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摘要:近几年以来，全国“小金库”治理工作取得了较大成效，但是并没有达到彻底治理“小金库”效果，究其原因，主要是对“小金库”产生的深层原因没有认识清楚。因此，本文通过分析，提出会计与财务信息不对称和财政制度滞后是导致“小金库”问题存在和蔓延的两个深层原因，进而从构建治理“小金库”长效机制的角度提出了“小金库”治理的目标与路径，以及相应的政府会计与财务体系改革措施。
关键词:会计 信息化 流程再造
中图分类号： E232 文献标识码： A
“小金库”是政府腐败形式之一，是重要的财政管理问题。它不仅涣散了党政机关政纪，而且阻碍了财政资金效率提高以及诚信政府建设，因而危害是极其严重的。对此，本文把根治“小金库”确立为政策目标，以会计与财务信息公开为路径，建立标本兼治的“小金库”长效机制，以期通过会计与财务改革寻求彻底根除“小金库”之道。
一、“小金库”产生的深层原因分析
为了寻求问题的合理解决路径，我们必须分析产生问题的源头，即深层原因，从源头上进行治理，否则就只能治标，而无法治本。当然，建设“小金库”治理长效机制也不例外。本文认为，会计与财务信息不对称，以及财政制度滞后是“小金库”问题存在和蔓延的两个深层原因。
( 一) 会计与财务信息不对称
“小金库”属于道德风险行为，若任其发展，会导致公共委托代理失败，进而促使政府处于腐败无能和无效率状态。为此，在治理政府腐败上，虽然我们也需要建立领导人的责任制、离任审计制、以及不准私设“小金库”等规定，但是这只能约束政府官员的具体行为，而不能从根本上消除腐败。尤其是，政府单位的会计与财务信息是保密的，在部委内部，除了分管领导，对其他人是不开放的。在对外上，虽然有责任向财政部门报告资金使用情况，但主要通过会计报告，因而除了报告各会计科目的收支信息外，对财政也是保密的。因此，会计与财务信息上的保密原则，使得外人对单位会计、财务究竟发生了什么，单位支出是否符合财政、财务制度规定，有无“小金库”等无从知道。除此之外，在会计与财务信息保密下，发现与查处违法、违纪案件的成本很高，这就造成了“小金库”“查而不处、屡查屡犯”的难题。而查处的困难性，以及违法高收益和处罚的成本低，更是助长了一些人的侥幸心理。这都为某些人试图通过“小金库”获得“制度外利益”提供了条件。因此，最终根治腐败关键是要解决政务信息不对称问题，只有委托人与代理人之间信息对称，才能避免官员的机会主义行为，促使他们从维护公共利益出发，理性行政、理性执法。
( 二) 财政( 财务) 会计制度建设滞后
尽管信息不对称会导致“小金库”产生，但是若会计与财务制度是完善且有效的，就不可能让“小金库”发展成为一种普遍现象。因此，我们还必须从另一方面，即制度和机制上去寻求“小金库”问题的根源。首先，预算会计的四个假设与公共财政建设要求脱节。这是“小金库”存在的现实基础。从会计制度上看，当前存在的主要问题有:
一是独立实体假设与公共财政的改革方向冲突。公共财政改革的依据是整体政府理论。即政府是一个整体，而部门、组织是政府整体中的手脚等功能单元。因此，无论如何改革，只能强化政府整体的功能，而不能将职能部门独立于政府，否则就必然会产生组织利益，并将它置于政府所代表的公共利益之上。然而，我国现行的预算会计制度是基于独立实体假设设计的，将每个行政事业单位看作是一个利益实体。显然，这一假定是不适合行政事业单位，尤其是政府组织的会计核算。
二是会计核算与专项资金管理要求脱节。部门预算是公共财政的核心制度，按部门预算改革的原意，基本支出预算是部门( 单位)的经常性经费，在会计上应采用持续经营假设和年终结账核销制。而专项资金是部门( 单位)的办事经费，其核算应当与项目建设的过程同步，并采用“一次性经营”假设和“专款专用、专项核算、结算清账”制度。因此，从道理上说，部门预算的两种经费的核算原则是不同的，核算方式也应不同。
三是手工记账假设不符合政府会计信息化方向。政府行政的本质是公共委托代理关系，因此公共财政应当是建立在公共委托代理基础上，以信息公开为特点的现代政府理财制度。然而，我国的财政(财务)会计制度，却是建立在手工记账假设上的，这就会产生会计信息“孤岛效应”，从而导致会计信息无法及时反馈财政，财政也无法及时，低成本地监察单位行为，最终“目不明，耳不聪”。
四是允许总预算会计与单位会计脱节假设不符合会计法要求。允许总预算会计与单位会计脱节假设也指财政总决算可以按“以拨代支”原则进行。这会导致政府决算虚假，产生专项资金“被支出”，“被结余”等问题。其次，财政制度设计长期忽略“整体政府”，而是按“单位理财”理念来设计制度的，造成“软预算约束”。
二、“小金库”治理的目标与路径
本文的政策目標就是，铲除“小金库”孳生的土壤和制度条件，建立起治理“小金库”长效机制。既然会计与财务信息不对称，财政制度建设滞后是“小金库”产生的深层原因，因此本文就围绕这两点提出了三种政策路径:
一是会计核算网络化。就是建设一个基于互联网的，开放的网络财务管理平台，将各行政事业单位会计与财务信息、相关业务信息都纳入此平台，并在网络上运行。这样就解决了会计与财务信息不对称难题，实现了单位会计与财务信息上的透明，同时财政和审计将能监控到所有单位会计纪录。但是，由于我国现行的财政总会计、以及行政单位、事业单位的会计在科目设置、核算规则等方面存在差异，因而即使有些省建立了基于“金财工程”的会计网络，也因以上技术性原因的阻隔，会计信息无法流通。因此，路径一虽然解决了会计和财务管理信息不对称(当然，事实上它并未完全做到这点) ，但由于它没有解决财政( 财务) 会计制度建设滞后的问题，因而虽然对小金库有遏止作用，但尚不能根治。
二是改革会计与财务制度。这就是通过修订预算会计制度，或设计一套新的政府会计制度和财务制度，以此来治理小金库。但是，信息不透明是财政无法建立有效的，低成本的监控机制的核心原因之一，并且我们所说的财政(财务) 会计制度建设滞后，是指会计和财务制度的假定不适应。而要从不适应到适应，就必须破除独立实体、手工作业等假定，采用整体政府和网络化(会计信息流通) 等假定。因此，改革会计与财务制度十分必要，但如果脱离了网络化，仍不可能建立“小金库”治理的长效机制。
三是建设基于信息化的政府会计。基于信息化的政府会计是指按“会计与财务制度改革+ 网络化”公式改革预算会计和现行的财务管理模式，重建财务管理和政府会计体系，并将其纳入“金财工程”，实现基于网络运行的“小金库”治理。这可能是建立小金库治理长效机制的合理，且可行的路径:首先，它是针对我国小金库治理中的两个深层原因提出的; 其次，它符合公共财政建设和整体政府的建设方向; 第三，它符合政府会计作为公共，应具备的核算、财务管理和公共信息等功能的自身要求，并且也为编制政府资产负债表提供了依据; 第四，我国政府信息化工程和“金财工程”建设为路径三奠定了基本的硬件条件。
关键词:会计 信息化 流程再造
中图分类号： E232 文献标识码： A
“小金库”是政府腐败形式之一，是重要的财政管理问题。它不仅涣散了党政机关政纪，而且阻碍了财政资金效率提高以及诚信政府建设，因而危害是极其严重的。对此，本文把根治“小金库”确立为政策目标，以会计与财务信息公开为路径，建立标本兼治的“小金库”长效机制，以期通过会计与财务改革寻求彻底根除“小金库”之道。
一、“小金库”产生的深层原因分析
为了寻求问题的合理解决路径，我们必须分析产生问题的源头，即深层原因，从源头上进行治理，否则就只能治标，而无法治本。当然，建设“小金库”治理长效机制也不例外。本文认为，会计与财务信息不对称，以及财政制度滞后是“小金库”问题存在和蔓延的两个深层原因。
( 一) 会计与财务信息不对称
“小金库”属于道德风险行为，若任其发展，会导致公共委托代理失败，进而促使政府处于腐败无能和无效率状态。为此，在治理政府腐败上，虽然我们也需要建立领导人的责任制、离任审计制、以及不准私设“小金库”等规定，但是这只能约束政府官员的具体行为，而不能从根本上消除腐败。尤其是，政府单位的会计与财务信息是保密的，在部委内部，除了分管领导，对其他人是不开放的。在对外上，虽然有责任向财政部门报告资金使用情况，但主要通过会计报告，因而除了报告各会计科目的收支信息外，对财政也是保密的。因此，会计与财务信息上的保密原则，使得外人对单位会计、财务究竟发生了什么，单位支出是否符合财政、财务制度规定，有无“小金库”等无从知道。除此之外，在会计与财务信息保密下，发现与查处违法、违纪案件的成本很高，这就造成了“小金库”“查而不处、屡查屡犯”的难题。而查处的困难性，以及违法高收益和处罚的成本低，更是助长了一些人的侥幸心理。这都为某些人试图通过“小金库”获得“制度外利益”提供了条件。因此，最终根治腐败关键是要解决政务信息不对称问题，只有委托人与代理人之间信息对称，才能避免官员的机会主义行为，促使他们从维护公共利益出发，理性行政、理性执法。
( 二) 财政( 财务) 会计制度建设滞后
尽管信息不对称会导致“小金库”产生，但是若会计与财务制度是完善且有效的，就不可能让“小金库”发展成为一种普遍现象。因此，我们还必须从另一方面，即制度和机制上去寻求“小金库”问题的根源。首先，预算会计的四个假设与公共财政建设要求脱节。这是“小金库”存在的现实基础。从会计制度上看，当前存在的主要问题有:
一是独立实体假设与公共财政的改革方向冲突。公共财政改革的依据是整体政府理论。即政府是一个整体，而部门、组织是政府整体中的手脚等功能单元。因此，无论如何改革，只能强化政府整体的功能，而不能将职能部门独立于政府，否则就必然会产生组织利益，并将它置于政府所代表的公共利益之上。然而，我国现行的预算会计制度是基于独立实体假设设计的，将每个行政事业单位看作是一个利益实体。显然，这一假定是不适合行政事业单位，尤其是政府组织的会计核算。
二是会计核算与专项资金管理要求脱节。部门预算是公共财政的核心制度，按部门预算改革的原意，基本支出预算是部门( 单位)的经常性经费，在会计上应采用持续经营假设和年终结账核销制。而专项资金是部门( 单位)的办事经费，其核算应当与项目建设的过程同步，并采用“一次性经营”假设和“专款专用、专项核算、结算清账”制度。因此，从道理上说，部门预算的两种经费的核算原则是不同的，核算方式也应不同。
三是手工记账假设不符合政府会计信息化方向。政府行政的本质是公共委托代理关系，因此公共财政应当是建立在公共委托代理基础上，以信息公开为特点的现代政府理财制度。然而，我国的财政(财务)会计制度，却是建立在手工记账假设上的，这就会产生会计信息“孤岛效应”，从而导致会计信息无法及时反馈财政，财政也无法及时，低成本地监察单位行为，最终“目不明，耳不聪”。
四是允许总预算会计与单位会计脱节假设不符合会计法要求。允许总预算会计与单位会计脱节假设也指财政总决算可以按“以拨代支”原则进行。这会导致政府决算虚假，产生专项资金“被支出”，“被结余”等问题。其次，财政制度设计长期忽略“整体政府”，而是按“单位理财”理念来设计制度的，造成“软预算约束”。
二、“小金库”治理的目标与路径
本文的政策目標就是，铲除“小金库”孳生的土壤和制度条件，建立起治理“小金库”长效机制。既然会计与财务信息不对称，财政制度建设滞后是“小金库”产生的深层原因，因此本文就围绕这两点提出了三种政策路径:
一是会计核算网络化。就是建设一个基于互联网的，开放的网络财务管理平台，将各行政事业单位会计与财务信息、相关业务信息都纳入此平台，并在网络上运行。这样就解决了会计与财务信息不对称难题，实现了单位会计与财务信息上的透明，同时财政和审计将能监控到所有单位会计纪录。但是，由于我国现行的财政总会计、以及行政单位、事业单位的会计在科目设置、核算规则等方面存在差异，因而即使有些省建立了基于“金财工程”的会计网络，也因以上技术性原因的阻隔，会计信息无法流通。因此，路径一虽然解决了会计和财务管理信息不对称(当然，事实上它并未完全做到这点) ，但由于它没有解决财政( 财务) 会计制度建设滞后的问题，因而虽然对小金库有遏止作用，但尚不能根治。
二是改革会计与财务制度。这就是通过修订预算会计制度，或设计一套新的政府会计制度和财务制度，以此来治理小金库。但是，信息不透明是财政无法建立有效的，低成本的监控机制的核心原因之一，并且我们所说的财政(财务) 会计制度建设滞后，是指会计和财务制度的假定不适应。而要从不适应到适应，就必须破除独立实体、手工作业等假定，采用整体政府和网络化(会计信息流通) 等假定。因此，改革会计与财务制度十分必要，但如果脱离了网络化，仍不可能建立“小金库”治理的长效机制。
三是建设基于信息化的政府会计。基于信息化的政府会计是指按“会计与财务制度改革+ 网络化”公式改革预算会计和现行的财务管理模式，重建财务管理和政府会计体系，并将其纳入“金财工程”，实现基于网络运行的“小金库”治理。这可能是建立小金库治理长效机制的合理，且可行的路径:首先，它是针对我国小金库治理中的两个深层原因提出的; 其次，它符合公共财政建设和整体政府的建设方向; 第三，它符合政府会计作为公共，应具备的核算、财务管理和公共信息等功能的自身要求，并且也为编制政府资产负债表提供了依据; 第四，我国政府信息化工程和“金财工程”建设为路径三奠定了基本的硬件条件。