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摘 要：透明度作为财务报告高质量的同义语，是一个涵盖会计准则制订与执行、财务报告生成、报告披露、市场监管等全过程的质量概念，也就是说，财务报告的质量最终由会计规范体系、公司治理现状、独立审计制度以及市场监管等几个因素共同决定。
关键词：上市公司；财务报告；质量
中图分类号：F276.6 文献标识码：A 文章编号：1672-8882（2015）02-133-01
一、会计规范体系建设状况
（一）会计准则规范体系
完善的会计准则规范体系是高质量财务报告的前提。我国有意识地、有规划地进行会计一规范体系的建设始于90年代之后，指导会计准则规范体系建设的最高法律是1985年颁布的《会计法》，该法于1993年及1999年两次进行了修订。1992年颁布了《企业会计准则》，该准则本质上属于基本准则，相当于美国所指的财务会计概念框架，用于指导会计具体准则的制订。2000年国务院颁布了《企业财务会计报告条例》。自1995年5月开始，我国财政部开始陆续发布了《关联方关系及其交易的披露》等16个具体会计准则，并于2001年12月又发布《企业会计制度》用于具体地规范会计行为。
在短短的十年期间内，我国的会计准则规范体系己基本建立，不容否认，制度学习或制度移植在建设过程中发挥了重要作用。SEC曾提出高质量会计准则的三个要素：1）准则必须包括已制定的会计文献中综合的普遍接受的核心会计基础概念；2）准则必须高质量一那就是可以导致可比性、透明度和提供充分的信息披露；3）准则必须严格地解释和应用。参照这一标准，可以说，指导我国具体会计实务的会计具体准则无论在量上还是质上离高质量要求尚有不少的差距。另外，《企业会计准则》在具体会计准则制订中实质上也没有发挥其理论框架的作用；不同规范形式之间缺乏衔接与协调，甚至于存在相互冲突；有关配套法规也有待进一步健全。
（二）信息披露规范体系
当前规范我国上市公司信息披露的制度体系包括四个层次，即基本法律、行政法规、部门规章和自律规则：第一层次为基本法律，主要是指《证券法》、《公司法》；第二层次是行政法规，包括国务院于1993年4月发布的《股票发行与交易管理暂行条例》、《股份有限公司境内上市外资股的规定》等；第三层次为部门规章，主要是指中国证监会制定的适用于上市公司信息披露的制度规范，主要包括《公开发行股票公司信息披露实施细则》、《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》、《公开发行证券的公司信息披露编报规则》、《公开发行证券的公司信息披露规范问答》等；第四层次为自律性规则，主要是指护深证券交易所制定的《上市规则》。可见，我国己初步形成了以《证券法》为主体、全方位、多层次的上市公司信息披露制度体系框架。该框架从原则性规范到操作性规范，从信息披露的内容、形式到手段，都作出了较为科学合理的规定，并基本实现了与国际接轨。但我国信息披露规范存在不少的弊端，具体体现在：缺乏明细、可操作性强的具体规范；缺乏科学合理的立法程序，“救火式”规范、制度不乏其少；部分条款不完善，如对违规行为、违规主体缺乏明确可行的法律追究和惩戒规定；形式不规范，体例不统一，给使用者造成诸多不便等等，严重影响了财务报告的质量。
二、公司治理现状
公司治理作为企业利益相关者之间的权责制衡的机制，在财务报告生成过程中发挥着重要的作用。合理的公司治理结构，通过健全的管理与控制、正确的引导和激励，减少会计信息失真发生的可能性，提升财务报告质量。反之，将诱发会计信息失真，导致财务报告质量下降。我国当前的公司治理缺陷（前文已论述）正是我国财务报告质量不高的主要原因之一，关于这一点，第四章将有专门的论述，此处暂略。
三、独立审计制度的有效性
独立审计是保证会计信息披露质量的重要环节，它不但可以对会计信息的质量作出直接的评价，确保和提高会计信息的可靠性和可信度，而且有助于促使公司提高会计信息披露的质量，因此，独立审计功能的发挥程度对财务报告的质量也产生重要影响。我国的独立审计起步较晚，历史不长，但发展较快。
1995年、1996年和1999年分别颁布了三批独立审计准则；1998年和1999年完成了会计师事务所的脱钩改制，提高了注册会计师的独立性。目前，我国形成了以《注册会计师法》为法律指导，以三层次审计准则体系为主体的审计规范体系，其中三层审计准则体系为：第一层次为独立审计基本准则；第二层次是具体审计准则和实务公告；第三层次是执业规范指南。尽管目前的独立准则体系已经初见规模，但是作为操作性最强的执业规范指南在数量上却相对较少，远远未能满足审计工作之需。
独立审计制度是否有效，能否增加财务报告的信息含量，相当程度上取决于注册会计师的职业操守和专业能力。“诚信”是注册会计师的立身之本，从“红光实业”到“银广厦”，从“亿安科技”到“黎明股份”无一不暴露出我国目前令人担扰的注册会计师诚信水平。在收益和风险存在巨大反差以及激烈的竞争面前，注册会计师不但不能保持超然独立的职业地位、合理的职业谨慎，甚至与公司流靡一气，沦为造假者的同谋。从专业能力分析，我国目前注册会计师队伍不够成熟，业务素质和执业水平较低，如：在银广厦案例中，非专业人士都能根据逻辑推断出的造假现象中，中天勤会计师事务所的注册会计师却未能发现。
四、市场监管
目前对上市公司信息披露进行监管的部门主要是证监会、两个交易所和中注协，但各自的职责和权限有所不同。证监会享有最为广泛的权力，也是最权威的监管者，上市公司初次信息披露监管主要由其负责；交易所处于一线监管的地位，主要负责对上市公司持续性信息披露的监管，但其享有的权限相对较为有限；相对而言，中注协对上市公司的信息披露的监管较为间接，主要是通过对会计师事务所的监督和管理来实现。
我国资本市场的发展只有十几年的时间，科学有效的监管制度还没有完全建立起来。由于制度变迁的路径依赖性，监管方法保留了计划经济体制所固有的行政化。不可否认，行政化的监管方法可以在有限范围内提高监管的有效性，但在信息不对称的前提下，行政化监管会导致高昂的监督成本，受成本的制约，财务报告质量难以从根本上提高。另一方面，我国的监管者如证监会、沪深交易所既是违规行为的仲裁者，同时又是规则的制定者难以保持其应有的超然的地位。
关键词：上市公司；财务报告；质量
中图分类号：F276.6 文献标识码：A 文章编号：1672-8882（2015）02-133-01
一、会计规范体系建设状况
（一）会计准则规范体系
完善的会计准则规范体系是高质量财务报告的前提。我国有意识地、有规划地进行会计一规范体系的建设始于90年代之后，指导会计准则规范体系建设的最高法律是1985年颁布的《会计法》，该法于1993年及1999年两次进行了修订。1992年颁布了《企业会计准则》，该准则本质上属于基本准则，相当于美国所指的财务会计概念框架，用于指导会计具体准则的制订。2000年国务院颁布了《企业财务会计报告条例》。自1995年5月开始，我国财政部开始陆续发布了《关联方关系及其交易的披露》等16个具体会计准则，并于2001年12月又发布《企业会计制度》用于具体地规范会计行为。
在短短的十年期间内，我国的会计准则规范体系己基本建立，不容否认，制度学习或制度移植在建设过程中发挥了重要作用。SEC曾提出高质量会计准则的三个要素：1）准则必须包括已制定的会计文献中综合的普遍接受的核心会计基础概念；2）准则必须高质量一那就是可以导致可比性、透明度和提供充分的信息披露；3）准则必须严格地解释和应用。参照这一标准，可以说，指导我国具体会计实务的会计具体准则无论在量上还是质上离高质量要求尚有不少的差距。另外，《企业会计准则》在具体会计准则制订中实质上也没有发挥其理论框架的作用；不同规范形式之间缺乏衔接与协调，甚至于存在相互冲突；有关配套法规也有待进一步健全。
（二）信息披露规范体系
当前规范我国上市公司信息披露的制度体系包括四个层次，即基本法律、行政法规、部门规章和自律规则：第一层次为基本法律，主要是指《证券法》、《公司法》；第二层次是行政法规，包括国务院于1993年4月发布的《股票发行与交易管理暂行条例》、《股份有限公司境内上市外资股的规定》等；第三层次为部门规章，主要是指中国证监会制定的适用于上市公司信息披露的制度规范，主要包括《公开发行股票公司信息披露实施细则》、《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》、《公开发行证券的公司信息披露编报规则》、《公开发行证券的公司信息披露规范问答》等；第四层次为自律性规则，主要是指护深证券交易所制定的《上市规则》。可见，我国己初步形成了以《证券法》为主体、全方位、多层次的上市公司信息披露制度体系框架。该框架从原则性规范到操作性规范，从信息披露的内容、形式到手段，都作出了较为科学合理的规定，并基本实现了与国际接轨。但我国信息披露规范存在不少的弊端，具体体现在：缺乏明细、可操作性强的具体规范；缺乏科学合理的立法程序，“救火式”规范、制度不乏其少；部分条款不完善，如对违规行为、违规主体缺乏明确可行的法律追究和惩戒规定；形式不规范，体例不统一，给使用者造成诸多不便等等，严重影响了财务报告的质量。
二、公司治理现状
公司治理作为企业利益相关者之间的权责制衡的机制，在财务报告生成过程中发挥着重要的作用。合理的公司治理结构，通过健全的管理与控制、正确的引导和激励，减少会计信息失真发生的可能性，提升财务报告质量。反之，将诱发会计信息失真，导致财务报告质量下降。我国当前的公司治理缺陷（前文已论述）正是我国财务报告质量不高的主要原因之一，关于这一点，第四章将有专门的论述，此处暂略。
三、独立审计制度的有效性
独立审计是保证会计信息披露质量的重要环节，它不但可以对会计信息的质量作出直接的评价，确保和提高会计信息的可靠性和可信度，而且有助于促使公司提高会计信息披露的质量，因此，独立审计功能的发挥程度对财务报告的质量也产生重要影响。我国的独立审计起步较晚，历史不长，但发展较快。
1995年、1996年和1999年分别颁布了三批独立审计准则；1998年和1999年完成了会计师事务所的脱钩改制，提高了注册会计师的独立性。目前，我国形成了以《注册会计师法》为法律指导，以三层次审计准则体系为主体的审计规范体系，其中三层审计准则体系为：第一层次为独立审计基本准则；第二层次是具体审计准则和实务公告；第三层次是执业规范指南。尽管目前的独立准则体系已经初见规模，但是作为操作性最强的执业规范指南在数量上却相对较少，远远未能满足审计工作之需。
独立审计制度是否有效，能否增加财务报告的信息含量，相当程度上取决于注册会计师的职业操守和专业能力。“诚信”是注册会计师的立身之本，从“红光实业”到“银广厦”，从“亿安科技”到“黎明股份”无一不暴露出我国目前令人担扰的注册会计师诚信水平。在收益和风险存在巨大反差以及激烈的竞争面前，注册会计师不但不能保持超然独立的职业地位、合理的职业谨慎，甚至与公司流靡一气，沦为造假者的同谋。从专业能力分析，我国目前注册会计师队伍不够成熟，业务素质和执业水平较低，如：在银广厦案例中，非专业人士都能根据逻辑推断出的造假现象中，中天勤会计师事务所的注册会计师却未能发现。
四、市场监管
目前对上市公司信息披露进行监管的部门主要是证监会、两个交易所和中注协，但各自的职责和权限有所不同。证监会享有最为广泛的权力，也是最权威的监管者，上市公司初次信息披露监管主要由其负责；交易所处于一线监管的地位，主要负责对上市公司持续性信息披露的监管，但其享有的权限相对较为有限；相对而言，中注协对上市公司的信息披露的监管较为间接，主要是通过对会计师事务所的监督和管理来实现。
我国资本市场的发展只有十几年的时间，科学有效的监管制度还没有完全建立起来。由于制度变迁的路径依赖性，监管方法保留了计划经济体制所固有的行政化。不可否认，行政化的监管方法可以在有限范围内提高监管的有效性，但在信息不对称的前提下，行政化监管会导致高昂的监督成本，受成本的制约，财务报告质量难以从根本上提高。另一方面，我国的监管者如证监会、沪深交易所既是违规行为的仲裁者，同时又是规则的制定者难以保持其应有的超然的地位。