量水平等方面，通过合理选择运输方案等途径，减少运输距离，降低运输成本。仓储成本与一段时间内仓库存储或持有商品有关，一般来说与在这段时间内持有的平均库存量成正比，可以通过提高各工作环节效率、优化仓库布局，来加强仓储管理，降低成本。配送作业效率的高低不但直接影响配送质量，而且对配送作业的成本产生重大影响，降低其配送成本的途径有加强配送作业的计划性、优化配送路线等。
4.3.4 改善公司业绩评价
传统成本法在分配间接费用使用单一标准，忽略不同作业中心成本动因，会造成责任不清的问题。在作业成本法下，作业清晰，成本动因明了，间接费用责任明确，对于各部门业绩的评价有一定的改善作用。此外，责任明确能督促各部门工作人员认真负责地工作，有利于形成热情高涨的工作环境。
5 总 结
本文通过对SN公司物流成本管理运用作业成本法进行核算分析，可以得到以下结论：作业成本法可以用来分析SN公司的各项物流成本。
在该企业的所有物流作业中，配送作业成本占物流总成本的比例最高，为27.8%；其次为运输成本、仓储成本。由此可见，配送作业是影响该企业整个物流水平的关键因素。提高配送效率是降低物流成本的关键。
对运用传统成本法与作业成本法得出的结果对比分析发现：作业成本法有着强化作业成本核算，有效控制成本；明确责任，提高市场竞争力；剔除非增值作业，改进预算控制等优势。但由于SN公司的物流规模较大，业务流程多，电商的物流作业体系还需进一步细化，对关键领域的优化方案的广度和深入还需进一步挖掘。
主要参考文献
[1]舒莲枝.作业成本法在企业物流成本管理中的应用研究[J]. 武汉理工大学学报，2007（8）.
[2]杨丹，杨学春.基于作业成本法M家具公司的物流成本分析与控制[J].森林工程，2013（5）.
[3]张苇苇.作业成本法在电商企业物流成本控制中的应用[J].合作经济与科技，2015（17）.
[收稿日期]2017-03-07
[基金项目]北京林业大学：北京市大学生科学研究与创业行动计划（S201610022048））。
[摘 要] 近几年，电商企业迅速崛起，物流行业得到了快速发展，对于电商企业来说加强企业的物流成本控制是重中之重。通过具体应用作业成本法对SN公司的物流成本進行核算，与传统成本法下核算结果进行对比，指出作业成本法较之于传统成本法对SN公司物流成本管理更有优势，研究表明作业成本法能为当前我国电商企业物流成本控制的研究提供一定的参考价值。
[关键词] 作业成本法；电子商务；物流成本
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 015
[中图分类号] F275.3 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）07- 0032- 03
1 引 言
随着我国互联网产业的不断发展，电子商务在我国实现了超快速的发展，企业为稳占市场份额，纷纷缩减成本，提高核心竞争力。但物流成本过高已成为一个重要的制约瓶颈，因此对于电商企业来说加强企业的物流成本控制是重中之重。
作业成本法，虽基于传统成本核算方法，但其表现出诸多优势：譬如它将运作流程划分为一个个作业；将作业也在运作过程中所发生的的全部费用，确定为各个资源；同时改变以往间接费用的单一分配方法，以动因为因素进行分配。以此可以看出，作业成本法更符合物流行业的特征，顺应物流行业的发展趋势，因而作业成本法在电商企业物流控制的应用很有必要。
目前，学者关于物流成本体系已进行了比较深入的研究，作业成本法凭借其优良的特性，已推广运用到许多领域。舒莲枝（2007）对作业成本法应用于企业物流成本管理的模型进行分析，认为可以利用ABC法面向企业全流程进行系统化、动态化的成本管理。杨丹等（2013）具体应用作业成本法对M家具公司的物流成本进行核算，研究表明作业成本法能为当前我国家具企业的物流成本控制的研究提供一定的参考价值。张苇苇（2015）分析了电商企业物流成本控制中应用作业成本法的重要性，并建立成本核算系统，以期提高企业经营效率。
本文采用案例研究方法，以SN公司为分析对象，分析其自建物流体系中存在的作业中心及成本因子，具体应用作业成本法对SN公司的物流成本进行核算，与传统成本法下核算结果进行对比分析，试图完善电商物流成本管理框架，丰富相关理论研究，以期对我国电子商务企业的成本控制提供一些借鉴和参考。
2 作业成本法基本原理
作业成本法是一种分配间接成本的方法。基本思路是“作业消耗资源，产品消耗作业”。以作业为核心，依据作业对资源的消耗情况将所消耗的资源成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本，由此得出最终的产品成本。
3 作业成本法在SN公司物流中具体应用
3.1 案例描述
SN公司成立于1996年，于2004在深圳证券交易所上市，是中国目前发展势头较为迅猛的电商企业。根据中国电子商务研究中心（100EC.CN）发布的《2016年（上）中国电子商务市场数据监测报告》显示，截止到2016年6月，SN公司的网络零售市场占有率为3.3%，位居第四。作为目前中国最大的商业零售企业，SN公司依托线上线下平台优势，经营品类涵盖家电、3C、母婴、百货、超市、服装等。
电商经营的难点在于物流，物流系统的效率高低直接决定了电商能否在激烈的市场竞争中保持核心竞争力。该公司建立之初即自建物流体系，便捷快速的仓储、物流、配送使得该公司的自营业务筑起了企业的口碑基础。目前该公司的仓储面积已达500万平方米，有4个航空枢纽，12个自动化分拣中心，660个城市配送中心和 10 000 万个快递点。近年来，公司正在努力布局线上业务，销售公司和物流公司作为SN公司内部两大内部交易公司，分别从供应商和客户两个角度进行内部交易预算和核算。
本文选取的是2016年7月SN某物流分公司与A、B两家销售子公司签订的物流合同。A、B公司要求分别将物品运往北京市的销售分公司。
3.2 定义作业
依据该公司物流的作业特点，可以将物流流程划分为七个作业中心：业务处理、物品运输、物品包装、物品入库、物品仓储和物品配送。
3.3 对SN自建物流中作业中心涉及的资源及其资源消耗进行确认
各项物流作业中心涉及的资源进行统计，跟进统计各项成本耗费可以分为直接计入产品或服务的成本和间接计入产品或服务的成本。车辆折旧费、燃油费、路桥费由于可以直接计入服务产品，因此属于直接资源；而其他如人员工资、通讯费等间接资源消耗则需要做好资源动因分析，将成本消耗合理分配，计入到各个作业中心。经分析，人员工资的资源动因为人员数量（人），通讯费的资源动因为通讯时间（小时），计算出两者的资源动因率分别为3 150（元/人）、21（元/小时）。将人工薪酬分配至各作业中心分别为6 300、 28 350、 12 600、 9 450、 9 450、 9 450、37 800元。将通讯费分配至各作业中心为945、 210、 294、 504、1 008、 399、 735元。
通过对资源动因及作业动因的计算已知各项目作业项目所耗用的资源成本，对各作业中心的资源加总得（单位：元）：
业务处理费用=6 300 945=7 245
物品运输费用=28 350 210 32 000 16 480 11 350
=59 590
物品包装费用=12 600 294 19 730=34 624
物品入库费用=9 450 504 1 506 4 500=15 960
物品仓储费用=9 450 1 008 25 000=35 458 物品出库费用=9 450 399 963 5 400=16 212
物品配送费用=37 800 735 7 844 14 000 4 670=65 049
根据成本动因将作业中心总成本分配到不同成本核算對象，其中 A产品为物流分公司向A销售分公司提供的物流服务，B产品为物流分公司向B销售分公司提供的物流服务。
A产品作业成本=114 542.52（元）
B产品作业成本=119 595.48（元）
3.4 计算成本核算对象的总成本
通过核算作业成本和直接成本，计算出成本核算对象（服务对象）总成本（单位：元）：
A产品总成本=114 542.52 21 296=135 838.52
B产品总成本=119 595.48 22 245=141 840.48
4 作业成本法与传统成本法核算比较分析
4.1 传统成本法的核算结果
传统成本法下SN公司物流的简介费用分配结果：
间接费用=234 138（元） 运输吨数=156（吨）
分配率=1 500.88
A产品应负担的间接费用=118 569.52（元）
B产品应负担的间接费用=115 567.76（元）
将作业成本法下各产品应负担的间接费用与传统成本法下的进行对比， A产品作业成本法与传统成本法差异为：135 838.52-139 865.52=-4 027；相应的，B产品作业成本法与传统成本法差异为4 027。
4.2 核算结果差异比较
通过以上分析，使用作业成本法后B产品的成本有所增加，而A产品的成本则相应减少。虽然A产品的运输吨数大于B产品的运输吨数，但是由于其运输里程与仓库仓储面积等均存在一定的差异，如A产品的车辆行驶里程为3 400公里，而B产品的车辆行驶里程为4 600公里；同时A产品货物依合同规定在M仓库存放，B产品货物在N仓库存放，这两仓库的面积并不同，而传统成本法忽略了这些差别，造成了两种方法的结果差异。相比传统成本法，作业成本法更加注重资源成本的细化，涉及到成本消耗的项目更加全面，因此结果更加科学有据。
4.3 作业成本法对SN公司物流成本控制的作用
4.3.1 提供较为准确的物流成本信息
对于作业成本法来说，对整个物流流程进行细化，筛选出每个物流成本动因来进行成本核算，然后根据相应的动因进行动因量的分配，确定分配率，这样可以实现更加精准的物流成本核算。
4.3.2 改进预算控制
对于电商企业来说，在物流成本控制中使用作业成本法的优势非常明显，在精准的数据分析下，可以得到每个物流单子的物流单位成本，然后在物流单位成本的基础之上，可以对物流费用进行较准确的预算：削减不增值作业，尽可能减少其对资源的消耗；对增值作业进一步加强，合理控制其对资源的消耗，努力做到好用最少的资源达到增值的效果，从而减少不必要的开支，帮助企业更加高效的运转。
4.3.3 关键作业领域的物流成本优化
利用作业成本法核算产品在物流各作业中心的成本，以此来发现过度耗费的作业中心，进而采取相应的手段进行控制，达到优化资源配置的效果。我们从表格中了解到A、B产品在运输、仓储、配送占比的比例较大，分别为24.2%、15.1%、27.8%。在运输作业中，成本控制的关键点在于运输方式、运输价格、运输批量水平等方面，通过合理选择运输方案等途径，减少运输距离，降低运输成本。仓储成本与一段时间内仓库存储或持有商品有关，一般来说与在这段时间内持有的平均库存量成正比，可以通过提高各工作环节效率、优化仓库布局，来加强仓储管理，降低成本。配送作业效率的高低不但直接影响配送质量，而且对配送作业的成本产生重大影响，降低其配送成本的途径有加强配送作业的计划性、优化配送路线等。
4.3.4 改善公司业绩评价
传统成本法在分配间接费用使用单一标准，忽略不同作业中心成本动因，会造成责任不清的问题。在作业成本法下，作业清晰，成本动因明了，间接费用责任明确，对于各部门业绩的评价有一定的改善作用。此外，责任明确能督促各部门工作人员认真负责地工作，有利于形成热情高涨的工作环境。
5 总 结
本文通过对SN公司物流成本管理运用作业成本法进行核算分析，可以得到以下结论：作业成本法可以用来分析SN公司的各项物流成本。
在该企业的所有物流作业中，配送作业成本占物流总成本的比例最高，为27.8%；其次为运输成本、仓储成本。由此可见，配送作业是影响该企业整个物流水平的关键因素。提高配送效率是降低物流成本的关键。
对运用传统成本法与作业成本法得出的结果对比分析发现：作业成本法有着强化作业成本核算，有效控制成本；明确责任，提高市场竞争力；剔除非增值作业，改进预算控制等优势。但由于SN公司的物流规模较大，业务流程多，电商的物流作业体系还需进一步细化，对关键领域的优化方案的广度和深入还需进一步挖掘。
主要参考文献
[1]舒莲枝.作业成本法在企业物流成本管理中的应用研究[J]. 武汉理工大学学报，2007（8）.
[2]杨丹，杨学春.基于作业成本法M家具公司的物流成本分析与控制[J].森林工程，2013（5）.
[3]张苇苇.作业成本法在电商企业物流成本控制中的应用[J].合作经济与科技，2015（17）.
[收稿日期]2017-03-07
[基金项目]北京林业大学：北京市大学生科学研究与创业行动计划（S201610022048））。