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【摘 要】 从国家治理的战略层面研究审计如何应对国家治理中的腐败治理问题具有重要的现实意义。文章以2003—2012年我国审计机关公布的统计数据为样本，在对审计与腐败治理相关文献梳理的基础上，指出审计问责机制是打击腐败发生的一种途径，审计执行力是腐败治理中审计发挥其职能有效性的表现。借鉴层次分析思路，用模型构建了综合评价审计结果的执行力指标。研究结果表明审计发现问题是问责的前提，审计处理情况和处理结果的透明度是影响审计执行力的主要因素，完善审计结果的运行机制既是加大执行力的制度保障又是腐败治理强有力的支撑工具。
【关键词】 审计监督； 权力制约； 腐败治理机制； 层次分析法
【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0022-05
一、引言
党的十八大以来，习近平总书记提出了“四个全面”的治国理政战略思想。在实施“四个全面”的过程中，全面深化改革的举措不断出台，2015年12月8日中办、国办出台《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（以下简称《意见》）及相关配套文件，对完善审计制度作了全面规划和部署，提出了八大任务，明确到2020年基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制。在国家治理体系框架中已将审计作为一种政治工具，可见新时期赋予审计更深层的责任和义务。《意见》从国家治理层面明确指示审计工作系统的改革方向和具体目标，审计将面临各种新的挑战和要求，应重新定位其职能，全面创新工作方法，转变理念顺应时代要求，发挥审计监督在党和国家监督体系中的重要作用。
本文从审计与腐败治理的关系出发，明确了新时期下国家治理面临的严重问题是腐败治理问题，在剖析腐败行为发生的本质特征基础上，思考审计如何服务于国家治理体系，有效发挥审计应有的强度和能力。基于2003—2012年审计机关的统计数据，分析审计在腐败治理中发现违规问题揭示腐败行为，处理违规遏制腐败行为中的作用。
二、文献综述
有关腐败与腐败治理的问题，国内外学者作了许多深入研究，研究方法以规范分析法较多，学术界对腐败的界定、分类与特征、成因及腐败治理等作了定性研究。近年来随着反腐败的不断深入，实证研究受到越来越多学术者的青睐。人们试图从多种角度，采用不同的研究方法，探讨如何遏制腐败，建立反腐败机制，形成不想腐、不敢腐、不能腐的“三不”效果。本文从审计监督与腐败治理的关系视角，分析审计如何在腐败治理中发挥其功能，为促进依法治国，推进廉政建设提供科学依据。
（一）腐败的认知与审计
腐败是委托权力被用来谋取私利的过程和行为。腐败类型有多种，按腐败的领域分为政治腐败、经济腐败、生活腐败，按腐败模式分为自体性腐败和交易性腐败[ 1 ]。自体性腐败的主要特征：资源和利益是单向流动；只涉及一方即政界；采用贪污、掠夺方式；不仅发生在个人，还发生在整个政权体系中。交易性腐败特点为腐败官员和私人利益的双向交易，涉及多方即政界、商界等，采用行贿受贿方式。
从对腐败认知的文献研究看出，如果国家和公权力变为腐败的工具，绝对权力就会导致绝对腐败。防范和遏制腐败必须约束权力，审计面临腐败治理的新挑战，其职能包括控制和治理，新时期应把腐败治理作为审计的重要目标，进而思考在腐败治理中如何发挥监督作用，审计如何做才能应对复杂的腐败问题。
（二）腐败的成因与审计
美国克里特加得（Robert Klitgaard）认为腐败的产生与垄断、责任感缺失以及自由裁量权有关，提出了腐败方程，即：腐败=垄断-问责度 自由裁量權[ 2 ]。Siame.F.M（2002）认为审计问责可以通过减少责任缺位来抑制腐败的发生。Busse（2007）认为审计问责可以通过披露违规、违法和不合理的政府行为打击腐败。多数行为学学者认为腐败的产生取决于两方面因素：动机和机会。经济学学者认为腐败是经济人追求利益最大化的行为，当腐败的公职人员其腐败成本低于腐败收益时，腐败行为就可能发生，腐败成本与腐败行为被发现的概率和腐败受到处罚的程度有关。
从腐败的成因与审计关系文献看出，我国的经济责任审计是审计问责的一种方式，通过公开披露审计发现问题，提高腐败的发现概率和腐败的惩处力度是腐败治理重要而有效的途径。
（三）腐败的治理与审计
透明国际组织提出了国家廉政体系（National Integrty System，NIS）框架，该框架体系分三部分：一是顶层总体目标为生活质量、法治、可持续发展；二是廉政体系核心要以11个制度作为支柱支撑，包括立法、行政、司法、审计、检察、反腐机构、公共服务、大众传媒、公民社会、私营机构、国际组织，要求每个支柱必须有足够的强度和能力；三是体系基础为公众的廉政意识和社会价值。我国研究国家治理的学者提出：政府审计作为国家治理的重要组成部分，应把严重威胁国家治理的腐败问题作为审计工作的重要课题。在国家治理中，审计监督可以促进权力制衡，减少权力滥用和权力寻租[ 3 ]。
从腐败的治理与审计关系看出，审计作为现代国家治理体系的重要组成部分，是权力制约的监督工具，治理腐败应作为审计的目标之一[ 4 ]。完善审计监督机制、官员的责任机制、审计结果运用机制，加大审计透明度，是发挥审计监督在党和国家监督体系中重要作用的制度保障。
三、腐败治理理论分析和研究假设
基于委托代理理论的腐败治理思路，公权力存在委托与代理关系，其运行表现为多层委托代理关系：一是国家主权的所有者即全体人民将管理和统治的权力交给政府，将各自私有权力中的部分置于公共领域形成公共权力由国家实施。二是公共权力由政府多层委托给具体的官员，官员作为公权力的终极代理者直接实施公权力的运行。当公权力约束不够时，就可能引发腐败问题。腐败方程（腐败=垄断-问责 自由裁量权）表明当官员享有垄断权力和自由裁量权而无需对权力的行使承担必要责任或不对滥用权力负责时，官员就具备了腐败条件。因此，建立问责机制就是对权力的约束机制。 政府官员具有双重角色：公职人员和利益个体，公共决策与具体代理人的私人利益有时会背离。当缺乏对权力的有效监督时，具体决策人从成本—效益考虑就可能利用其手中的权力追求自身利益的最大化。当腐败的成本小于其自身利益时，腐败就可能发生。腐败的成本包括博弈成本、心理成本、惩罚成本和机会成本。加大惩罚力度提高腐败行为的惩罚成本是有效遏制腐败行为的一个途径。由于腐败行为的惩罚成本高低与腐败行为的查出概率和惩罚力度正相关，从审计视角，遏制腐败就是加大审计执行力，不仅要披露违规问题，提高审计揭示腐败的能力，而且要加大审计处理结果透明度，提升审计功能的强度。综上提出以下假设：
H1：审计问责机制与腐败治理相关，建立问责机制，加强对政府官员的经济责任审计，能有效打击腐败的发生。
H2：审计执行力是审计对腐败治理有效性的表现。审计执行力越强，对腐败发挥的治理功能越强。审计执行力是审计发现问题概率和审计处理力度两因素的综合表现，加大腐败惩处能力是腐败治理的重要途径。
四、研究设计
（一）变量的选择、界定与模型设计
1.变量的选择与界定
从理论上讲，审计功能的成效可以通过审计结果有效性来反映，而审计结果有效性的评估体系尚未完善，国内学者提出用政府审计的执行力对政府审计功能的成效进行评估。考虑到数据的可获得性，数据从2003—2013年《中国审计年鉴》提供的全国审计机关审计结果统计表和全国经济责任审计情况统计等信息中获取。由于有些统计指标延续性较差，本文选择数据可获得且相对稳定、有一定延续性的指标进行分析。
（1）审计查出违规问题指标
从相关统计数据看，审计结果统计指标主要有审计查出主要问题、审计处理情况、审计处理结果落实情况、审计结果开发利用情况四大项目。审计查出主要问题包括违规金额、管理不规范金额、损失浪费金额。经济责任审计还包括领导干部个人经济问题，如贪污、行贿受贿和挪用等。审计查出主要问题指标一定程度上反映了审计发现腐败问题的信息，违规金额与腐败行为关系较为密切，因此，用平均每个单位审计查出的违规金额来表示审计揭示腐败发现的概率。
（2）审计执行力综合评价指标
审计处理情况包括应上缴财政金额、应减少财政拨款或补贴金额、应归还原渠道金额、应调账处理金额、应自行纠正金额、移送处理金额、建议有关部门处理金额；审计处理结果包括已上缴财政金额等。审计处理情况和审计处理结果指标一定程度上能反映审计执行力。审计执行力综合指标构建思路：首先确定总目标指标即审计执行力综合评价指标；其次对指标无量纲化处理，将实际指标转化为可以综合评价的指标，再对指标赋予权重；最后设立计算模型。
2.模型设计
根据上述理论和假设，本文借鉴美国运筹学家T.L.Satty在20世纪70年代提出的一种定性与定量相结合的层次分析法（AHP），在参考国内外腐败治理相关文献的基础上对审计执行力构建如下模型：
Ei=■WiBi （1）
其中：Ei为i年审计执行力综合评价值；Wi为i年B层具体指标对上级指标的权重；Bi为i年经过无量纲化处理后B层具体指标的属性。
审计执行力综合评价指标层次结构如表1所示。
评价指标的权重设定采用主观赋权法，根据设定的标度对两个指标相对重要程度打分，将经验判断数量化。用1—9标度法，判断矩阵标度及其含义如表2所示。
指标判断矩阵及权重如表3所示。
（二）样本选择
本研究采用的数据来源于2003—2012年《中国审计年鉴》，审计查出主要问题的类型和违规金额、审计处理情况和审计处理结果的数据从各年年鉴的审计工作统计部分中全国审计机关分行业审计情况调查表和全国审计机关经济责任审计情况统计表中收集整理。
在数据分析中，将平均每个被审计单位查出的违规金额作为审计发现腐败的概率；将审计处理情况和结果加权平均后得出审计执行力综合指标，用来反映审计查出腐败的能力指標。
五、实证结果与分析
（一）审计发现主要问题的类型及金额分析
审计查出的主要问题类型包括违规金额、管理不善、损失浪费。在经济责任审计中还包括领导干部承担主管责任和直接责任及领导干部个人经济问题等内容。从类型及内容看，经济责任审计是我国审计问责的一种形式，反映审计关注权力运行和责任履行的情况，是对被审计单位领导干部权力的约束机制，是腐败治理的一项重要举措。由于2004—2006年统计资料中数据缺失，本项目仅分析2007—2012年的情况。从各年被审计单位的数量（如图1）看出，接受审计的单位数量在逐年增加，接受审计的党政领导干部人数在扩大。从审计发现的被审计单位的违规情况（图2）看，呈现明显上升趋势，可解释为审计揭示违规行为的比率越来越强，对领导干部权力运行和责任的审计力度越来越大。从审计机关关注党政领导干部权力运行和责任履行情况（如图3）及违规类型与金额（如图4）看，审计在揭示腐败问题中发挥着重要作用。
（二）审计处理情况与结果资料及分析（如表4）
从2003—2012年审计执行力综合评价指数（图5）可以看出，审计执行力呈上升趋势，说明审计在国家治理体系中治理腐败的强度和能力在不断提升，2012年变化明显，与近年来我国惩治腐败的战略目标相一致。
六、结论和政策意义
通过对2003—2012年审计机关公布审计结果的有关数据分析，审计在国家治理体系中发挥着重要的作用，是发现腐败问题、遏制腐败行为、威慑腐败分子的重要机制。
依法治国实现国家良治需要有效治理腐败现象的蔓延，治理腐败是一个系统工程。作为国家治理体系的每个重要组成部分，应相互独立，相互协作，发挥各自的强度和应有的能力，形成腐败治理的合力。就审计监督而言，加强问责机制、公开审计处理情况和追踪落实情况的透明度、完善审计监督体系是审计遏制腐败治理机制的重要举措，是提高反腐效率和效果的有效途径。
【参考文献】
[1] 魏德安.双重悖论：腐败如何影响中国的经济增长[M].北京：中信出版社，2014：74-75.
[2] 任建明，杜治洲.腐败与反腐败：理论、模型和方法[M].北京：清华大学出版社，2009：20-30.
[3] 蔡春，朱荣，蔡利.国家审计服务国家治理的理论分析与实现路径探讨：基于受托经济责任观的视角[J].审计研究，2012（1）：6-11.
[4] 黄溶冰，赵谦.财政分权、审计监督与反腐败成效：来自中国2002—2011年的经验证据[J].中南财经政法大学学报，2015（6）：19-25.
【关键词】 审计监督； 权力制约； 腐败治理机制； 层次分析法
【中图分类号】 F239.0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）10-0022-05
一、引言
党的十八大以来，习近平总书记提出了“四个全面”的治国理政战略思想。在实施“四个全面”的过程中，全面深化改革的举措不断出台，2015年12月8日中办、国办出台《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》（以下简称《意见》）及相关配套文件，对完善审计制度作了全面规划和部署，提出了八大任务，明确到2020年基本形成与国家治理体系和治理能力现代化相适应的审计监督机制。在国家治理体系框架中已将审计作为一种政治工具，可见新时期赋予审计更深层的责任和义务。《意见》从国家治理层面明确指示审计工作系统的改革方向和具体目标，审计将面临各种新的挑战和要求，应重新定位其职能，全面创新工作方法，转变理念顺应时代要求，发挥审计监督在党和国家监督体系中的重要作用。
本文从审计与腐败治理的关系出发，明确了新时期下国家治理面临的严重问题是腐败治理问题，在剖析腐败行为发生的本质特征基础上，思考审计如何服务于国家治理体系，有效发挥审计应有的强度和能力。基于2003—2012年审计机关的统计数据，分析审计在腐败治理中发现违规问题揭示腐败行为，处理违规遏制腐败行为中的作用。
二、文献综述
有关腐败与腐败治理的问题，国内外学者作了许多深入研究，研究方法以规范分析法较多，学术界对腐败的界定、分类与特征、成因及腐败治理等作了定性研究。近年来随着反腐败的不断深入，实证研究受到越来越多学术者的青睐。人们试图从多种角度，采用不同的研究方法，探讨如何遏制腐败，建立反腐败机制，形成不想腐、不敢腐、不能腐的“三不”效果。本文从审计监督与腐败治理的关系视角，分析审计如何在腐败治理中发挥其功能，为促进依法治国，推进廉政建设提供科学依据。
（一）腐败的认知与审计
腐败是委托权力被用来谋取私利的过程和行为。腐败类型有多种，按腐败的领域分为政治腐败、经济腐败、生活腐败，按腐败模式分为自体性腐败和交易性腐败[ 1 ]。自体性腐败的主要特征：资源和利益是单向流动；只涉及一方即政界；采用贪污、掠夺方式；不仅发生在个人，还发生在整个政权体系中。交易性腐败特点为腐败官员和私人利益的双向交易，涉及多方即政界、商界等，采用行贿受贿方式。
从对腐败认知的文献研究看出，如果国家和公权力变为腐败的工具，绝对权力就会导致绝对腐败。防范和遏制腐败必须约束权力，审计面临腐败治理的新挑战，其职能包括控制和治理，新时期应把腐败治理作为审计的重要目标，进而思考在腐败治理中如何发挥监督作用，审计如何做才能应对复杂的腐败问题。
（二）腐败的成因与审计
美国克里特加得（Robert Klitgaard）认为腐败的产生与垄断、责任感缺失以及自由裁量权有关，提出了腐败方程，即：腐败=垄断-问责度 自由裁量權[ 2 ]。Siame.F.M（2002）认为审计问责可以通过减少责任缺位来抑制腐败的发生。Busse（2007）认为审计问责可以通过披露违规、违法和不合理的政府行为打击腐败。多数行为学学者认为腐败的产生取决于两方面因素：动机和机会。经济学学者认为腐败是经济人追求利益最大化的行为，当腐败的公职人员其腐败成本低于腐败收益时，腐败行为就可能发生，腐败成本与腐败行为被发现的概率和腐败受到处罚的程度有关。
从腐败的成因与审计关系文献看出，我国的经济责任审计是审计问责的一种方式，通过公开披露审计发现问题，提高腐败的发现概率和腐败的惩处力度是腐败治理重要而有效的途径。
（三）腐败的治理与审计
透明国际组织提出了国家廉政体系（National Integrty System，NIS）框架，该框架体系分三部分：一是顶层总体目标为生活质量、法治、可持续发展；二是廉政体系核心要以11个制度作为支柱支撑，包括立法、行政、司法、审计、检察、反腐机构、公共服务、大众传媒、公民社会、私营机构、国际组织，要求每个支柱必须有足够的强度和能力；三是体系基础为公众的廉政意识和社会价值。我国研究国家治理的学者提出：政府审计作为国家治理的重要组成部分，应把严重威胁国家治理的腐败问题作为审计工作的重要课题。在国家治理中，审计监督可以促进权力制衡，减少权力滥用和权力寻租[ 3 ]。
从腐败的治理与审计关系看出，审计作为现代国家治理体系的重要组成部分，是权力制约的监督工具，治理腐败应作为审计的目标之一[ 4 ]。完善审计监督机制、官员的责任机制、审计结果运用机制，加大审计透明度，是发挥审计监督在党和国家监督体系中重要作用的制度保障。
三、腐败治理理论分析和研究假设
基于委托代理理论的腐败治理思路，公权力存在委托与代理关系，其运行表现为多层委托代理关系：一是国家主权的所有者即全体人民将管理和统治的权力交给政府，将各自私有权力中的部分置于公共领域形成公共权力由国家实施。二是公共权力由政府多层委托给具体的官员，官员作为公权力的终极代理者直接实施公权力的运行。当公权力约束不够时，就可能引发腐败问题。腐败方程（腐败=垄断-问责 自由裁量权）表明当官员享有垄断权力和自由裁量权而无需对权力的行使承担必要责任或不对滥用权力负责时，官员就具备了腐败条件。因此，建立问责机制就是对权力的约束机制。 政府官员具有双重角色：公职人员和利益个体，公共决策与具体代理人的私人利益有时会背离。当缺乏对权力的有效监督时，具体决策人从成本—效益考虑就可能利用其手中的权力追求自身利益的最大化。当腐败的成本小于其自身利益时，腐败就可能发生。腐败的成本包括博弈成本、心理成本、惩罚成本和机会成本。加大惩罚力度提高腐败行为的惩罚成本是有效遏制腐败行为的一个途径。由于腐败行为的惩罚成本高低与腐败行为的查出概率和惩罚力度正相关，从审计视角，遏制腐败就是加大审计执行力，不仅要披露违规问题，提高审计揭示腐败的能力，而且要加大审计处理结果透明度，提升审计功能的强度。综上提出以下假设：
H1：审计问责机制与腐败治理相关，建立问责机制，加强对政府官员的经济责任审计，能有效打击腐败的发生。
H2：审计执行力是审计对腐败治理有效性的表现。审计执行力越强，对腐败发挥的治理功能越强。审计执行力是审计发现问题概率和审计处理力度两因素的综合表现，加大腐败惩处能力是腐败治理的重要途径。
四、研究设计
（一）变量的选择、界定与模型设计
1.变量的选择与界定
从理论上讲，审计功能的成效可以通过审计结果有效性来反映，而审计结果有效性的评估体系尚未完善，国内学者提出用政府审计的执行力对政府审计功能的成效进行评估。考虑到数据的可获得性，数据从2003—2013年《中国审计年鉴》提供的全国审计机关审计结果统计表和全国经济责任审计情况统计等信息中获取。由于有些统计指标延续性较差，本文选择数据可获得且相对稳定、有一定延续性的指标进行分析。
（1）审计查出违规问题指标
从相关统计数据看，审计结果统计指标主要有审计查出主要问题、审计处理情况、审计处理结果落实情况、审计结果开发利用情况四大项目。审计查出主要问题包括违规金额、管理不规范金额、损失浪费金额。经济责任审计还包括领导干部个人经济问题，如贪污、行贿受贿和挪用等。审计查出主要问题指标一定程度上反映了审计发现腐败问题的信息，违规金额与腐败行为关系较为密切，因此，用平均每个单位审计查出的违规金额来表示审计揭示腐败发现的概率。
（2）审计执行力综合评价指标
审计处理情况包括应上缴财政金额、应减少财政拨款或补贴金额、应归还原渠道金额、应调账处理金额、应自行纠正金额、移送处理金额、建议有关部门处理金额；审计处理结果包括已上缴财政金额等。审计处理情况和审计处理结果指标一定程度上能反映审计执行力。审计执行力综合指标构建思路：首先确定总目标指标即审计执行力综合评价指标；其次对指标无量纲化处理，将实际指标转化为可以综合评价的指标，再对指标赋予权重；最后设立计算模型。
2.模型设计
根据上述理论和假设，本文借鉴美国运筹学家T.L.Satty在20世纪70年代提出的一种定性与定量相结合的层次分析法（AHP），在参考国内外腐败治理相关文献的基础上对审计执行力构建如下模型：
Ei=■WiBi （1）
其中：Ei为i年审计执行力综合评价值；Wi为i年B层具体指标对上级指标的权重；Bi为i年经过无量纲化处理后B层具体指标的属性。
审计执行力综合评价指标层次结构如表1所示。
评价指标的权重设定采用主观赋权法，根据设定的标度对两个指标相对重要程度打分，将经验判断数量化。用1—9标度法，判断矩阵标度及其含义如表2所示。
指标判断矩阵及权重如表3所示。
（二）样本选择
本研究采用的数据来源于2003—2012年《中国审计年鉴》，审计查出主要问题的类型和违规金额、审计处理情况和审计处理结果的数据从各年年鉴的审计工作统计部分中全国审计机关分行业审计情况调查表和全国审计机关经济责任审计情况统计表中收集整理。
在数据分析中，将平均每个被审计单位查出的违规金额作为审计发现腐败的概率；将审计处理情况和结果加权平均后得出审计执行力综合指标，用来反映审计查出腐败的能力指標。
五、实证结果与分析
（一）审计发现主要问题的类型及金额分析
审计查出的主要问题类型包括违规金额、管理不善、损失浪费。在经济责任审计中还包括领导干部承担主管责任和直接责任及领导干部个人经济问题等内容。从类型及内容看，经济责任审计是我国审计问责的一种形式，反映审计关注权力运行和责任履行的情况，是对被审计单位领导干部权力的约束机制，是腐败治理的一项重要举措。由于2004—2006年统计资料中数据缺失，本项目仅分析2007—2012年的情况。从各年被审计单位的数量（如图1）看出，接受审计的单位数量在逐年增加，接受审计的党政领导干部人数在扩大。从审计发现的被审计单位的违规情况（图2）看，呈现明显上升趋势，可解释为审计揭示违规行为的比率越来越强，对领导干部权力运行和责任的审计力度越来越大。从审计机关关注党政领导干部权力运行和责任履行情况（如图3）及违规类型与金额（如图4）看，审计在揭示腐败问题中发挥着重要作用。
（二）审计处理情况与结果资料及分析（如表4）
从2003—2012年审计执行力综合评价指数（图5）可以看出，审计执行力呈上升趋势，说明审计在国家治理体系中治理腐败的强度和能力在不断提升，2012年变化明显，与近年来我国惩治腐败的战略目标相一致。
六、结论和政策意义
通过对2003—2012年审计机关公布审计结果的有关数据分析，审计在国家治理体系中发挥着重要的作用，是发现腐败问题、遏制腐败行为、威慑腐败分子的重要机制。
依法治国实现国家良治需要有效治理腐败现象的蔓延，治理腐败是一个系统工程。作为国家治理体系的每个重要组成部分，应相互独立，相互协作，发挥各自的强度和应有的能力，形成腐败治理的合力。就审计监督而言，加强问责机制、公开审计处理情况和追踪落实情况的透明度、完善审计监督体系是审计遏制腐败治理机制的重要举措，是提高反腐效率和效果的有效途径。
【参考文献】
[1] 魏德安.双重悖论：腐败如何影响中国的经济增长[M].北京：中信出版社，2014：74-75.
[2] 任建明，杜治洲.腐败与反腐败：理论、模型和方法[M].北京：清华大学出版社，2009：20-30.
[3] 蔡春，朱荣，蔡利.国家审计服务国家治理的理论分析与实现路径探讨：基于受托经济责任观的视角[J].审计研究，2012（1）：6-11.
[4] 黄溶冰，赵谦.财政分权、审计监督与反腐败成效：来自中国2002—2011年的经验证据[J].中南财经政法大学学报，2015（6）：19-25.